МСФО, РСБУ налоги: консультации Гаранта

Как учитывать общепроизводственные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы закрывается на счет 20 "Основное производство" или сразу относится на финансовый результат (на счет 90))? Можно ли запасы, предназначенные для управленческих нужд, списывать в расходы не одномоментно, а по мере расходования? Активы с планируемым сроком эксплуатации более 12 месяцев необходимо отразить как основные средства, и сразу самортизировать их? В каких случаях необходим ретроспективный подход при начале применения ФСБУ 5/2019?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Незавершенное производство при серийном производстве может оцениваться:

- в сумме прямых и косвенных затрат,

- только прямых затрат

- или по нормативным затратам.

 


 

Хотите больше знаний по МСФО и ФСБУ?  Получите доступ к "Базе знаний МСФО"   -   обновляемой видеотеке семинаров, практикумов и мастер-классов по МСФО и ФСБУ, где вам всегда 24/7 будут доступны более 600 часов уникального опыта, знаний и рекомендаций от ведущих экспертов в области бухгалтерского учета и МСФО.

 

 


 

 

Поэтому косвенные затраты, понесенные при производстве товаров, работ, услуг (аккумулируемые, например, на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы"), могут быть отнесены:

- на счет 20 "Основное производство" - если учетной политикой установлен способ оценки НЗП исходя из полной себестоимости (с учетом косвенных расходов)

- или сразу на счет 90 "Себестоимость" - если учетной политикой установлен способ оценки НЗП только по прямым или нормативным затратам.

Если речь идет о единичном производстве, которое оценивается только по фактическим затратам, то общепроизводственные и общехозяйственные расходы (если они прямо относятся к производимой продукции) относятся только на счет 20 "Основное производство".

2. Организация может не пользоваться правом на неприменение положений ФСБУ 5/2019 к затратам на приобретение материалов, предназначенных для управленческих нужд, и может продолжать учитывать такие материалы в составе запасов, списывая их стоимость на расходы не на дату приобретения, а, как и ранее, только при отпуске их в эксплуатацию.

3. Варианты учета активов со сроком использования более 12 месяцев (или операционного цикла организации), но стоимость которых не превышает лимит, установленный для включения их в состав ОС (далее - малоценных внеоборотных активов), описаны ниже. Отметим, что признание таких активов, стоимость которых не позволяет отнести их к основным средствам, в составе ОС с единовременным списанием их стоимости в расходы не предусмотрено. В то же время если такой способ учета малоценных внеоборотных активов предпочтителен для организации (например, в силу особенностей программы по бухгалтерскому учету), то его применение не будет противоречить требованиям федеральных стандартов. Но при условии, что данные о таких внеоборотных активах (первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации) не будут включаться в пояснения к статье "Основные средства" бухгалтерского баланса.

4. Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать по своему выбору:

- ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда в отношении затрат, признаваемых запасами)

- или перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после 01.01.2021, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета.

Только ретроспективный способ применяется в отношении малоценных внеоборотных активов в случае начала применения ФСБУ 6/2020 (которым предусмотрено отражение сразу в расходах периода стоимости активов, не подпадающих под понятие "запасы" и не относящихся к основным средствам в связи с их незначительной стоимостью).

Также существует мнение, что перспективный способ не применяется в отношении активов, которые до 01.01.2021 учитывались в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

По нашему мнению, даже при выборе перспективного способа отражения изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может учитывать стоимость таких активов, числящихся в составе запасов до 01.01.2021, в прежнем порядке. Либо единовременно списать их остаточную стоимость в расходы 2021 года - но только в том случае, когда эта стоимость не составляет существенную сумму для финансовой отчетности организации.

 

Обоснование вывода:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт). Который заменяет собой ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", а также в связи с его принятием утрачивают силу с 1 января 2021 года Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" и Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказами Минфина России N 119н и N 135н.

Для признания актива в бухгалтерском учете в качестве запасов его стоимость не имеет значения. Пунктом 5 ФСБУ 5/2019 предусмотрены два условия признания затрат в виде запасов:

- затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией;

- определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

Если эти условия (а точнее, условие о получении в будущем экономических выгод) не выполняются, то признаются расходы отчетного периода, а не запасы.

Далее применяется критерий отнесения активов к запасам по сроку их использования - он должен составлять не более 12 месяцев или одного операционного цикла (п. 3 ФСБУ 5/2019). Если этот критерий не выполняется, то активы должны анализироваться на предмет соответствия иным стандартам (например, ПБУ 6/01 (или вступающего в силу с 2022 года ФСБУ 6/2020), ПБУ 14/2007 и т.п.).

 

Запасы для управленческих нужд

 

В общем случае, затраты на приобретение материалов, предназначенных для обеспечения управленческих нужд организации, учитываются в качестве запасов. При этом организация может принять решение не применять положения Стандарта в отношении таких запасов и затраты на их приобретение сразу списывать в расходы (абзац второй п. 2 ФСБУ 5/2019).

Если будет принято решение об использовании указанного права, оно должно быть закреплено в учетной политике организации. Кроме того, целесообразно утвердить виды запасов, которые организация будет учитывать в качестве запасов, предназначенных для управленческих нужд.

Расходы на приобретение запасов, предназначенных для управленческих нужд, будут признаваться в составе расходов от обычных видов деятельности.

Так как это право, а не обязанность, то организация может им и не воспользоваться, и продолжать учитывать такие запасы в общем порядке, списывая их стоимость на расходы не на дату приобретения, а, как и ранее, при отпуске их в эксплуатацию.

 

Формирование незавершенного производства

 

Исходя из пп. 5, 9, 10 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) требуется определять себестоимость производимых товаров, работ, услуг.

Расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99). Таким образом, в ПБУ 10/99 предусмотрены "переходящие расходы, имеющие отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды", которые учитываются в себестоимости продукции (товаров, работ, услуг).

Такие переходящие расходы относятся к запасам в виде незавершенного производства (далее - НЗП). Исходя из подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019 к НЗП относятся затраты, понесенные:

- на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку,

- а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи.

Порядок оценки НЗП установлен в пп. 23-27 ФСБУ 5/2019. Так, п. 23 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что в фактическую себестоимость НЗП включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, к которым относятся:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

В фактическую себестоимость НЗП включаются:

- затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты),

- и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).

Не включаются в фактическую себестоимость НЗП затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 26 ФСБУ 5/2019). Среди этих расходов поименованы в том числе расходы на рекламу, а также управленческие расходы, расходы на хранение, кроме случаев, когда управленческие расходы и расходы на хранение непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019). Организация также сама обосновывает и устанавливает способ распределения косвенных затрат между конкретными видами продукции, работ, услуг (п. 25 ФСБУ 5/2019).

При этом НЗП в массовом и серийном производстве с учетом положений абзаца 1 п. 27 ФСБУ 5/2019 допускается оценивать в сумме:

- прямых и косвенных затрат,

- только прямых затрат

- или по нормативным затратам. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Наличие выбора способа учета позволяет приспособить учет под нужды субъекта исходя из конкретных условий его работы (пп. 6, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Первые два варианта предполагают в первую очередь разделение производимых затрат на прямые и косвенные.

Если организация выбрала первый способ (по прямым и косвенным затратам), ей нужно разработать обоснованный механизм распределения их между конкретными видами продукции, работ, услуг (сделав его частью учетной политики).

Второй способ - только по прямым затратам, на наш взгляд, менее трудоемкий, поскольку не предполагает распределения косвенных затрат. В то же время если организация применяет МСФО, она не сможет выбрать его при существенности косвенных расходов, ведь пп. 9, 10, 15 МСФО (IAS) 2 "Запасы" такая оценка запаса не предусмотрена.

Что касается применения третьего способа - по плановым (нормативным) затратам, то и здесь, на наш взгляд, есть нюансы. Так, организация не освобождается от учета фактических затрат. Ведь пункт 27 ФСБУ 5/2019 при выборе этого способа обязывает разницу между фактической и плановой стоимостью НЗП относить на уменьшение (увеличение) суммы расходов по обычным видам деятельности, признаваемых в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

Таким образом, косвенные затраты, понесенные при производстве товаров, работ, услуг (аккумулируемые, например, на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы") могут быть отнесены:

- на счет 20 "Основное производство" - если учетной политикой установлен способ оценки НЗП исходя из полной себестоимости (с учетом косвенных расходов)

- или на счет 90 "Себестоимость" - если учетной политикой установлен способ оценки НЗП только по прямым или нормативных затратам.

 

Учет малоценных внеоборотных активов

 

В соответствии с подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами. При условии, что срок их службы не превышает 12 месяцев или одного операционного цикла организации.

С учетом пп. 36, 41, 42, 43 ФСБУ 5/2019 спецоснастка, спецодежда и аналогичные активы сроком службы не более 12 месяцев (или не более обычного операционного цикла организации) должны списываться в периоде передачи их со склада для осуществления производственного процесса и составления соответствующих первичных документов. Организации необходимо обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов, например, на забалансовых счетах.

Таким образом, учет малоценных внеоборотных активов со сроком эксплуатации, превышающим операционный цикл организации или 12 месяцев (далее - 12 месяцев), начиная с 2021 года должен осуществляться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания их в составе основных средств в силу п. 4 ПБУ 6/01.

В то же время пунктом 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) "в составе материально-производственных запасов".

Новым ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (обязателен к применению с отчетного периода, начинающегося в 2022 году) предусмотрено отнесение сразу в расходы текущего периода стоимости активов, которые отвечают условиям признания в качестве основных средств, но не проходят по лимиту стоимости (п. 5 ФСБУ 6/2020) (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств).

При этом ни ФСБУ 5/2019, ни ПБУ 6/01 (а также ФСБУ 6/2020), ни МСФО (МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 2 "Запасы") не содержат конкретных правил учета внеоборотных активов (к которым относится спецодежда с длительным сроком использования (более 12 месяцев)), стоимость которых не превышает лимит, установленный для признания актива основным средством.

По нашему мнению, в 2021 году организация может выбрать один из способов учета малоценных внеоборотных активов (спецодежды, спецоснастки и т.п.), закрепив его в учетной политике:

- как запасы (до начала применения ФСБУ 6/2022), стоимость которых сразу списываются в расходы при выдаче таких запасов в эксплуатацию. В таком случае субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" не применяется (в отношении активов, приобретенных после 01.01.2021), а стоимость выданных в эксплуатацию малоценных внеоборотных активов учитывается на дополнительно вводимом забалансовом счете "Специальная одежда/оснастка, переданная в эксплуатацию";

- как основные средства (если аккумулированная стоимость всех таких активов составляет сумму, превышающую 40 000 руб.). В таком случае и после 01.01.2021 может применяться субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", но при составлении финансовой отчетности остаточная агрегированная стоимость таких активов должна отражаться во внеоборотных активах (строке 1190 "Прочие внеоборотные активы").

Пример такого учета малоценных внеоборотных активов в составе ОС по агрегированной стоимости, но с применением счета 10 приведен в ответе на Вопрос: Учет многооборотной возвратной тары (срок службы 5 лет) стоимостью менее 40 000 руб. за единицу, при этом совокупная стоимость всех единиц составляет существенную сумму (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

После начала применения ФСБУ 6/2020 (т.е. с 01.01.2022 или с 01.01.2021 - если организация примет решение применять этот стандарт с этой даты), организация может выбрать один из способов учета малоценных внеоборотных активов (спецодежды, спецоснастки и т.п.), закрепив его в учетной политике:

- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены. В таком случае малоценные внеоборотные активы списываются в расходы при приобретении, и в дальнейшем учитываются на забалансовом счете "Специальная одежда/оснастка, переданная в эксплуатацию";

- как основные средства (если аккумулированная стоимость всех таких активов составляет существенную сумму, превышающую лимит, установленный в учетной политике для признания актива в составе ОС). С соответствующим определением срока полезного использования (превышающего 12 месяцев или один операционный цикл) и способа амортизации.

Признание таких внеоборотных активов, стоимость которых не позволяет отнести их к основным средствам, в составе ОС с единовременным списанием стоимости в расходы, не предусмотрено. В то же время, если такой способ учета малоценных внеоборотных активов предпочтителен для организации (например, в силу особенностей программы по автоматизированному учету), то его применение не будет противоречить требованиям федеральных стандартов. Но при условии, что данные о таких внеоборотных активов (первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации) не будут включаться в пояснения к статье "Основные средства" бухгалтерского баланса.

 

Изменение учетной политики в связи с переходом на новые правила учета запасов

 

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать по своему выбору:

- ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда, что требует пересчета сравнительных показателей за предшествующий отчетному период),

- или перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (без пересчета сравнительных показателей за предшествующий отчетному период) (п. 47 ФСБУ 5/2019).

1. В случае выбора первого способа организации необходимо проанализировать состав и оценку себестоимости запасов на 01.01.2021 и списать в расходы стоимость активов, которые не отвечают понятию "запасы", а также пересмотреть себестоимость запасов (если это практически осуществимо и не нарушает принцип рациональности).

Например, списываются остатки стоимости спецодежды и инструмента, отраженных на субсчете 10 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" на 01.01.2021:

Дебет 84 Кредит 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

2. В случае выбора второго способа организация учитывает по новым правилам только те факты хозяйственной жизни (признание запасов, их оценка и списание), которые возникли после 01.01.2021. Состав запасов, которые числились на балансе до 01.01.2021, и их себестоимость не пересматриваются.

Например, внеоборотные малоценные активы продолжают учитываться на субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" счета 10 "Материалы" и при выдаче в эксплуатацию после 01.01.2021 сразу списываются в расходы (или учитываются как ОС по агрегированной стоимости, если такой порядок будет утвержден в учетной политике).

Стоимость таких запасов, выданных в эксплуатацию до 01.01.2021, продолжает учитываться в расходах равномерно до окончания срока их использования (или иного выбытия).

При этом существует мнение, что возможность выбора метода отражения изменений учетной политики при применении ФСБУ 5/2019 не касается активов, которые учитывались в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (смотрите Рекомендацию Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства"). К таким активам применяется только ретроспективный метод.

По нашему мнению, организация может применить перспективный способ в отношении и малоценных внеоборотных активов. В письме Минфина России от 12.03.2021 N 07-01-09/1743 указано, что "в отношении объектов, которые до 1 января 2021 г. были отпущены в производство, но согласно правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учете организации в составе запасов, допустимо, по нашему мнению, применять способы ведения бухгалтерского учета (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019".

Кроме этого, если общая остаточная стоимость таких активов несуществена, то, по нашему мнению, организация вправе их списать в расходы в 2021 году (с использованием того же счета, на который равномерно списывалась стоимость спецодежды), в т.ч. при применении перспективного способа и/или при досрочном применении ФСБУ 6/2020, который предусматривает только ретроспективный способ отражения изменений учетной политики при переходе на этот стандарт.

Критерий существенности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Выбранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019, т.е. в отчетности за 2021 год.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация провела переоценку основных средств, в результате которой их стоимость была уменьшена.

Может ли организация отразить результаты переоценки на дату 30.06.2021, или это обязательно нужно сделать по итогам 2021 года, то есть на дату 31.12.2021?

 

В п. 15 ПБУ 6/01 указано, что "коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости".

В новом ФСБУ 6/2020 (пп. 15-17 ФСБУ 6/2020) предусмотрены, в частности:

- возможность проведения переоценки с любой периодичностью (в т.ч. и чаще раза в год) (но "если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года");

- использование справедливой стоимости. При этом периодичность переоценки отличных от инвестиционной недвижимости объектов ОС определяется организацией для каждой группы исходя из того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям.

Как мы видим, российскими правилами бухучета прямо не предусмотрена возможность переоценки группы ОС в середине периода. При этом имеется указание на проведение переоценки на конец года. В то же время не исключено другое прочтение данных норм - результаты переоценки, осуществленной в отчетном периоде, отражаются в отчетности на конец этого периода (ранее, до 2011 года, предусматривалось, что результаты переоценки отражались на начало отчетного периода).

Например, в МСФО вообще не указано, когда проводить переоценку. Главное - следить, чтобы переоценка проводилась с достаточной регулярностью, "чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода" (п. 31 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", смотрите также пп. 2, 24 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

Полагаем, что если на конец года справедливая стоимость основных средств существенно не изменилась с даты проведенной оценки, то организация может на конец года не проводить новую переоценку и принять для отражения в отчетности (на конец года) стоимость, подтвержденную проведенной в течение периода оценкой (смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"). Данный факт должен быть раскрыт в пояснениях к отчетности.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

В обществе после ликвидации (реконструкции) основных средств остаются материалы, пригодные к дальнейшему использованию.

Как по ФСБУ 5/2019 определить стоимость таких материалов (в составе нескольких позиций), учитывая, что остаточная стоимость основного средства не равна нулю (например, при разборке автомобиля остается двигатель и иные более мелкие и незначительные запасные части; остаточная балансовая стоимость автомобиля на момент ликвидации равна 100 руб.)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На данный момент разъяснений и рекомендаций по учету данных материальных ценностей в соответствии с ФСБУ 5/2019 "Запасы" нами не обнаружено. По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать собственный порядок оценки таких запасов. При этом в отношении стоимости, по которой они оприходованы на баланс, должны соблюдаться требования, указанные в п. 16 ФСБУ 5/2019.

 

Обоснование позиции:

 

Оценка материалов

 

В соответствии с п. 16 ФСБУ 5/2019 "Запасы" в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Напомним, что ранее, в период действия ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", фактическая себестоимость таких запасов определялась исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01) и признавалась прочим доходом организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В связи с вступлением в силу ФСБУ 5/2019 данный подход напрямую не применим, поскольку новый стандарт в рамках сближения с МСФО базируется на принципах, отличных от ранее применявшихся правил учета МПЗ. Смотрите также Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Обратимся к международному стандарту финансовой отчетности МСФО (IAS) 2 "Запасы", на основании которого и был подготовлен ФСБУ 5/2019: согласно п. 9 МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи. Пункт 10 МСФО (IAS) 2 содержит указание, что себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов. Хотя МСФО (IAS) 2 не рассматривает ситуацию возникновения запасов в результате ликвидации ОС, его цель не завысить стоимость активов организации. Именно поэтому данные материальные ценности принимаются к учету по наименьшей из величин. Балансовая стоимость (то есть остаточная) формирует фактическую себестоимость на момент признания (часть стоимости запчастей уже была отнесена на расходы путем начисления амортизации), что совпадает с указанием п. 9 МСФО (IAS) 2.

Затраты, понесенные в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов, также включаются в стоимость запасов, что соответствует п. 10 МСФО (IAS) 2.

Таким образом, для определения стоимости в соответствии с подп. б) п. 16 ФСБУ 5/2019 организации остается только определить пропорцию, или долю балансовой стоимости каждой конкретной запчасти (то есть по сути обоснованным способом "разделить" 100 рублей). По нашему мнению, данный вопрос не входит в компетенцию сотрудников бухгалтерии, поскольку является техническим. Соответственно, доли комплектующих запасных частей должны определять технические специалисты, входящие в состав специальной комиссии (смотрите п. 77 "Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н ) или иные эксперты. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на каждую часть имущества. Схожая методика нашла отражение в письмах Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378. Затраты на извлечение данных материальных ценностей при невозможности прямого отнесения на себестоимость частей также могут быть разделены в соответствии с установленной пропорцией.

Пример: Первоначальная стоимость автомобиля 1500 руб., накопленная амортизация 1400 руб. Автомобиль по приказу руководителя разбирается на запасные части: двигатель, автомобильное стекло и пр. Комиссия установила, что стоимость двигателя составляет 40%, стоимость стекла 5% в стоимости автомобиля.

Таким образом, первоначальная стоимость двигателя 600 руб. (1500 х 40%), амортизация 560 руб. (1400 х 40%), балансовая (остаточная) стоимость составит 40 руб. (600 - 560). Аналогично балансовая (остаточная) стоимость стекла составит 5 руб.

Порядок определения долей частей при ликвидации или реконструкции имущества следует закрепить в учетной политике (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика").

Чистая возможная цена продажи, указанная в п. 9 МСФО (IAS) 2, больше соответствует понятию рыночной цены, упоминаемой в ПБУ 5/01, однако определение, данное в подп. а) п. 16 ФСБУ 5/2019 "в случае отсутствия у организации аналогичных запасов, приобретенных (созданных) в рамках обычного операционного цикла", дает возможность применять как раз рыночную цену для определения себестоимости. К примеру, организация разбирает автомобиль, и его двигатель используется для ремонта других автомобилей организации. В случае отсутствия этой запчасти организации в целях ремонта пришлось бы заплатить рыночную цену за ее приобретение, соответственно, именно эта цена и должна сравниваться с балансовой (остаточной) стоимостью и понесенными затратами на извлечение двигателя из ликвидируемого (реконструируемого) автомобиля.

Таким образом, организации необходимо определить две величины и принять запасы к учету по наименьшей стоимости:

- доля запчасти в балансовой (остаточной) стоимости (то есть в 100 рублях) + расходы на ее демонтаж, извлечение;

- цена аналогичных запасов у самой организации или рыночная.

Разъяснений, как применять на практике данную норму, нет. По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать собственный порядок оценки таких запасов. При этом к их стоимости, по которой они оприходованы на баланс, должны соблюдаться требования, указанные в п. 16 ФСБУ 5/2019.

При этом если ОС полностью самортизировано, как представляется, также возможны варианты.

1. В случае, если балансовая (остаточная) стоимость объекта ОС равна нулю и организация не несет затрат по извлечению запчастей, можно предположить, что данные запчасти не принимаются к учету (так как не определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина (подп. б) п. 5 ФСБУ 5/2019)). В таком случае необходимо обеспечить надлежащий контроль наличия и движения данного имущества на забалансовых счетах в соответствии с п. 6 ФСБУ 5/2019.

2. Вместе с тем возможен и другой подход: если балансовая стоимость ОС равна нулю и отсутствуют расходы на демонтаж, то извлеченные запасы оцениваются по справедливой стоимости. Отметим, что этот вариант более отвечает требованиям МСФО, поскольку при признании актив необходимо оценить (оценить потенциал создания экономических выгод) (п. 5.19 Концептуальных основ МСФО, смотрите также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета). Так, как уже сказано выше, МСФО (IAS) 2 "Запасы" предусмотрен один вариант оценки запасов, независимо от источника их получения: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи (п. 9 МСФО (IAS) 2 "Запасы", которому соответствует общая норма п. 28 ФСБУ 5/2019). Смотрите Вопрос: Как на практике применять п. 16 ФСБУ 5/2019 "Запасы"? Что делать, если нет аналогичных запасов, а извлекаемые запасы получены при демонтаже полностью самортизированного ОС, при этом нет расходов на демонтаж? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)

3. Еще один, на наш взгляд, способ оценки МПЗ в ситуации, когда выбывает полностью самортизированный внеоборотный актив, то есть его остаточная стоимость равна нулю, сводится к тому, что остающиеся после разбора материальные ценности можно учитывать по мере выполнения работ и признания расходов на демонтаж и разборку объектов. Но в данном случае также не стоит забывать, что в фактической себестоимости таких материалов учитывается наименьшая из величин, а именно, стоимость аналогичных запасов или сумма затрат на демонтаж и разбор внеоборотного актива. Это означает, что необходимо сравнить эти величины и наименьшую из них принять за фактическую себестоимость полученных материалов. Также считаем, если остаточная стоимость выбывающего внеоборотного актива равна нулю и при этом у организации нет запасов, аналогичных материалам, полученным в результате разборки основного средства, то в фактическую себестоимость таких материалов включаются только затраты, понесенные в связи с демонтажем и разборкой, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления. Смотрите Энциклопедию решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств.

 

Отражение на счетах учета получаемых в результате демонтажа МПЗ

 

1. Традиционным является применение порядка, когда материальные ценности отражаются в качестве дохода по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы" (пп. 8, 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации"; смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019, Энциклопедию решений. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при списании (ликвидации) или ремонте основных средств). В итоге получится одинаковый результат: списанная стоимость ОС (его части) составит расход в том же размере.

2. Другой подход представлен в п. 3 рекомендации БМЦ*(1) Р-63/2015-КпР. Материальные ценности от ликвидации ОС приходуются одновременно со списанием ОС на наиболее позднюю из двух дат - дату принятия решения об изменении модели получения будущих экономических выгод от использования либо дату прекращения эксплуатации. При этом ценности приходуются за счет остаточной стоимости основного средства. Остаток стоимости ОС в случае ликвидации объекта списывается на расходы текущего периода как расход от выбытия ОС. Это означает, что запасы, полученные в результате ликвидации (реконструкции) ОС, не формируют доход организации: "Непосредственно в момент извлечения запасов от ликвидации основных средств поступления новых активов в организацию не происходит, и экономических выгод организация не получает, так как основное средство уже признавалось активом организации, и в прошлом организация несла затраты на его получение и последующую эксплуатацию. Если же рассматривать выгоды от продажи извлеченных ценностей, то такие выгоды могут быть признаны доходом только в момент их продажи при соблюдении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, но не в момент их извлечения".

При следовании такому подходу в бухгалтерском учете могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость запчасти в установленной пропорции;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана начисленная амортизация по данной запчасти в установленной пропорции;

Дебет 10 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена стоимость запчасти по балансовой (остаточной) стоимости;

Дебет 10 Кредит 23 (60)

- отражены затраты по демонтажу запчасти.

Отметим, что данная корреспонденция не предусмотрена Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), однако в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией. А согласно п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, что позволяет использовать уменьшение стоимости объекта путем выделения материальных ценностей на другие счета учета. Смотрите также: Иллюстративные примеры рекомендации БМЦ Р-63/2015-КпР.

Если сформированная себестоимость выше цены аналогичных запасов (у организации или рыночной), по нашему мнению, организации необходимо следовать указаниям п. 30 ФСБУ 5/2019 путем создания резерва под обесценение.

Отметим, что в настоящий момент нами не обнаружены какие-либо рекомендации по вопросу оценки МПЗ от регулирующих органов. Например, по п. 16 ФСБУ 5/2019 в БМЦ поступили претензии от ПАО "ГМК "Норильский никель" и ПАО "КамАЗ":

- компонентый учет, оценка предполагаемой величины затрат на демонтаж и починку - сложный новый бизнес-процесс;

- для большинства организаций стоимость таких запасов несущественна. Порядок оценки, предусмотренный ФСБУ, является сложным, трудоемким, приводит к образованию разниц с налоговым учетом. Предлагается дать рекомендацию, что в случае несущественности организация может применять альтернативные способы оценки для таких запасов, руководствуясь требованием рациональности (http://bmcenter.ru/Files/FSBU_Zapasi_voprosi).

Таким образом, до выхода каких-либо уточнений по данному вопросу организации следует самостоятельно определить порядок учета данных операций. Выбранный подход должен быть закреплен в учетной политике.

Отметим, что в соответствии с ч. 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе. При этом такие рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности (ч. 10 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Импортируется мебель для бутика. Поставщик предварительно передал образцы мебели для сертификации. Образцы передаются безвозмездно. Понесены расходы по уплате таможенного сбора и таможенной пошлины.

Входит ли стоимость (или расходы на таможенные пошлины при импорте) образцов основных средств для сертификации в первоначальную стоимость основных средств?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы, связанные сертификацией основных средств, произведенные до их приобретения, подлежат включению в первоначальную стоимость приобретаемых объектов.

 

Обоснование вывода:

Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы организации (п. 2 ст. 5 Закона N 402-ФЗ).

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета (в том числе активов и расходов) должны быть установлены федеральными стандартами (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

В силу п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченным федеральным органом и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Оприходование имущества в качестве актива осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учета.

Пункт 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" устанавливает, что основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Аналогично согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", которым надлежит руководствоваться начиная с отчетности за 2022 год (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н), при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

При этом в силу п. 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которым также надлежит руководствоваться начиная с отчетности за 2022 год, капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.

Подпункт "з" п. 10 ФСБУ 26/2020 конкретизирует: в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются иные затраты, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6 ФСБУ 26/2020.

Согласно п. 6 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией, в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Таким образом, фактические затраты - это все затраты, которые непосредственно связаны с их приобретением ОС. При этом перечень таких затрат является открытым.

Для включения в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства каких-либо затрат необходимо установить их непосредственную связь с приобретаемым активом. Причем в письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год" обращено внимание на то, что такая связь должна быть подтверждена первичными документами.

ПБУ 6/01 не разъясняет, что понимается под связью расходов с приобретением или сооружением основных средств.

Однако применительно к рассматриваемой ситуации, как следует из письма Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/429, финансовое ведомство считает возможным включение расходов на сертификацию импортного основного средства в его первоначальную стоимость. И хотя данное письмо касалось порядка исчисления налога на прибыль, считаем, что его логика может быть применена и в целях бухгалтерского учета.

Следовательно, если рассматривать приобретение образца ОС в качестве расходов на сертификацию, то его стоимость может быть включена в первоначальную стоимость приобретаемого в дальнейшем импортного основного средства. Косвенно в пользу такой возможности свидетельствует письмо Управления МНС по г. Москве от 20.06.2001 N 03-12/27174.

Вместе с тем в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 N 09АП-19395/2010 судьи, выступив на стороне налогоплательщика, отметили, что затраты по сертификации выделены законодателем в самостоятельный вид расходов, относящихся к прочим (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом в такой ситуации налоговый орган заявлял, что получение сертификата в органах сертификации Российской Федерации является обязательным и необходимым условием для доведения объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Если руководствоваться логикой судей, то, по нашему мнению, основанием для включения в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства расходов на сертификацию является то обстоятельство, что получение сертификата является необходимым для доведения основного средства до состояния, в котором оно может использоваться. Если же основное средство будет пригодно к эксплуатации и без проведения сертификации, то расходы на сертификацию, включая стоимость образца, в первоначальную стоимость не включаются.

Применительно к рассматриваемому случаю можно отметить, что организации надлежит представить таможенному органу сертификаты (декларация о соответствии) на импортируемые товары. Кроме того, при принятии решения о покупке тех или иных объектов ОС следует получить надлежащие доказательства того, что указанные дорогостоящие объекты соответствуют заявленному поставщиком качеству.

В связи с этим полагаем, что в рассматриваемой ситуации расходы, связанные с сертификацией, организации следует включить в состав фактических затрат, связанных с приобретением ОС постольку, поскольку организация не сможет приобрести такие объекты ОС без получения соответствующего сертификата.

Иначе говоря, расходы, связанные с сертификацией ОС, осуществленные до приобретения объектов ОС в бухгалтерском учете организации, подлежат включению в первоначальную стоимость приобретаемых ОС.

С учетом изложенного упоминаемые в вопросе ввозные таможенные пошлины и сборы, уплаченные в связи с импортом образцов ОС, на наш взгляд, могут входить в состав фактических затрат, непосредственно связанных с приобретением ОС. Отражение таких затрат на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94) осуществляется записью по дебету счету 08 (субсчет "Приобретение объектов основных средств") для последующего их списания с кредита этого счета в дебет счета 01 "Основные средства".

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, ФСБУ, налоги: консультирует Гарант
09 Сен 2021
На буровых работах применяется спусковое оборудование многоразового использования, изготовленное собственными силами на предприятии (выпущенная собственная продукция учитывается на счете 43). Заключен договор с заказчиком об оказании услуг по...
Консультации экспертов Гаранта
28 Июл 2021
Организация является малым предприятием. Основной вид деятельности - выполнение работ по декорации парфюмерных флаконов (покраска, нанесение печати). С этой целью организация приобретает материалы для порошковой и жидкой покраски, печати. Данные...
МСФО, РСБУ налоги: консультации Гаранта
04 Июл 2021
Как учитывать общепроизводственные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы закрывается на счет 20 "Основное производство" или сразу относится на финансовый результат (на счет 90))? Можно ли запасы, предназначенные для...