МСФО, ФСБУ, налоги: консультирует Гарант

На буровых работах применяется спусковое оборудование многоразового использования, изготовленное собственными силами на предприятии (выпущенная собственная продукция учитывается на счете 43).

Заключен договор с заказчиком об оказании услуг по технологическому сопровождению крепления скважин хвостовиками при бурении. Будет использовано оборудование, изготовленное и приобретенное, в том числе многоразовое. В договоре указан документооборот по выполнению работ, который предусматривает следующие документы: форма КС-2, форма КС-3, счет-фактура. Организация досрочно применяет Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Организация самостоятельно установила лимит малоценного имущества, равный 100 тыс. руб.

Как правильно учесть многоразовое оборудование, изготовленное собственными силами? На каком счете должно учитываться многоразовое оборудование? В какой момент затраты на его изготовление (или приобретение) можно учесть в расходах, если оно будет применяться на разных скважинах, в разные периоды, предположительно не менее восьми спусков в течение 24 месяцев?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации имущество, произведенное для продажи, в отношении которого было принято решение об использовании для собственных нужд, отвечает всем условиям для включения его в состав основных средств.

Затраты, связанные с созданием данного оборудования, в течение срока его полезного использования организация может равномерно относить в качестве амортизационных отчислений в состав расходов по обычным видам деятельности.

Рассматриваемое имущество в целях налогообложения прибыли может быть учтено в составе амортизируемого имущества.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).

Отражение в бухгалтерском учете информации о запасах организаций с 01.01.2021 осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), разработанного на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.

Готовая продукция является частью запасов. Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

В соответствии с ФСБУ 5/2019 к готовой продукции относится:

- готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019);

- готовая продукция, переданная другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от ее продажи (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция) принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) организация устанавливает единицей учета запасов номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу (п. 6 ФСБУ 5/2019).

При этом согласно абзацу второму п. 6 ФСБУ 5/2019 после признания запасов в бухгалтерском учете допускаются последующие изменения единиц их учета.

Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019).

Если организация приняла решение использовать бывшую продукцию (имущество, произведенное для продажи), для собственных нужд, то ей следует отразить стоимость данного имущества на счетах учета имущества соответствующего вида.

Так, согласно подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами в том числе являются инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.

При этом в силу п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками, перечисленными в данном пункте, а именно, если актив предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп "б" п. 4 ФСБУ 6/2020).

Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Таким образом, стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете нет.

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация установила, что в отношении ОС стоимостью менее 100 тыс. руб. она может не применять ФСБУ 6/2020.

В данном случае стоимость оборудования превышает 100 тыс. руб.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации имущество отвечает всем условиям для включения его в состав основных средств, то организации следует учитывать это имущество в качестве объекта ОС. При этом стоимость таких готовых объектов может отражаться на счете 01 "Основные средства" или на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При использовании организацией оборудования на территории заказчика для выполнения работ с помощью этого оборудования и последующего возврата его в распоряжение организации данные объекты, на наш взгляд, следует учитывать на счете учета основных средств.

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и ее оценки установлен нормами пп. 12-26 ФСБУ 6/2020.

Так, при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Согласно Плану счетов и Инструкции для учета вложений во внеоборотные активы предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Использование счета 08 обусловлено тем, что первоначальная стоимость ОС не всегда формируется единовременно, поэтому поступление ОС во всех случаях учитывается на счете 08, и только после того, как первоначальная стоимость будет сформирована на этом счете, объект будет вводиться в эксплуатацию, то есть будет переводиться на счет 01.

Причем первоначальную стоимость объекта ОС, отражаемую на счете 08 (субсчет "Приобретение объектов основных средств") для последующего списания этой стоимости в дебет счета 01 "Основные средства", следует принять равной стоимости этого оборудования, учтенного ранее на счете 43 "Готовая продукция".

Иначе говоря, на дату принятия решения о переводе оборудования в состав ОС, оформленного приказом или иным распорядительным документом руководителя, в учете производятся бухгалтерские записи:

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 43

- стоимость созданного имущества учтена в составе вложений во внеоборотные активы.

Дебет 01, "Основное средство в эксплуатации" Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- принято к учету и введено в эксплуатацию созданное собственными силами основное средство по первоначальной стоимости.

Учет созданного хозяйственным способом ОС, начисление амортизации, ремонт осуществляются в общем порядке.

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования (п. 8 ФСБУ 6/2020), определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020.

В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений зависит от срока полезного использования основных средств, который организации следует определять самостоятельно, исходя, в частности, из периода эксплуатации с учетом производительности или мощности (подп. "а" п. 9 ФСБУ 6/2020) или ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (подп. "б" п. 9 ФСБУ 6/2020).

Данные нормы не ограничивают организацию в возможности при установлении срока полезного использования для целей бухгалтерского учета и сближения бухгалтерского и налогового учета ориентироваться на амортизационные группы, приведенные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), с учетом которой устанавливается срок полезного использования в налоговом учете, о чем будет упомянуто ниже.

При этом амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, если организация приняла решение использовать оборудование, произведенное для продажи, для собственных нужд и будет учитывать данное имущество в качестве объекта ОС, то затраты, связанные с его созданием, она вправе равномерно относить в состав расходов по обычным видам деятельности в течение всего срока его полезного использования.

 

Налог на прибыль организаций

 

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В данном случае изготовленное имущество соответствует критериям, указанным в п. 1 ст. 257 НК РФ, следовательно, может выступать основным средством для целей главы 25 НК РФ.

Из п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по прибыли.

Данные расходы согласно п. 1 ст. 257 НК РФ участвуют в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем начисления амортизации.

В целях налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

При этом чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:

1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);

2) использоваться для извлечения дохода;

3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;

4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.

Таким образом, поскольку данные требования в рассматриваемой ситуации соблюдаются, оборудование признается амортизируемым имуществом в налоговом учете.

Амортизационные отчисления ежемесячно признаются в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, исходя из начисленных сумм (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ; письма Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084, от 26.12.2017 N 03-03-07/86876, от 16.11.2017 N 03-03-06/1/75707, от 03.10.2017 N 03-03-06/1/64157).

При отнесении объектов основных средств к амортизационной группе по Классификации применяется Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятый и введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

Каким образом сформировать учетную политику по учету запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019, чтобы не увеличивать сумму затрат учетного периода и минимизировать расхождения с применяемым ранее учетом запасов?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Применение ФСБУ 5/2019 "Запасы" вводит новые правила учета, которые применяются только к фактам хозяйственной жизни, происходящим после 1 января 2021 года. Сравнительные показатели за предшествующие периоды подготавливать не нужно. По нашему мнению, имеющиеся на начало 2021 года запасы необходимо инвентаризировать в текущем году и привести их учет в соответствие с ФСБУ 5/2019 для того, чтобы правильно отражать их использование и выбытие. Вновь поступающие или создаваемые запасы признаются на основании обновленной в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 учетной политикой. Что касается рассматриваемой ситуации, спорным моментом является отражение малоценных предметов. Ниже предложены варианты их учета, которые организации необходимо выбрать исходя из своей специфики и закрепить в учетной политике.

 

Обоснование вывода:

В связи с переходом*(1) на новый стандарт ФСБУ 5/2019 "Запасы" организация может применить перспективный подход в соответствии с п. 47 ФСБУ 5/2019, п. 14 ПБУ 1/2008. Дословно учет по новым правилам ведется только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета, то есть по операциям, совершенным начиная с 01 января 2021 г. Учетная политика организации, действующая с данного момента, должна отразить факт перспективного применения нового стандарта. Помимо этого, в учетной политике должно быть отражено изменение порядка учета по тем статьям, где стандартом введен новый порядок учета. Показатели данных учета, сформированные на 31.12.2020, пересматривать не требуется. Тем не менее запасы с 01.01.2021 должны учитываться по новым правилам.

 

Новое в учете запасов (применительно к сферам деятельности организации)

 

По сравнению с действовавшим ранее ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" произошли значительные изменения:

- к запасам теперь нельзя отнести активы*(2), потребляемые (продаваемые) свыше обычного операционного цикла либо используемые в течение более чем 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019);

- в состав запасов включены объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019);

- в состав запасов включены затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи, то есть незавершенное производство (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019);

- оценка запасов должна производиться при признании (пп. 9-27 ФСБУ 5/2019) и на каждую отчетную дату (пп. 28-35 ФСБУ 5/2019);

- запасы, предназначенные для управленческих нужд, можно сразу списывать на расходы в момент приобретения (п. 2 ФСБУ 5/2019).

Изменился также порядок определения стоимости запасов:

- в стоимость включается оценочное обязательство по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды, признанное в связи с их приобретением или созданием (подп. "г" п. 11 ФСБУ 5/2019 ). Например, организация создает строительную площадку для выполнения проекта. Если по окончании работ необходимо привести территорию в порядок (восстановить покрытие, высадить зеленые насаждения и т.п.), необходимо создать оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и отнести его сумму на увеличение стоимости незавершенного производства;

- в стоимость запасов, признаваемых инвестиционными активами*(3), включаются проценты по заемным средствам (подп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019). Ранее это требование было установлено в ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" и в практике учета запасов не применялось;

- при приобретении запасов с отсрочкой платежа более 12 месяцев в стоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки. Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, учитывается в соответствии с ПБУ 15/2008 (п. 13 ФСБУ 5/2019).

Отметим, что для признания активов в качестве запасов лимит стоимости не установлен, и предусмотрено всего два условия признания запасов (п. 5 ФСБУ 5/2019):

- затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией;

- сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов (или приравненная к ней величина), может быть определена.

 

Учет "старых" запасов в 2021 году

 

Поскольку организация планирует применять перспективный переход к новым правилам учета, в текущем году у организации могут оказаться в составе запасов активы, которые не признаются запасами в соответствии с ФСБУ 5/2019, и, наоборот, активы, которые должны учитываться как запасы и отражены по иным статьям. По нашему мнению, для выявления таких активов целесообразно произвести инвентаризацию активов и расчетов до начала их использования.

 

Малоценные предметы с длительным сроком использования

 

В связи с применением ФСБУ 5/2019 малоценные предметы (спецодежда, инструменты, спецоснастка и пр.) со сроком эксплуатации более 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла не могут учитываться в запасах. Существует несколько позиций в связи с данной ситуацией.

1. Согласно абзацу 4 п. 5 ПБУ 6/01 организации могут, но не обязаны, отражать малоценные предметы стоимостью да 40 тыс. рублей в составе материально-производственных запасов. Поскольку ФСБУ 5/2019 более поздний документ того же уровня и юридической силы, при коллизии норм он будет иметь приоритет. В таком случае можно ориентироваться на положения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (обязательно к применению с 2022 года). Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств).

2. В тех случаях, когда расходы на приобретение малоценных активов составляют существенную сумму (например, стоимость спецодежды или инструментов, выданных работникам и хранящихся на складе, в общей совокупности составляет существенную сумму), организации целесообразно признавать их в составе основных средств независимо от стоимости единицы, поскольку единовременное списание на расходы большого количества спецодежды или инструментов может привести к искажению финансовой отчетности вследствие превышения порога существенности информации о таких активах (смотрите материалы: Рекомендация Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства", Рекомендация Р-Х/2020-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Stoimostniy_limit_OS).

3. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью не более 40 тыс. рублей за единицу могут учитываться в составе материально-производственных запасов. ФСБУ 5/2019 не может влиять на порядок учета основных средств. Согласно позиции Конституционного Суда РФ при несоответствии норм, регулирующих один и тот же вопрос, содержащихся в актах одного юридического уровня, приоритетными являются нормы, принятые позднее. При этом независимо от времени принятия приоритетными являются нормы, специально предназначенные для регулирования спорной ситуации (определение от 05.10.2000 N 199-О, постановление от 29.06.2004 N 13-П и др.). Для учета основных средств такими специальными нормами являются ПБУ 6/01, поэтому малоценные предметы не нужно учитывать в составе основных средств и вести учет по ранее применяемому порядку, то есть в составе материалов (смотрите материал: Против течения. Почему ФСБУ 5/2019 не влияет на учет малоценных основных средств (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 5, февраль 2021 г.)).

В ситуации противоречия норм и отсутствия уточняющих разъяснений организации необходимо самостоятельно выбрать подход для учета малоценных предметов. Согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 в отношении несущественной информации организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации*(4). Существенность информации необходимо определять по отношению к совокупности фактов хозяйственной жизни (п. 3 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", п. 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности").

Выбранный подход должен быть закреплен в учетной политике, при этом в любом случае организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия, сохранности и движения таких активов, например путем ведения их забалансового учета (п. 5 ФСБУ 6/2020).

 

Иные активы

 

Рекомендуем подвергнуть анализу объекты недвижимого имущества, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (незавершенное производство), на предмет необходимости включения их в запасы, поскольку данные статьи могут быть существенными для организации.

Отдельного рассмотрения требуют условия расчетов по запасам (отсрочки по платежам более 12 месяцев, кредиты на приобретение или создание запасов), а также оценочные обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению (в случае необходимости) окружающей среды, действующие в организации в 2021 году и далее.

Неликвидные запасы должны быть списаны по результатам инвентаризации в соответствии с подп. "в" п. 41 ФСБУ 5/2019, поскольку от них не ожидается поступление экономических выгод в будущем. Согласно подп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019 балансовая стоимость списываемых неликвидных запасов признается расходом периода.

Если организация принимает решение списывать запасы для управленческих нужд на расходы в момент приобретения, канцтовары и аналогичные запасы, числящиеся на балансе, также списываются на расходы в момент выявления по результатам инвентаризации.

После приведения в соответствие с требованиями ФСБУ 5/2019 статей запасов в бухгалтерском учете возможно дальнейшее их отражение по новым правилам, которые должны быть закреплены в учетной политике организации, например, выбранный способ списания запасов в соответствии с п. 36 ФСБУ 5/2019, порядок списания запасов для управленческих целей (п. 2 ФСБУ 5/2019) и т.д.

На что еще стоит обратить внимание при составлении учетной политики:

- организация имеет право изменять единицы учета запасов после того, как запасы приняты к учету (п. 6 ФСБУ 5/2019);

- в стоимость запасов нельзя включать затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса; расходы, возникшие в связи с чрезвычайными ситуациями; обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг; управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг; расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг); расходы на рекламу и продвижение продукции; иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 26 ФСБУ 5/2019);

- резерв под обесценение запасов создается исходя из чистой стоимости продажи, которая определяется в общем случае как рыночная стоимость за минусом расходов на продажу (п. 30 ФСБУ 5/2019);

- в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается, согласно п. 16 ФСБУ 5/2019 наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

В заключение хотим отметить, что по применению стандарта ФСБУ 5/2019 на момент подготовки ответа разъяснений регулирующих органов, а также судебной практики нами не обнаружено. В связи с этим организация имеет право обратиться в Минфин России за разъяснениями в соответствии с п. 12.1 приказа Минфина России от 14.09.2018 N 194н.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

По какой стоимости оприходовать НМА, выявленные в ходе инвентаризации в бухгалтерском учете частного учреждения?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

НМА, выявленные в ходе инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

 

Обоснование вывода:

Как мы поняли, в рассматриваемом случае организация является частным учреждением дополнительного профессионального образования.

Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческая организация (НКО) представляет собой юридическое лицо, не имеющее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющее полученную прибыль между участниками.

НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ (п. 2 ст. 2 Закона N 7-ФЗ)).

Одной из форм некоммерческих организаций является частное учреждение (ст. 9 Закона N 7-ФЗ).

 

Бухгалтерский учет

 

На некоммерческие организации распространяется действие Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (подп. 1 п. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ). То есть некоммерческие организации применяют в работе положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ и ФСБУ), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), и другие законодательные акты, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в коммерческих и некоммерческих организациях.

Объекты бухгалтерского учета (в том числе факты хозяйственной жизни, активы, доходы и проч.) подлежат денежному измерению, которое производится в валюте Российской Федерации (ст. 5, 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

Программы для электронных вычислительных машин (далее - программы для ЭВМ) относятся в бухгалтерском учете к нематериальным активам при выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007). Согласно исходным данным вопроса будем исходить из того, что в данном случае эти условия выполняются.

Согласно п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Таким образом, излишки имущества приходуются по рыночной стоимости, и соответствующая сумма зачисляется на увеличение доходов у НКО.

Это корреспондируется с нормами п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Таким образом, НМА, выявленные в ходе инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. НМА принимаются к учету в том периоде, в котором оформлены документы по инвентаризации и выявлению излишков, оценке выявленного актива. Если выявление НМА в результате инвентаризации произошло в текущем 2021 году, то в этом году оно и должно быть отражено в учете.

Рыночная стоимость может быть определена, в частности, затратным методом: по сумме затрат, которые понесет организация при создании такого НМА собственными силами, или при его приобретении.

Что касается документального оформления операции, то в настоящее время Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первичной учетной документации" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Операция по отражению дохода в виде стоимости излишков, выявленных в результате инвентаризации, в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании:

1) результатов инвентаризации (бланки могут быть разработаны на основе форм, утвержденных постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26);

2) документов, подтверждающих рыночную стоимость выявленных активов;

3) бухгалтерской справки, содержащей все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

При принятии НМА к учету на него оформляют карточку учета нематериальных активов. Например, может использоваться форма, аналогичная форме N НМА-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

В зависимости от учетной политики НКО операция по отражению дохода в виде стоимости выявленной программы для ЭВМ в силу Плана счетов и Инструкции может сопровождаться следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

1 вариант:

Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен выявленный объект НМА по рыночным ценам, установлен срок полезного использования НМА;

Дебет 04, Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов"

- исключительное право на программу для ЭВМ включено в состав НМА в организации.

2 вариант:

Дебет 04, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражено то же самое одной проводкой.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

Общество на ОСНО оплачивает услуги железнодорожного транспорта. В актах ОАО "РЖД" указывает: "дополнительные услуги железнодорожного транспорта", имея в виду погрузку сыпучих грузов в железнодорожный состав и выгрузку. Сыпучие грузы - щебень различных фракций, который общество вывозит со станции ОАО "РЖД" собственными силами грузовыми автомобилями.

Как в бухгалтерском и налоговом учете учитывать расходы по услугам ОАО "РЖД" и расходы на топливо и зарплату водителей, которые осуществляют перевозку с пункта выгрузки до склада общества?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если учет расходов по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, а также расходов по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов не в стоимости таких запасов не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости сырья и материалов, числящихся на балансе на отчетную дату, существенному завышению расходов за период), то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить, что расходы по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, а также расходы по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов не учитываются в фактической себестоимости сыпучих грузов.

В налоговом учете дополнительные услуги перевозчика по погрузке и выгрузке сыпучих грузов включаются в стоимость таких запасов.

Расходы по доставке сыпучих грузов собственным транспортом организация в налоговом учете вправе не учитывать в составе стоимости приобретаемых материалов.

 

Обоснование позиции:

 

Бухгалтерский учет

 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт).

Стандарт утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Запасами, в частности, являются:

- подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019: сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

- подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019: инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.

В соответствии с п. 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.

Так, согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.

При этом исходя из формулировок ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость приобретаемых организацией за плату материалов, по нашему мнению, должны включаться следующие затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ:

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);

- таможенные пошлины и сборы (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением МПЗ (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019, подп. "а" п. 12 ФСБУ 5/2019);

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ (подп. "е" п. 11 ФСБУ 5/2019);

- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая транспортные расходы и расходы по страхованию, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).

Между тем ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях.

Так, согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 этого ПБУ, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Соответственно, принцип существенности не дает права не отражать несущественную информацию в бухгалтерском учете и отчетности, а лишь позволяет отражать ее не по правилам бухгалтерского учета, установленным ФСБУ/ПБУ (о которых говорится в п. 7 ПБУ 1/2008) или самостоятельно разработанным организацией в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008, если есть более удобный (рациональный) для организации способ.

В свою очередь существенность информации, как и существенность ошибки, должна определяться по отношению не только к одному, но и к совокупности однородных (и не только однородных) фактов хозяйственной жизни (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, п. 7 МСФО (IAS) 1) "Представление финансовой отчетности".

Таким образом, существенность относится к статьям финансовой отчетности за отчетный период, а не к единице запасов.

В соответствии с рекомендацией Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" под рациональным ведением бухгалтерского учета понимается выбор такого способа учета, который не приводит к формированию несущественной для пользователя информации и обеспечивает оптимальный баланс между затратами на формирование информации об объектах бухгалтерского учета и полезностью (ценностью) этой информации.

Кроме того, как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018, далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР), профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься, в частности, по оценке объекта бухгалтерского учета.

В п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР говорится, что профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме.

При этом в соответствии с п. 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР профессиональное суждение по вопросам, не связанным с конкретными обстоятельствами отдельной хозяйственной ситуации (вопросам неоднократного применения), включается в соответствующую организационно-распорядительную документацию, которой оформляется принятая организацией учетная политика (приказы, распоряжения, стандарты и т.п.).

Исходя из изложенного, опираясь на п. 7.4 ПБУ 1/2008, организация может выработать способ ведения бухгалтерского учета в отношении расходов по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, расходов по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

Таким образом, если учет расходов по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, а также расходов по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов не в стоимости таких запасов не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости сырья и материалов, числящихся на балансе на отчетную дату, существенному завышению расходов за период), то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить, что расходы по услугам сторонней организации по погрузке и выгрузке, а также расходы по перевозке собственным транспортом сыпучих грузов со станции выгрузки до собственных складов не учитываются в фактической себестоимости сыпучих грузов.

 

Налоговый учет

 

Налоговый учет осуществляется налогоплательщиком на основе данных бухгалтерского учета и первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 54, ст. 313 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, материальные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ).

В свою очередь, к материальным расходам, в частности, относятся затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при выполнении работ (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на приобретение топлива (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- на выполнение работ (оказание услуг) производственного характера структурными подразделениями налогоплательщика. К таким работам (услугам) относятся в том числе работы по обработке сырья (материалов) (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Между тем согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Согласно письму УМНС по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 "О налоге на прибыль организаций" стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется с учетом всех расходов, непосредственно связанных с приобретением конкретных ценностей. Это могут быть расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в место, указанное покупателем, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания (пломбировка контейнеров, услуги экспедитора, досмотр груза и т.п.), услуг таможенных терминалов (предоставление стоянки занятому перевозкой ценностей автотранспорту, хранение ценностей, обработка документации и т.п.), а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору поставщиком. Как видим, налоговый орган выделяет только услуги третьих лиц, связанные с приобретением запасов. Соответственно, на наш взгляд, дополнительные услуги перевозчика по погрузке и выгрузке сыпучих грузов включаются в стоимость таких запасов. При этом затраты собственных подразделений по доставке материалов не упоминаются налоговым органом как учитываемые в стоимости таких материалов.

Полагаем, что налоговый орган, возможно, учел норму п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Так, согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся в том числе транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика) по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) (а также доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов)).

Между тем, как указал арбитражный суд ЦО в постановлении от 11.04.2008 N А36-1628/2007, редакция абзаца 3 подп. 6 п. 1 ст.254 НК РФ перемещение сырья с базисного (центрального склада) в цеха предприятия рассматривает как частный случай перевозок внутри организации, осуществляемых структурными подразделениями налогоплательщика, и не исключает перевозку сырья структурным подразделением налогоплательщика с внешней территории на его внутреннюю территорию, если эта перевозка связана с производством, выполнением работ. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что транспортные услуги автотранспортного цеха ОАО "Л" по доставке сырья от карьера до цеха (расходы на приобретение ГСМ и запчастей, заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, арендная плата за использование автомобилей и пр.) отвечают критериям, установленным подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Таким образом, организация вправе учесть расходы по доставке сыпучих грузов собственным транспортом как приобретение работ и услуг производственного характера в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 254 НК, если такие материалы доставляются непосредственно в производственные участки и цеха.

Кроме того, руководствуясь также п. 4 ст. 252 НК РФ, организация в налоговом учете может признавать расходы на ГСМ либо в составе материальных расходов в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (топливо (газ, дизтопливо, бензин), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, как затраты на содержание служебного транспорта (смотрите Энциклопедию решений. Учет горюче-смазочных материалов).

В части заработной платы водителей отметим, что в налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в том числе на расходы на оплату труда, которые в целях налогообложения следует признать при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании нормы ст. 255 НК РФ. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, относят к прямым расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ), а оплату труда остальных категорий персонала - к косвенным, которые полностью учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в силу ст. 319 НК РФ. При методе начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно в суммах, начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Высказанная в ответе точка зрения является нашим экспертным мнением. Для принятия безрискового решения рекомендуем организации использовать право на обращение за разъяснениями в Минфин или в ФНС России либо в территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

 

1. Российская организация открыла филиал в Республике Казахстан с отдельным балансом и расчетным счетом. Бухгалтерский и налоговый учет филиала ведется в Республике Казахстан.

Какими проводками отражаются операции по филиалу в учете головной организации?

2. Организация при открытии передает филиалу упаковочные материалы, необходимые для осуществления деятельности филиала (далее - товар).

Как отражается передача товара из головной организации в филиал? Что происходит со стоимостью данного товара? Образуется ли задолженность за товар филиала перед головной организацией?

3. Как отражаются доход и расход филиала в декларации по налогу на прибыль, если у головной организации есть несколько обособленных подразделений на территории РФ?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Организация должна включать в бухгалтерскую (финансовую) отчетность показатели результатов деятельности всех своих обособленных подразделений (представительств и филиалов), в т.ч. находящихся за рубежом.

При этом поскольку конкретные правила учета операций, совершаемых обособленными подразделениями, не установлены, организация должна самостоятельно разработать и утвердить соответствующий порядок. Например, путем получения от филиала отчетных форм, содержащих результаты деятельности за период (например, в виде индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности филиала (баланс, отчет о финансовых результатах). Рабочий план счетов, график документооборота, формы документов, используемых организацией, а также ее филиалами, утверждаются в учетной политике организации.

Поскольку в рассматриваемом случае филиал выделен на отдельный баланс, то он может самостоятельно осуществлять ведение бухгалтерского учета, применяя положения учетной политики головной организации. Для операций, связанных с расчетами с головной организацией, филиал применяет счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Организация может не отражать в своем учете все операции, совершенные филиалом, а отражать только итоговые данные за отчетный период, отраженные в отдельных отчетных формах филиала. Для операций, связанных с расчетами с филиалом, организация применяет счет 79.

При этом при составлении отчетности организации исключается влияние внутрихозяйственных операций и расчетов головной организации и филиала (в связи с чем задолженность филиала или перед филиалом не отражается в балансе организации).

Например, при передаче упаковочных материалов головной организацией для обеспечения деятельности филиала в учете головной организации отражается запись:

Дебет 79, субсчет "Расчеты по переданным запасам" Кредит 10

- упаковочные материалы переданы филиалу.

В учете филиала отражается обратная запись:

Дебет 10 Кредит 79, субсчет "Расчеты по полученным запасам"

- упаковочные материалы получены от головной организации.

В индивидуальной отчетности филиала отражается задолженность перед головной организацией, в то время как в отчетности головной организации задолженность не отражается, т.к. на основании отчетности филиала остатки и обороты добавляются к остаткам и оборотам головной организации. Соответственно, остаток материалов, числящийся на балансе филиала, должен будет отражаться в отчетности головной организации (при существенности суммы остатка - в отдельной строке баланса).

2. Передача упаковочных материалов филиалу, расположенному в Казахстане, для обеспечения его деятельности не отражается в налоговом учете головной организации.

Доходы, полученные филиалом на территории Казахстана от реализации им товаров (работ, услуг), учитываются в доходах организации за вычетом расходов, понесенных ею и/или филиалом в связи с осуществлением деятельности филиала.

При этом расчет доли прибыли, предусмотренный п. 2 ст. 288 НК РФ, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства, не производится. Сумма налога на прибыль, рассчитанного в отношении прибыли, полученной на территории Казахстана, зачисляется в бюджет РФ по месту нахождения головной организации с учетом положений ст. 284 НК РФ.

 

Обоснование вывода:

По смыслу ГК РФ филиалы не являются юридическими лицами, поэтому не могут выступать в качестве лиц, то есть субъектов, имеющих, в частности, возможность заключать договоры, приобретать права и обязанности (абзац второй п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 420 ГК РФ, исходя из подп. 2 и 3 ст. 55 ГК РФ).

Филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

В связи с чем филиалы или аналогичные структуры, предусмотренные иностранным законодательством, для целей налогового и бухгалтерского законодательства РФ рассматриваются как часть самой организации, т.е. доходы и расходы филиала признаются доходами и расходами самой организации, а передача между ними товаров, работ, услуг не является реализацией.

И хотя филиал может вести учет на отдельном балансе и сдавать свою индивидуальную отчетность в соответствии с законодательством иностранного государства, но бухгалтерская (финансовая) отчетность головной организации должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (ч. 6 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ, п. 8 ПБУ 4/99, п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

 

Учет операций филиала в бухгалтерском учете головной организации

 

Конкретный порядок бухгалтерского учета в организациях, имеющих в своем составе обособленные подразделения, законодательно не установлен. Поэтому организация устанавливает такой порядок самостоятельно, руководствуясь, в частности, действующими федеральными стандартами, а также МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Отметим, что в МСФО также нет правил отражения операций, осуществляемых между организацией и ее представительствами, за исключением правил отражения влияния изменений валютных курсов в отчетности организации, имеющей иностранные подразделения, к которым относятся представительства (МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов").

Согласно п. 9 ПБУ 1/2008 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.

Организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией (письма Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27, от 03.06.2004 N 03-05-06/62).

Таким образом, рабочий план счетов, график документооборота, формы документов, используемых организацией, а также ее филиалами, утверждаются в учетной политике организации.

Учитывая, что обособленное подразделение (филиал), находящийся за рубежом, выделено на отдельный баланс, имеет собственный расчетный счет и осуществляет деятельность по получению дохода, то оно самостоятельно осуществляет ведение бухгалтерского учета, применяя положения учетной политики головной организации.

При подготовке бухгалтерской отчетности организации, учитывающей данные всех ее обособленных подразделений, в т.ч. находящихся за пределами РФ, данные по соответствующим статьям (счетам) головной организации и обособленных подразделений суммируются. При этом исключается влияние внутрихозяйственных расчетов головной организации и филиала (в связи с чем задолженности филиала или перед филиалом не отражаются в балансе организации).

Хозяйственные операции по приобретению имущества, учету затрат на производство, реализации товаров (работ, услуг) и прочие факты хозяйственной жизни оформляются у филиала обычными бухгалтерскими записями.

При этом внутрихозяйственные расчеты между филиалом и головной организацией отражаются у них на одноименном счете 79, к которому могут быть открыты субсчета:

- 79, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу";

- 79, субсчет "Расчеты по текущим операциям" и другие.

Например, при передаче упаковочных материалов головной организацией для обеспечения деятельности филиала в учете головной организации отражается запись:

Дебет 79, субсчет "Расчеты по переданным запасам" Кредит 10

- упаковочные материалы переданы филиалу.

В учете филиала отражается обратная запись:

Дебет 10 Кредит 79, субсчет "Расчеты по полученным запасам"

- упаковочные материалы получены от головной организации.

В индивидуальной отчетности филиала отражается задолженность перед головной организацией, в то время как в отчетности головной организации задолженности нет - на основании отчетности филиала остатки и обороты добавляются к остаткам и оборотам головной организации. Соответственно, остаток материалов, числящийся на балансе филиала, должен будет отражаться в отчетности головной организации (при существенности суммы - в отдельной строке).

Текущие доходы и расходы филиала, выделенного на отдельный баланс, формируют в учете этого обособленного подразделения (представительства) финансовый результат от осуществляемой самостоятельной деятельности. В головную организацию представляются итоговые учетные данные, необходимые для включения в бухгалтерскую отчетность организации в целом.

Сроки и порядок представления таких данных определяются в учетной политике организации. Например, данные могут представляться по форме бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о финансовых результатах).

На практике передача обособленным подразделением организации (филиалом), выделенным на отдельный баланс, финансового результата головной организации отражается следующими проводками:

Дебет 99 (79) Кредит 79 (99)

- передан финансовый результат головной организации.

 

Налог на прибыль

 

1. Исходя из определения понятия "организация" (п. 2 ст. 11 НК РФ), применяемого для целей НК РФ, филиалы российских организаций не рассматриваются как отдельные лица (хотя и исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ)).

Поэтому, исходя из понятия реализация, содержащегося в ст. 39 НК РФ, передача запасов (в т.ч. товаров) между подразделениями и филиалами одного юридического лица не является реализацией.

Поэтому передача упаковочных материалов филиалу, расположенному в РК, для обеспечения его деятельности, не отражается в налоговом учете головной организации.

2. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль для организаций, имеющих обособленные подразделения, в том числе расположенные на территории иностранного государства, установлен ст. 288 НК РФ. Налогоплательщик, имеющий обособленное подразделение за пределами РФ, уплачивает налог в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8743).

При этом расчет доли прибыли, предусмотренный п. 2 ст. 288 НК РФ, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства, не производится.

Сумма налога на прибыль в этой части зачисляется в бюджет РФ по месту нахождения головной организации с учетом положений ст. 284 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 N 20-12/012409, от 17.11.2006 N 20-12/101928).

3. Доходы иностранного филиала учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации в полном объеме. При этом учитываются и расходы, произведенные как в РФ (головной организацией в интересах филиала), так и за рубежом (осуществленных самим филиалом при осуществлении своей деятельности за рубежом) (п. 1 ст. 311 НК РФ).

Такие расходы учитываются в общем порядке (п. 2 ст. 311 НК РФ).

Таким образом, расходы филиала (или расходы российской организации, связанные с деятельностью ее филиала в РК) должны соответствовать требованиям главы 25 НК РФ, в частности п. 1 ст. 252 НК РФ. Такие расходы уменьшают полученные доходы, за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода или расхода (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

4. В силу п. 1 ст. 7 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал" доходы, полученные российской организацией на территории РК через постоянное представительство, могут облагаться на территории РК.

Поэтому деятельность филиала российской организации на территории РК может привести к необходимости уплаты налогов в соответствии с законодательством РК (в частности, корпоративного подоходного налога, которым облагается прибыль филиала).

Суммы налога на прибыль, выплаченные в соответствии с законодательством РК филиалом, засчитываются при уплате головной организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ).

В целях осуществления процедуры зачета сумм налога, уплаченных (удержанных) в РК, российская организация должна (смотрите также письмо ФНС России от 13.11.2014 N ГД-4-3/23568@):

- отразить доходы, полученные ею через филиал в РК, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные (налоговые) периоды, в которых эти доходы получены. Декларация по налогу на прибыль представляется организацией по месту своего нахождения (п. 4 ст. 311 НК РФ);

- представить в налоговый орган РФ по месту своей постановки на учет вместе с декларацией по налогу на прибыль организаций декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, и документы, предусмотренные в п. 3 ст. 311 НК РФ.

Смотрите подробнее в Энциклопедия решений. Налог на прибыль с доходов представительства российской организации за рубежом.

Недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств и находящееся в РК, может облагаться налогом на имущество в РК (п. 1 ст. 22 Конвенции).

Такой иностранный налог уменьшает налог на имущество, подлежащий уплате российской организацией, на основании положений ст. 386.1 НК РФ (письма Минфина России от 11.12.2013 N 03-08-05/54294, ФНС России от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@).

Относительно зачета налога на имущество, уплаченного за пределами территории РФ в соответствии с законодательством РК, в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Устранение двойного налогообложения имущества организаций.

 

НДС

 

1. Согласно подп. 3 п. 6 ст. 72 Договора при импорте на территорию государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС товаров, импорт которых на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица, косвенные налоги не взимаются.

То есть передача товаров между структурными подразделениями одной организации объектом обложения НДС не является. Поэтому нулевая ставка НДС к операциям по передаче товаров российской организации своему филиалу, осуществляющему деятельность на территории РК, не применяется (письма Минфина России от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66220, от 30 ноября 2020 г. N 03-07-14/104263).

При этом российская организация вправе заявить к вычету НДС, предъявленный ей при приобретении товаров (работ, услуг) для своего иностранного филиала (письмо Минфина России от 24.03.2021 N 03-07-15/21071*(1), доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 02.04.2021 N СД-4-3/4386@).

2. Реализация товаров (работ, услуг) филиалом за пределами территории РФ не является объектом обложения российским НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Отметим, что по казахстанскому налоговому законодательству филиал иностранной организации признается отдельным самостоятельным юридическим лицом (письмо Минфина России от 24.05.2018 N 03-07-13/1/34967 "О применении НДС в торговых отношениях РФ и Республики Казахстан"). И в случае реализации на территории РК филиалом товаров, работ, услуг к их стоимости в соответствии с иностранным законодательством необходимо будет начислить иностранный НДС.

Такой иностранный НДС, предъявленный филиалом иностранным покупателям на территории РК, учитывается в доходах российской организации (письмо Минфина России от 25.06.2018 N 03-03-06/1/43473). НДС, предъявленный иностранными поставщиками, учитывается в стоимости товаров, работ, услуг при отражении расходов, уменьшающих доходы российской организации, полученные на территории РК через филиал (письма Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17684, от 30.08.2019 N 03-07-13/1/66751).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Спортсмены организации завоевали первое место и получили сертификат (30 000 рублей) в спортивный магазин. В обмен на подарочный сертификат организация выбрала и получила товар. Организации были представлены кассовый чек, товарный чек, в котором указано наименование товара, копия сертификата.

Как оприходовать товар в бухгалтерском учете? Какие "закрывающие" документы оформить?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Приобретение товаров в обмен на подарочный сертификат, полученный от третьих лиц на безвозмездной основе, отражается в бухгалтерском учете как безвозмездное получение материалов некоммерческой организацией.

Порядок учета операций изложен ниже.

В налоговом учете организации следует признать на дату получения материалов внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества.

 

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческая организация (НКО) представляет собой юридическое лицо, не имеющее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющее полученную прибыль между участниками.

НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ (п. 2 ст. 2 Закона N 7-ФЗ).

В силу п. 4 ст. 50 ГК РФ, п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям.

 

Бухгалтерский учет

 

На некоммерческие организации распространяется действие Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (подп. 1 п. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ). То есть некоммерческие организации применяют в работе положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ и ФСБУ), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), и другие законодательные акты, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в коммерческих и некоммерческих организациях.

Объекты бухгалтерского учета (в том числе факты хозяйственной жизни, активы, доходы и проч.) подлежат денежному измерению, которое производится в валюте Российской Федерации (ст. 5, 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

В общем случае под подарочным сертификатом принято понимать документ, удостоверяющий право его владельца на получение товаров (работ, услуг) у указанного в сертификате лица (продавца), в том числе с оплатой за товар (работы, услуги) его стоимости за вычетом указанной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата) (письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, смотрите также письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).

Денежные средства, полученные эмитентом подарочных карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем (определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 13.10.2015 N 57-КГ15, Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, смотрите также письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, информацию ФНС России от 13.01.2015 "Выручка от реализации неиспользованных подарочных карт облагается налогом по истечении срока их действия").

Особенностью рассматриваемой ситуации является безвозмездное получение подарочного сертификата, поэтому в данном случае речь не идет о предварительной оплате товаров со стороны НКО в сумме, равной номиналу подарочного сертификата.

С получением подарочного сертификата от третьих лиц НКО на безвозмездной основе получает не право собственности на вещь (имущество), а имущественное право, заключающееся в праве требования у лица, указанного в сертификате, товара (услуги) стоимостью, равной номиналу сертификата (письма Минфина России от 14.09.2012 N 03-04-06/6-279, от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274).

Таким образом, сам по себе сертификат, полученный безвозмездно, не обладает потребительской ценностью, поэтому его нельзя рассматривать в качестве товара. При этом учет полученного безвозмездно с сертификата как ценной бумаги можно организовать за балансом.

В рассматриваемой ситуации приобретение товаров в обмен на сертификат приравнивается к безвозмездному приобретению НКО товаров.

Пункт 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), уточняет, что оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования.

Безвозмездно полученный актив, который отвечает условиям, перечисленным в абзаце первом п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, принимается к учету в качестве запасов.

В целях бухгалтерского учета материалы учитываются как вид запасов (подп. "а" п. 3) ФСБУ 5/2019.

Материалы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).

При этом в силу п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования. Для целей ФСБУ 5/2019 затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов.

Стоимость материалов, в том числе полученных безвозмездно, списывается на расходы по мере отпуска их в производство (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 36 ФСБУ 5/2019, то есть по общим правилам.

При этом затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, с 2021 года в отношении запасов используется понятие "справедливая стоимость", а не понятие "рыночная стоимость"*(1): материальные ценности, полученные безвозмездно, принимаются к учету по справедливой стоимости.

Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 02.02.2016, регистрационный N 40940) (абзац второй п. 14 ФСБУ 5/2019)*(2).

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Согласно п. 10 МСФО (IFRS) 13 п. В2 Приложения В МСФО (IFRS) описывает общий подход к оценке справедливой стоимости. Цель оценки справедливой стоимости заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. В2 МСФО 13).

В рассматриваемой ситуации полученные документы на товар; кассовый чек и товарный чек, на наш взгляд, как раз выступают документальным подтверждением осуществления обычной сделки по продаже актива, поэтому цена товаров, указанная в них, в рассматриваемой ситуации может быть приравнена к справедливой стоимости приобретенных безвозмездно материалов.

Отметим далее, что стоимость материалов, полученных безвозмездно, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом данные о ценах, действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

По нашему мнению, в силу п. 16 ПБУ 9/99 прочий доход в виде безвозмездно полученного имущества подлежит признанию в бухгалтерском учете организации по факту перехода к ней права собственности на указанное имущество, в общем случае - на дату его фактического получения (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Однако из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует, что при безвозмездном получении имущества у организации возникают доходы будущих периодов, подлежащие признанию в качестве прочих доходов по мере списания стоимости полученного имущества на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Вместе с тем из Положения N 34н понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530.

Учитывая неоднозначность вопроса о моменте признания прочих доходов при безвозмездном получении материалов, считаем, что организация вправе самостоятельно установить порядок признания доходов в таких ситуациях и отразить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Если же организация не закрепит в учетной политике способ их учета, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения (в периоде фактического получения материалов) в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99. В этом случае в бухгалтерском учете операции по оприходованию и списанию безвозмездно полученных материалов будут отражены следующим образом:

Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражено безвозмездное получение материалов;

Дебет 20 Кредит 10

- материалы отпущены для использования в приносящей доход деятельности.

Если организация примет решение руководствоваться положениями Инструкции и в учетной политике будет определен порядок учета доходов будущих периодов, то операции по оприходованию и списанию безвозмездно полученных МПЗ будут отражаться в следующем порядке:

Дебет 10 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"

- оприходованы материалы по справедливой стоимости;

Дебет 20 Кредит 10

- материалы отпущены для использования в приносящей доход деятельности;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- стоимость безвозмездно полученных материалов, использованных в приносящей доход деятельности, отражена в составе прочих доходов.

Основанием для принятия к учету безвозмездно полученных материалов служат копия подарочного сертификата, документы, подтверждающие справедливую стоимость полученного имущества (товарный, кассовый чеки).

 

Налог, уплачиваемый при применении УСН

 

Организации, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В случае если объектом налогообложения по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При формировании налоговой базы по Налогу учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Так, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в налоговом учете в составе внереализационных подлежат признанию доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

Принимая во внимание условия рассматриваемой ситуации, считаем, что нормы ст. 251 НК РФ в данном случае не применяются, поэтому организация должна признать в налоговом учете внереализационный доход, определенный по правилам, установленным п. 8 ст. 250 НК РФ, на дату получения материалов (п. 1 ст. 364.17 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

После расторжения договора аренды на объекте остался подъемный механизм арендатора, который, по мнению арендодателя, является неотделимым улучшением. Произведено с согласия арендодателя, им не компенсируется, есть дополнительное соглашение на улучшение объекта. Арендатор подал иск в суд об истребовании имущества из чужого владения. Судебные споры продолжаются. Документы на ОС отсутствуют (у арендатора есть только договор аренды, акт приема-передачи арендуемого имущества без указания стоимости неотделимых улучшений и документы на подъемный механизм, оформленные некорректно). Имущество арендодателя для монтажа подъемного механизма было повреждено (разобраны межэтажные перекрытия, установлены крепежи на стены и так далее). Должен ли арендодатель принять к бухгалтерскому учету основное средство (ОС), зная, что по нему ведется судебный спор? Если арендодатель должен был принять к бухучету ОС, какова процедура?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У организации право собственности на данные неотделимые улучшения является предметом судебного разбирательства. Документы оформлены некорректно. Нет уверенности, что полученный подъемник будет являться активом организации.

Полагаем, для отражения ситуации в учете целесообразно дождаться окончания судебных разбирательств.

 

Обоснование позиции:

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может. Отказаться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение возможно лишь в случае, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (смотрите определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).

Неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю по окончании срока аренды. Прекращение договора аренды предполагает проведение процедуры передачи объекта ОС арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ), к примеру, по акту приемки-передачи арендованных ОС. Форма акта может быть произвольной, поскольку формы первичных учетных документов могут определяться организациями самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Отметим, что если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения он получает безвозмездно, при этом, согласно подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, данный доход не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Смотрите письма Минфина России от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66443, УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1; Вопрос: Что такое доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2013 г.). В Определении ВС РФ от 21.12.2020 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019 сказано: основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны. Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует. Смотрите также Вопрос: Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных без согласия арендодателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.).

В бухгалтерском учете арендодатель, не возместивший затраты арендатору, получает улучшения безвозмездно и должен признать доход, равный рыночной стоимости неотделимых улучшений. Вся сумма дохода включается в состав доходов будущих периодов, которые признаются в составе прочих расходов ежемесячно по мере начисления амортизации по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям. По вопросу бухгалтерского учета полученных арендодателем неотделимых улучшений можно ознакомиться здесь: Вопрос: Организация-арендодатель применяет УСН с объектом "доходы". В июне 2006 года был заключен предварительный договор аренды нежилых помещений, согласно которому арендатор за свой счет приобретает оборудование, производит монтаж системы кондиционирования в арендуемом помещении. При расторжении договора аренды в июле 2012 года неотделимые улучшения переданы вместе с возвращаемыми нежилыми помещениями арендодателю. Должен ли арендодатель отразить в бухгалтерском учете стоимость полученных неотделимых улучшений в порядке, предусмотренном для отражения затрат на достройку, дооборудование, модернизацию объектов ОС, с применением счета 08 "Капитальные вложения"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2012 г.).

В общем случае в бухгалтерском учете полученные безвозмездно объекты принимаются к учету по текущей рыночной стоимости на дату оприходования в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей рыночной стоимостью при оприходовании безвозмездно полученных ОС понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичные ОС, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.

По мнению Минфина России, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности:

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, ценообразования, таможенных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160, от 31.12.2009 N 03-02-08/95, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-329, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333, от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144). При этом в письме Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160 было указано, что к информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги, содержащейся в указанных официальных источниках, не относится информация о стоимости товаров, представляемая организациями, осуществляющими деятельность по сбору и обработке информации без специального указания в нормативных правовых актах на статус ее публикации в качестве официального источника;

- данные о ценах на аналогичные МПЗ, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости МПЗ и т.д.

Вместе с тем одним из реквизитов первичного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения согласно пп. 5) ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Поэтому мы полагаем, что у арендодателя должна быть информация о первоначальной стоимости неотделимых улучшений и начисленной амортизации, указанная в акте приемки-передачи арендованных средств.

Отметим, что суды придерживаются следующей позиции: по смыслу статьи 623 ГК РФ необходимое согласие арендодателя предполагает согласование с ним не только самого факта выполнения работ и произведения улучшений, но также объема и стоимости таких работ, которое должно было быть оформлено в письменном виде до начала работ (смотрите п. 1.4 Энциклопедия судебной практики. Аренда. Улучшения арендованного имущества (ст. 623 ГК)).

Кроме того, по своему характеру полученный от арендатора объект по сути является активом организации.

Активы относятся к объектам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Понятие активов в Законе N 402-ФЗ не приводится. Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе активов, должны быть установлены федеральными стандартами, которые до настоящего времени не приняты (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). До их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Учет активов в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными нормативными правовыми актами (ПБУ, ФСБУ) по учету конкретных видов активов. Смотрите также определение основного средства как актива в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 до указанного срока).

Кроме того, для определения активов можно руководствоваться Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция);

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции). Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Общие критерии признания активов перечислены в п. 8 Концепции. Для признания, то есть включения в бухгалтерский баланс, активы должны соответствовать двум критериям (пп. 8.1-8.1.2 Концепции):

- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

- объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции).

Эти определения согласуются с терминологией МСФО, согласно которой актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию. Смотрите также Энциклопедию решений. Факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета; Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет.

В данной ситуации неотделимые улучшения, а именно подъемник, являются предметом судебного разбирательства на предмет определения права собственности, исход которого не определен, а также отсутствует надлежащим образом задокументированная информация о стоимости неотделимых улучшений (не указана в акте приема-передачи). Полагаем, что на данный момент организация не может принять к учету данные неотделимые улучшения ни в налоговом учете (амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности согласно п. 1 ст. 256 НК РФ), ни в бухгалтерском учете (до окончания судебного разбирательства не ясно, способен ли будет подъемник приносить организации экономические выгоды в будущем подп. г) п. 4 ПБУ 6/01), будет ли он вообще являться активом организации (поскольку предмет иска в суд - истребование имущества из чужого владения).

Судебная практика показывает, что одни и те же улучшения разными судами и при разных обстоятельствах квалифицируются и как отделимые, и как неотделимые, смотрите подробнее п. 2 "Понятия неотделимого улучшения и его стоимости" Энциклопедии судебной практики. Аренда. Улучшения арендованного имущества (ст. 623 ГК).

Рекомендуем организации дождаться решения суда и на его основании (или по результатам дальнейших разбирательств) осуществлять записи в бухгалтерских и налоговых регистрах.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Проходит этап бурения скважины, по результатам которого будет выдана лицензия на десять лет. Далее планируется эксплуатация скважины - добыча воды в производственных целях.

1. Верно ли, что расходы на бурение до получения лицензии - это расходы на лицензию?

2. Нужно ли эти расходы отразить как нематериальный актив?

3. Верно ли, что после ввода в эксплуатацию скважины все затраты, возникшие после приобретения лицензии, формируют стоимость основного средства - скважины, или первоначальная стоимость скважины должна включать также стоимость лицензии?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, нет оснований для учета расходов на оформление лицензии на добычу воды в первоначальной стоимости основного средства - скважины.

Организация должна признать в учете два актива - основное средство (скважина) и нематериальный актив (право использования недр для добычи воды, оформляемое лицензией), первоначальная стоимость которых формируется отдельно:

- расходы, связанные с недрами (проекты, разрешения и т.п.), учитываются в стоимости НМА (лицензии);

- расходы, связанные с конкретной скважиной (проект скважины, бурение, обустройство и т.п.), учитываются в стоимости ОС (скважины).

Таким образом, в первоначальную стоимость скважины включаются все расходы, связанные с ее сооружением (в т.ч. понесенные на этапе проектирования скважины и ее бурения) и доведением до состояния, пригодного для эксплуатации в запланированных целях.

В первоначальную стоимость НМА включаются все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению. Например, затраты на подготовку документов, требуемых для получения лицензии (проекты), уплату госпошлины, оплата услуг третьих лиц, связанных с подготовкой документации, затраты на обследования недр и т.п. Затраты, связанные с сооружением скважины (бурение, проектирование), не учитываются в первоначальной стоимости НМА.

Аналогично и в налоговом учете: организация отдельно учитывает расходы, связанные с получением лицензии, и расходы на сооружение эксплуатируемой скважины.

В налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии:

- формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации (в таком случае начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии и ввода ее в эксплуатацию);

- либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (в таком случае расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии).

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

 

Обоснование вывода:

В данном случае у организации возникают два актива:

- актив, не имеющий материально-вещественной формы, в виде права на осуществление деятельности по добыче воды в течение десяти лет, оформляемой лицензией;

- материальный актив в виде скважины, который будет приносить организации экономические выгоды.

При этом операции, связанные с материальным активом (скважиной), осуществляются в два этапа:

- этап бурения и обустройства (доведения до состояния, пригодного для эксплуатации);

- этап эксплуатации.

 

Бухгалтерский учет

 

Лицензия

 

Получение лицензии на добычу подземных вод подразумевает, что коммерческая целесообразность уже подтверждена. Поэтому ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов ПБУ 24/2011" в данном случае не применяется, поскольку поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых не осуществляются (скважина не является поисковой) (в силу подпунктов "б" и "в" п. 3 ПБУ 24/2011).

 

Лицензия как НМА

 

Лицензия на право пользования недрами может быть учтена как нематериальный актив (далее - НМА), т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п.п. 9-17 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов).

Так, нематериальным активом признается идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Одним из способов подтверждения идентифицируемости НМА является возникновение актива в результате договорных или других юридических прав независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей (п. b параграфа 12 МСФО (IAS) 38).

В данном случае актив возникает в результате юридических прав организации на пользование недрами, оформленных в виде лицензии.

Например, в проекте ФСБУ "Нематериальные активы" к НМА, в частности, отнесены права на осуществление определенных действий (лицензии на добычу полезных ископаемых, заготовление древесины, вылов рыбы, использование радиочастот, др.).

НМА оценивается по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления актива в организацию (п. 24 МСФО (IAS) 38, п. 6 ПБУ 14/2007).

В данном случае НМА приобретается организацией. Ее первоначальная стоимость должна включать все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению (п. 27 МСФО (IAS) 38, п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007).

Например, затраты на подготовку документов, требуемых для получения лицензии (проекты), уплату госпошлины, оплата услуг третьих лиц, связанных с подготовкой документации, затраты на обследования недр и т.п.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (60 или 76). Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Срок полезного использования устанавливается согласно п. 25 ПБУ 14/2007. Здесь, в частности, сказано, что сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Поэтому если организация предполагает использовать лицензию в течение десяти лет, то этот срок может быть установлен в качестве СПИ.

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по лицензии, полагаем, могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии.

 

Скважина как объект ОС

 

Эксплуатационная скважина признается отдельным активом и учитывается в составе основных средств.

Исходя из порядка формирования первоначальной стоимости, в которую включаются затраты, требуемые для приведения объекта в состояние, пригодное для эксплуатации (пп. 7, 8 ПБУ 6/01), считаем, что актив признается объектом ОС (вводится в эксплуатацию) тогда, когда его состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства (письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).

Стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения его стоимости либо списания с учета (пп. 17, 21 ПБУ 6/01).

При этом в первоначальную стоимость скважины включаются все расходы, непосредственно связанные с ее сооружением и доведением до состояния готовности, в т.ч. работы по бурению скважины, затраты, связанные с подготовкой проекта скважины, если предусмотрен, и т.п.

 

Лицензия как часть ОС (скважины)

 

В данном случае лицензия оформляется одновременно с сооружением скважины. Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат правил учета расходов на оформление прав, требуемых для функционирования материального актива.

Нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (а также нового ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения") напрямую не устанавливают необходимость включения стоимости разрешений в первоначальную стоимость основного средства, если без такого разрешения данное ОС не может быть использовано по назначению, а также не запрещают этого. Нормы ПБУ 14/2007 также не регламентируют порядок учета в таких ситуациях.

В ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).

А в практике МСФО возможны ситуации, когда нематериальный актив учитывается в стоимости приобретаемого вместе с ним материального актива (классические примеры - компьютер и операционная система, станок и программное обеспечение). Например, в п. 4 МСФО (IAS) 38 содержится правило для определения того, должен ли актив, содержащий в себе как материальные, так и нематериальные элементы, учитываться как основное средство или как НМА. В соответствии с данным правилом организация применяет профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. То же самое справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то данное программное обеспечение учитывается как нематериальный актив.

Схожий пример рассмотрен и в Рекомендации БМЦ Р-80/2017-КпР "Ноу-хау и патенты в составе оборудования", исходя из которых организация должна определить, могут ли права приносить экономические выгоды отдельно от основного средства, или они могут приносить экономические выгоды организации только в составе этого основного средства.

Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации затраты на получение и оформление лицензии на добычу подземных вод не должны учитываться в составе первоначальной стоимости скважины как основного средства.

Дело в том, что лицензия на добычу подземных вод представляет собой разрешение на пользование участком недр в целях добычи подземных вод, используемых для питьевого или технического водоснабжения (ст. 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах", далее - Закон N 2395-I), и может быть использована отдельно от конкретной скважины, например, при сооружении другой скважины на этом участке недр.

 

Налоговый учет

 

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, связанным с приобретением лицензии на пользование участком недр, в частности, относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе) (п. 1 ст. 325 НК РФ).

Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный организацией порядок учета указанных расходов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99963, от 20.11.2019 N 03-03-06/1/89746).

При этом налоговые органы не оспаривают право налогоплательщика выбрать, как списывать расходы на лицензию в налоговом учете: через амортизацию или в составе прочих расходов в течение двух лет. Спор может возникнуть только в случае, когда учетной политикой не закреплен такой порядок учета расходов. В таком случае налоговый орган пересчитает расходы исходя из амортизации НМА, а суд его поддержит (постановление АС Дальневосточного округа от 19.03.2015 N Ф03-890/2015 по делу N А37-1272/2014).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ввод в эксплуатацию лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, Минфин России связывает с моментом, когда права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210, смотрите также постановление Шестого ААС от 31.12.2014 N 06АП-6852/14, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108).

Таким образом, амортизация НМА (лицензии) начинается не ранее месяца ввода в эксплуатацию скважины (период, в котором фактически организацией начато использование недр).

Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ и пр. В данном случае используется срок действия лицензии - десять лет.

Если налогоплательщик выбрал порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).

Скважина же является отдельным объектом амортизируемого имущества. При этом в ее первоначальную стоимость включаются также расходы, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связанные со строительством скважины (п. 4 ст. 325 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34622).

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация-импортер покупает для дальнейшей реализации оборудование и комплектующие. Часто бывает так, что оборудование поступает на таможню как образцы и требует дальнейшей сертификации. Право на товар переходит к организации в момент отгрузки со склада поставщика за пределами РФ.

В какой момент организация может оприходовать оборудование? Нужно ли ждать сертификацию товара, или можно поставить товар на учет в момент оформления ГТД, то есть до того, как сертифицируют товар?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Отразить ввозимое оборудование в бухгалтерском учете следует в момент перехода на него права собственности к организации.

Факт его выпуска таможней и/или его сертификация на дату оприходования не влияют.

 

Обоснование вывода:

Товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, признаются запасами (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", далее - ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 5 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);

- определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

Как видим, никаких иных требований для признания запасов, например, их выпуск таможней, сертификация и прочее, ФСБУ 5/2019 не предусматривает.

В силу п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" материально-производственные запасы, которые являются активами организации, выступают объектом бухгалтерского учета.

При этом по своей сути запасы (товары) являются активами, т.е. хозяйственными средствами, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем. Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция).

При этом из п. 7.2 Концепции также следует, что актив признается в учете после получения контроля над ним (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета).

В п. 4.20 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО) определено, что организация контролирует экономический ресурс, если в настоящее время у нее существует возможность определять способ использования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды, которые он может приносить. Контроль включает в себя существующую в настоящее время возможность препятствовать тому, чтобы другие стороны определяли способ использования экономического ресурса и получали экономические выгоды от него.

Иными словами, запасы (в т.ч. и товары) признаются (отражаются) в учете в тот момент, когда определены затраты на их приобретение и организация получила контроль над запасами.

Полагаем, что необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации.

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Согласно абзацу первому п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Передачу перевозчику, организации связи можно расценивать как фактическое поступление во владение указанного приобретателем лица (абзац второй п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Также существует специальная норма, указанная в п. 1 ст. 458 ГК РФ, согласно которой если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент, в частности, вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара. Таким образом, если иное не предусмотрено договором поставки и у поставщика нет обязательства доставить товар, то право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара ему либо перевозчику для доставки.

Судьи приходят к выводу, что организация-покупатель вправе принять к учету в целях налогообложения товар с момента перехода на него права собственности от продавца, в частности, с даты передачи продавцом товара перевозчику для доставки покупателю (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (определениями ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 и от 18.10.2010 N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 15.02.2011 N КА-А40/135-11 по делу N А40-23894/10-142-106, от 11.03.2010 N КА-А40/1399-10 по делу N А40-79346/09-140-592, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2009 N А33-11818/07-Ф02-152/09).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 N Ф04-6829/11 по делу N А27-3297/2011 со ссылкой на п. 26 утратившего силу ПБУ 5/01, суд отметил, что МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. То есть находящиеся в пути товары, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства Обществу, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Данный способ ведения бухгалтерского учета допустим, поскольку он не противоречит нормам законодательства, предусмотренным планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по применению плана счетов.

В постановлении АС Поволжского округа от 23.05.2018 N Ф06-32370/18 по делу N А65-24076/2017 сказано следующее. Обществом товарная накладная о приеме товара по договору подписана 17.03.2016, следовательно, отгрузка товара от поставщика в адрес покупателя и переход права собственности на данное оборудование произошли 17.03.2016. Подписание обществом данной товарной накладной (на полную стоимость товара) является основанием для принятия данного товара к учету по стоимости, отраженной в товарной накладной. Следовательно, заявитель с 17.03.2016 уже являлся собственником спорного оборудования, в связи с чем получение им 31.05.2016 со склада ООО... одной из составных частей принадлежащего заявителю оборудования не свидетельствует, что данная составная часть была приобретена и принята к учету 31.05.2016, а лишь подтверждает, что часть принадлежащего заявителю с 17.03.2016 оборудования хранилась вне места нахождения заявителя. А в постановлении АС Поволжского округа от 21.03.2018 N Ф06-30938/18 по делу N А12-24179/2017 суд отклонил довод налогового органа о невозможности получения товара из г. Томска в г. Волгограде в один день с днем отгрузки товара, как это указано в товарной накладной (ТОРГ-12) от 01.04.2016, поскольку организация отразила на счетах бухгалтерского учета договорную стоимость приобретенных товаров на дату перехода права собственности на данный товар. Право собственности на товар перешло к покупателю при отгрузке со склада поставщика. Следовательно, дата принятия товара на учет (в собственность) является датой отгрузки и оплаты товара, но не датой фактического получения товара.

В письме Управления ФНС по Московской области от 28.02.2014 N 16-21/10933 было сказано, что у покупателя датой принятия товара на учет будет являться дата перехода права собственности по договору.

Если придерживаться этой точки зрения, то организация должна отразить на счетах бухгалтерского учета договорную стоимость приобретенных товаров на дату перехода к ней права собственности на данные активы независимо от того, где они фактически находятся.

В анализируемой ситуации право собственности на оборудование перешло к организации в момент его отгрузки со склада поставщика. Мы придерживаемся позиции, что именно эту дату следует считать моментом получения контроля над запасами к покупателю, поскольку у организации фактически появляется возможность определять способ использования данного актива (в том числе использовать часть товаров в качестве образцов для сертификации).

Учитывая данное обстоятельство, считаем, что на дату перехода права собственности на оборудование организации следует отразить его поступление в учете. Например, на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" либо на отдельном субсчете, в частности, "Товары в пути", открытом к счету 41 "Товары".

В результате ни дата выпуска товара российской таможней, ни дата получения сертификата на него не имеют значения для оприходования товара. Полагаем, что для отражения оборудования на соответствующем счете бухгалтерского учета следует руководствоваться датой, которая определена в товаросопроводительных документах. Такой датой может быть отметка о приеме, сделанная уполномоченным лицом организации или представителем перевозчика.

Сказанное выше косвенно подтверждается в п. 22 ФСБУ 5/2019, в котором указывается, что запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, оцениваются в бухгалтерском учете в сумме, предусмотренной в договоре, с последующим определением их фактической себестоимости (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КА-А40/1399-10, а также материал).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Подпадает ли аренда каналов связи под понятие актива, соответствующего условиям использования предмета учета аренды согласно новому Федеральному стандарту ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (у организации имеются различные договоры аренды каналов связи, в том числе оптоволоконного кабеля, со стоимостью предмета аренды свыше 300 тыс. руб. и сроком аренды свыше 12 месяцев)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В деловой практике формулировка "аренда каналов связи" широко используется и может подразумевать как оказание услуг, так и непосредственно арендные взаимоотношения. Необходим детальный анализ каждого договора для определения соответствия критериям предмета аренды согласно новому ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

Стоимость предмета договора аренды свыше 300 тыс. руб. и срок аренды свыше 12 месяцев не являются критериями для классификации отношений в качестве арендных в целях ФСБУ 25/2018. Данные лимиты установлены для применения/неприменения права ведения упрощенного учета договоров, которые уже классифицированы как арендные.

 

Обоснование позиции:

 

Экономическая сущность договора аренды каналов связи

 

Телекоммуникационные компании заключают самые разнообразные договоры аренды. Они могут варьироваться от соглашений о размещении оборудования связи на вышках и иных площадках до аренды участков оптоволоконных сетей. В деловой практике формулировка "аренда каналов связи" широко используется и может подразумевать как оказание услуг, так и непосредственно арендные взаимоотношения.

Например, договор "аренды каналов связи", подразумевающий предоставление доступа к емкости канала связи, не является договором аренды, поименованным в ГК РФ, поскольку согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ, ст. 666 ГК РФ объектом договора аренды (финансовой аренды) могут быть только непотребляемые вещи, в то время как емкость не является непотребляемой вещью (определение недвижимых и движимых вещей дано в ст. 130 ГК РФ). Также далеко не любые каналы связи могут быть переданы в аренду. В частности, это касается радиочастотных каналов (ст. 24 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ)).

О неоднозначности содержания договора аренды каналов связи говорится в материале: Гузанова К.А. Правовое регулирование деятельности по оказанию услуг связи в условиях их конвергенции: монография. - "Юстицинформ", 2018 г. При этом автор на основании международной и судебной практики склонен придерживаться позиции, что это скорее оказание услуг связи: "Так, например, в письме Минкомсвязи России от 18.03.2010 N НМ-П12-1610 с учётом положений пунктов 2.1 и 2.2 Регламента международной электросвязи был сделан вывод о том, что предоставление международных каналов связи должно рассматриваться в качестве услуги международной электросвязи, поскольку при оказании данной услуги обеспечивается электросвязь (возможность пропуска трафика) между точками начала и окончания канала связи.

Таким образом, аренда канала связи не является арендой технических средств, служащих для осуществления электросвязи, поскольку передачи в аренду технических средств фактически не происходит, канал связи также не передаётся "арендующему" оператору связи, а путь прохождения сигнала электросвязи может быть любым. Это означает, что одни и те же каналы связи могут быть использованы для оказания услуг разными операторами связи.

При использовании современных каналов связи (оптоволоконный кабель, радиоволны третьего и четвертого поколения) по одному и тому же каналу связи может проходить различная информация, формируемая различными операторами связи для различных абонентов. Однако сам электросигнал, с точки зрения физики являющийся электромагнитной волной, уникален и несет в себе в качестве информации уникальный код, правовая природа которого не изучена".

Суды придерживаются различных позиций при квалификации договора аренды каналов связи:

- признается договором возмездного оказания услуг (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2012 по делу N А18-1054/2009, постановление Четвертого ААС от 15.02.2013 по делу N А19-15019/2012, постановление Восемнадцатого ААС от 31.05.2021 N 18АП-5604/21 по делу N А07-17083/2020, постановление Восемнадцатого ААС от 01.06.2020 N 18АП-611/20 по делу N А07-28165/2019, решение Федеральной антимонопольной службы от 25 января 2019 г. N 1-10-88/00-11-18);

- признается договором аренды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2009 N А66-7295/2008) (при этом суд указал, в частности, что вне зависимости от того, какова правовая природа спорного договора (аренда или оказание услуг), у суда имелась возможность определить цену договора и взыскать задолженность - суд сделал вывод, что речь шла об аренде оборудования (порта)) (смотрите Энциклопедию судебной практики. Возмездное оказание услуг. Договор возмездного оказания услуг (Ст. 779 ГК) (п. 7.3. Договор, предусматривающий предоставление в пользование каналов связи, считается договором аренды, а не возмездного оказания услуг));

- признается смешанным договором с элементами как договора аренды, так и договора возмездного оказания услуг (постановление ФАС Центрального округа от 12.12.2008 по делу N А35-2163/08).

В ст. 30 Закона N 126-ФЗ сказано, если в процессе оказания услуг связи предполагается... предоставление каналов связи, выходящих за пределы территории одного субъекта РФ или за пределами территории РФ... соискатель лицензии наряду с документами, указанными в пп. 1 и 2 этой статьи, должен представить описание сети связи, средств связи, с использованием которых будут оказываться услуги связи, а также план и экономическое обоснование развития сети связи.

В п. 13 Перечня наименований услуг связи, вносимых в лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи (постановление Правительства РФ от 30.12.2020 N 2385 "О лицензировании деятельности в области оказания услуг связи и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации") указаны услуги связи по предоставлению каналов связи.

В Национальном стандарте РФ ГОСТ Р 53730-2009 "Качество услуг "Предоставление каналов связи в аренду". Показатели качества" (утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 15.12.2009 N 1194-ст) общее описание услуги "Предоставление каналов связи в аренду" состоит в предоставлении каналов и трактов связи потребителю в монопольное пользование. В целом же в этом документе идет речь об услуге с указанным названием.

Приведем также мнение специалиста (Аренда каналов: вопросы и ответы (Л.Г. Лукинова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)): Какова правовая природа договора аренды каналов с позиции Гражданского кодекса: это договор аренды имущества или разновидность договора оказания услуг связи оператору-партнеру? По своей правовой природе такое заключенное между операторами соглашение является договором возмездного оказания услуг с элементами договора аренды. Речь идет о смешанном договоре, содержащем две стандартные правовые конструкции. Хотя на первый взгляд может показаться, что аренда каналов связана лишь с арендой имущества. Но это не так, ведь факт лицензирования деятельности по предоставлению каналов в пользование указывает на то, что эта деятельность рассматривается в качестве оказания услуг, поскольку в соответствии со ст. 29 Закона о связи лицензированию подлежит только деятельность в области оказания услуг связи. К договору возмездного оказания услуг применяются правила, установленные гл. 39 ГК РФ, независимо от того, каким образом стороны поименовали договор. Приоритет данной правовой конструкции (возмездного оказания услуг) над арендными отношениями подтверждают и судебные инстанции (постановления ФАС СКО от 09.07.2012 N А18-1054/2009, от 14.02.2011 N А18-1054/2009).

Вместе с тем, как следует из приведенных выше судебных решений и нормативных актов, аренда каналов связи (которая, как показано нами, может квалифицироваться как услуга), может сопровождаться и арендой оборудования, к помощью которого оказываются услуги связи. Судьи при квалификации услуг связи принимают во внимание технические особенности осуществления деятельности налогоплательщиков (смотрите также Вопрос: Применение ставки НДС 0% (подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ) при реализации услуг связи, для оказания которых используется спутниковый ресурс (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)).

Смотрите также приказ Минсвязи России от 10.08.1996 N 92 "Об утверждении Норм на электрические параметры основных цифровых каналов и трактов магистральной и внутризоновых первичных сетей ВСС России", в котором даны, в частности, такие определения:

- канал основной цифровой (basic digital circuit) - типовой цифровой канал передачи со скоростью передачи сигналов 64 кбит/с;

- канал передачи (transmission circuit) - комплекс технических средств и среды распространения, обеспечивающий передачу сигнала электросвязи в полосе частот или со скоростью передачи, характерных для данного канала передачи, между сетевыми станциями, сетевыми узлами или между сетевой станцией и сетевым узлом, а также между сетевой станцией или сетевым узлом и оконечным устройством первичной сети.

В связи с вышеизложенным, чтобы классифицировать договор по использованию канала связи или его компоненты в качестве именно аренды, необходимо понимать технические аспекты каждого конкретного договора.

По нашему мнению, для корректной оценки каждого договора целесообразно создать комиссию по поступлению активов с привлечением технических специалистов, и уже по результатам работы комиссии классифицировать договорные отношения либо как арендные, либо как услуги связи.

 

Международная практика учета аренды и ФСБУ 25/2018

 

Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение.

Дополнительно в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Именно эти критерии указаны для определения договора в качестве аренды.

Отметим, что в стандарте ФСБУ 25/2018 содержится практически дословный перевод основных критериев МСФО (IFRS) 16 "Аренда", но при этом значительно смещены акценты и опущены ключевые для международной практики моменты, такие как Руководство по применению, которые являются неотъемлемой частью МСФО (IFRS) 16. В международном стандарте говорится о том, что договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право клиенту контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение поставщику. В разделе "Определение аренды" (пункты В9-В33) сказано, что в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. То есть в первую очередь речь идет именно о контроле, который как раз и позволяет получать экономические выгоды от данной сделки (п. В9). Отметим, что международный стандарт описывает отношения именно между поставщиком и клиентом, и только в момент признания договора арендой именует их арендодателем и арендатором. Это связано с тем, что договор по сути может оказаться договором оказания услуг.

В ФСБУ 25/2018 ведется речь об имуществе, о предмете аренды. Однако в МСФО понятие "актив" гораздо шире, чем "имущество". Как правило, сложности возникают как раз при идентификации актива в качестве предмета аренды. По нашему мнению, в сложных случаях при классификации договора в качестве аренды целесообразно пользоваться МСФО (IFRS) 16, поскольку в ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Условиями договора актив может быть определен явно или неявно, например, может быть идентифицирован на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования заказчиком (В13 МСФО (IFRS) 16). Также следует установить, имеет ли поставщик возможность заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды. Если поставщик имеет право заменить предмет аренды (за исключением обязательства заменить или отремонтировать неисправный объект), договор не будет являться арендой согласно п. В14 МСФО (IFRS) 16. К примеру, для осуществления связи требуется установка оборудования, такого как ИТ-оборудование, телевизионные приставки или спутниковые антенны. Такие объекты могут быть легко заменены другим оборудованием, и, если данное условие предусмотрено договором, арендных отношений с точки зрения ФСБУ 25/2018 также не возникает (смотрите подп. 2) п. 5 ФСБУ 25/2018). Физические объекты, такие как оптоволоконный кабель, могут быть идентифицируемым предметом, но часть емкости, например, 30% емкости оптоволоконного кабеля, не является идентифицируемым активом, поскольку ее использование не дает права на использование практически всего кабеля. Другие примеры сложно идентифицируемых активов: аренда площадок на вышках или прав на использование определенного диапазона частот.

Также в МСФО (IFRS) 16 (п. В20) напрямую указано, что производительная часть оптоволоконного кабеля не является идентифицированным активом, если она не представляет практически всю мощность актива и в результате не предоставляет клиенту право получать практически все экономические выгоды от использования актива. Особенно актуально это примечание в случаях, когда арендуются темные (резервные) волокна кабеля (темное волокно (англ. dark fiber) - неиспользуемые для передачи данных волокна оптического кабеля, прокладываемые в качестве резерва на случай выхода из строя основных волокон). Эти и другие признаки аренды рассматриваются в разделе "Определение аренды" в пунктах В9-В33. Пункт В31, в частности, содержит схему-алгоритм, которая может пригодиться организациям при анализе того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Отметим, что в международной практике сфера применения МСФО (IFRS) 16 исключает некоторые нематериальные активы, в частности лицензионные соглашения (подп. (e) п. 3), такие как лицензии на оказание услуг связи с использованием радиочастотного спектра. ФСБУ 25/2018 не дает отсылок к стандарту "Нематериальные активы", но содержит указание не применять стандарт при предоставлении результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены (подп. б) п. 3 ФСБУ 25/2018). Полагаем, что данная норма аналогична МСФО (IFRS) 16 и, соответственно, должна быть принята во внимание при анализе договоров аренды.

Таким образом, с позиции МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. Смотрите также мнение специалиста о возможности признания договора аренды каналов связи для целей применения МСФО в материале: Учет аренды каналов связи по новым правилам (Л.Г. Лукинова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2016 г.)).

Мы полагаем, что с позиции ФСБУ 25/2018, который определяет правила учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, предоставление канала связи при отсутствии аренды какого-либо оборудования все же не приводит к появлению актива, и, соответственно, услуги связи отражаются в учете без применения ФСБУ 25/2018. Если же речь идет о смешанном договоре, основания для применения ФСБУ 25/2018 возникают, если соблюдены условия п. 5 ФСБУ 25/2018.

 

Стоимостной и временной критерии договора в целях ФСБУ 25/2018

 

Пункт 11 ФСБУ 25/2018 указывает арендатору на возможность, но не обязанность не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде, в частности, в любом из случаев:

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

Этим пунктом установлено добровольное право организации вести упрощенный учет краткосрочной аренды недорогих активов, но не критерий признания договора в качестве аренды.

Поэтому если аренда канала связи по своей сути подразумевает все-таки оказание услуг связи, а не пользование имуществом, то долгосрочный характер и высокая стоимость договора не служат достаточным основанием для отнесения его к аренде.

А вот наличие возможности у арендатора выкупить актив или передать его в субаренду (п. 12 ФСБУ 25/2018) свидетельствует как раз о праве контролировать актив, соответственно, свидетельствует об арендных взаимоотношениях в целях МСФО (IFRS) 16 и ФСБУ 25/2018. Подробнее о контроле смотрите пункты В21-В30 МСФО (IFRS) 16.

Кроме того, широко распространена практика заключать договора аренды на срок менее 12 месяцев. Однако постоянное продление данного договора или заключение нового договора с тем же предметом аренды свидетельствует о долгосрочных отношениях и не может служить основанием для упрощенного ведения учета. Соответственно, поскольку в международной практике применяется принцип приоритета экономического содержания над формой, рекомендуем организации самостоятельно разработать методику классификации договоров аренды с учетом приведенных выше соображений и закрепить ее в учетной политике согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008.

Судебной практики и разъяснений регулирующих органов по данному вопросу нами не обнаружено.

Учитывая неопределенность квалификации договоров аренды каналов связи, полагаем целесообразным обращение в Минфин России за получением разъяснений. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

РСБУ, МСФО, НАЛОГИ: консультации Гаранта
04 Окт 2021
Каков порядок реализации товара по просьбе покупателя под другим наименованием?   Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Товар, предназначенный для реализации покупателю, с которым организация согласовала другое наименование, чем...
МСФО, ФСБУ, налоги: консультирует Гарант
09 Сен 2021
На буровых работах применяется спусковое оборудование многоразового использования, изготовленное собственными силами на предприятии (выпущенная собственная продукция учитывается на счете 43). Заключен договор с заказчиком об оказании услуг по...
Консультации экспертов Гаранта
28 Июл 2021
Организация является малым предприятием. Основной вид деятельности - выполнение работ по декорации парфюмерных флаконов (покраска, нанесение печати). С этой целью организация приобретает материалы для порошковой и жидкой покраски, печати. Данные...