Гражданин России (не индивидуальный предприниматель), являющийся резидентом РФ с точки зрения валютного законодательства, планирует:

1) получить на свой счет в иностранном банке, открытом в республике Кипр, заем в долларах США от иностранной компании (резидент США);

2) осуществить выкуп у той же иностранной компании стопроцентной доли в уставном капитале российского ООО стоимостью более 10 млн руб. и произвести расчеты в долларах США с иностранной компанией (выплаты нерезиденту) за покупку указанной доли.

Может ли физическое лицо осуществить указанные операции, при этом не нарушить запреты, установленные последними указами Президента РФ и нормативными документами ЦБ РФ?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В анализируемой ситуации гражданин России вправе получить на свой счет в иностранном банке, открытом в республике Кипр, заем в долларах США от иностранной компании.

2. Физическое лицо - резидент РФ в принципе имеет право приобрести долю в уставном капитале российского ООО у иностранной компании. Однако учитывая, что сумма исполнения обязательства по сделке превышает 10 млн руб., ФЛ обязан произвести расчеты рублями с зачислением средств на счет типа "С".

 

Обоснование позиции:

1. В соответствии с п. 3 указа Президента РФ от 28.02.2022 N 79 запрещено с 1 марта 2022 года осуществление валютных операций, связанных с предоставлением резидентами в пользу нерезидентов иностранной валюты по договорам займа.

Заметим, что в анализируемой ситуации речь идет, наоборот, о предоставлении нерезидентом в пользу резидента иностранной валюты по договору займа. Мы не обнаружили в законодательных актах и нормативно-правовых документах запрета для резидентов России на получение иностранной валюты по договорам займа.

Банк России в ответах на часто задаваемые вопросы от 02.03.2022 указал, что резиденты не ограничены в исполнении обязательств перед нерезидентами в рамках договоров займа, предусматривающих предоставление нерезидентом займа резиденту.

В связи с этим полагаем, что ФЛ вправе получить на свой счет в иностранном банке, открытом в республике Кипр, заем в долларах США от иностранной компании.

2. С 02.03.2022 при заключении ряда сделок с иностранными лицами, связанными с "недружественными" странами, резидентам требуется получать специальное разрешение правительственной комиссии по контролю за иностранными инвестициями (п. 1 указа Президента РФ от 01.03.2022 N 81, далее - Указ N 81). В число резидентов РФ в данном случае попадают и обычные граждане.

Перечень недружественных стран утвержден распоряжением Правительства РФ от 05.03.2022 N 430-р. В этот перечень включены США.

К сделкам (операциям), для совершения которых резиденту потребуется разрешение, относятся, в частности, приобретение ценных бумаг и недвижимости (получение в собственность) у лиц иностранных государств, совершающих недружественные действия. Для получения разрешения необходимо обратиться в Минфин России с соответствующим заявлением о выдаче разрешения на осуществление (исполнение) сделки (операции) или группы сделок (операций) с приложением документов, перечень которых содержится в п. 5 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 06.03.2022 N 295 (п. 4 Правил N 295).

Однако доля в уставном капитале ООО не является ценной бумагой или объектом недвижимости. Поэтому установленное Указом N 81 ограничение на ФЛ не распространяется.

Пунктом 2 указа Президента РФ от 18.03.2022 N 126 установлено, что в период с 18.03.2022 по 31.12.2022 осуществлять оплату резидентом нерезиденту доли, вклада, пая в имуществе (уставном или складочном капитале, паевом фонде кооператива) юридического лица - нерезидента возможно только с разрешения Банка России.

Однако в анализируемой ситуации планируется оплачивать нерезиденту долю в уставном капитале ООО резидента России. Поэтому приведенное выше ограничение в рассматриваемом случае неприменимо.

Указом Президента РФ от 05.03.2022 N 95 (далее - Указ N 95) установлен временный порядок исполнения Российской Федерацией, субъектами РФ, муниципальными образованиями, резидентами (должниками) обязательств по кредитам и займам, финансовым инструментам (в размере свыше 10 млн руб. в месяц) перед иностранными кредиторами, являющимися иностранными лицами, связанными с недружественными государствами.

В соответствии с п. 3 Указа N 95 в целях исполнения обязательств, названных в п. 1 Указа N 95, должник вправе направить в российскую кредитную организацию заявление об открытии на имя иностранного кредитора или иностранной организации, имеющей право в соответствии с ее личным законом осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги (иностранный номинальный держатель), в отношении которых осуществляется исполнение обязательств, счета типа "С", предназначенного для проведения расчетов по данным обязательствам. Указанные обязательства путем перечисления должником средств в рублях на счет типа "С".

Указ N 95 не раскрывает понятие "финансовый инструмент". Единого нормативно-правового определения понятия "финансовый инструмент" также нет, вместе с тем из совокупности указаний, содержащихся в ряде нормативно-правовых актов (в частности, п. 2 ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 07.05.2013 N 79-ФЗ "О запрете отдельным категориям лиц открывать и иметь счета (вклады), хранить наличные денежные средства и ценности в иностранных банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, владеть и (или) пользоваться иностранными финансовыми инструментами", п. 11 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление"), можно прийти к выводу, что доля в уставном капитале ООО является финансовым инструментом, и обязательство по выплате стоимости доли в уставном капитале ООО-резидента иностранной компании осуществляется по общему правилу с использованием счетов типа "С".

Таким образом, ФЛ в принципе имеет право приобрести долю в уставном капитале российского ООО у иностранной компании. Однако учитывая, что сумма исполнения обязательства по сделке превышает 10 млн руб., ФЛ обязано произвести расчеты рублями с зачислением средств на счет типа "С".

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

 

Организация осуществляет строительство объекта основных средств для собственных нужд. Организация одновременно выступает застройщиком, заказчиком, инвестором, генеральным подрядчиком. Строительство будет осуществляться подрядными организациями. Организация, помимо строительства объекта, осуществляет иную производственную деятельность, приносящую доход.

Какие из нижеперечисленных затрат можно включить в стоимость капитальных вложений: аренда земельного участка; услуги связи (Интернет, сотовая связь); электроэнергия; ремонт и техническое обслуживание транспортных средств (легковых, грузовых, спецтехники); ремонт и техническое обслуживание оргтехники; оценка условий труда на рабочих местах; предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры; обязательные медосмотры; повышение квалификации, обучение сотрудников; услуги спецтехники (самосвалы); определение максимальной плотности грунта; корректировка технического отчета по результатам инженерно-геологических изысканий; разработка проекта; консультационные услуги и аналитическое сопровождение по вопросам финансирования инвестиционного проекта; поддержка сайтов; презентационные расходы; поиск и подбор кадров; нотариальные услуги; расходы по долговым обязательствам; эксплуатационное (оперативно-техническое) обслуживание подстанции; программное обеспечение ("Автокад", "Гранд-Смета"); взносы в СРО; мойка автомобилей; ОСАГО, каско? Надо ли какие-либо из вышеперечисленных затрат отнести к работам, выполненным хозяйственным способом?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Примерная квалификация перечисленных затрат, а также общий подход к ней приведены ниже.

 

Обоснование позиции:

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), а также ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020).

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, строительство, создание, сооружение, изготовление, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способа и условий поступления таких активов.

Основные средства могут поступать в организацию разными способами, среди которых:

- сооружение и изготовление самой организацией;

- сооружение и изготовление сторонней организацией (организациями).

Определение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (выполненных собственными силами, хозяйственным способом) в бухгалтерском законодательстве отсутствует. Значение этого термина приведено в п. 17 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения..., утвержденных приказом Росстата от 14.12.2021 N 901. По общему правилу к ним относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации (смотрите также материал: Экономика строительно-монтажных организаций (учебник) (В.М. Серов, Е.А. Богомолова, Н.А. Моисеенко; под общ. ред. В.М. Серова). - "ИНФРА-М", 2021 г. (раздел 1.3. Формы организации капитального строительства в России)).

Поскольку строительство объекта будет осуществляться исключительно силами подрядных организаций, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае речь следует вести о подрядном способе строительства (смотрите материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет построенных подрядным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020; Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом).

При этом мы полагаем, не изменяет этот способ и тот факт, что часть работ, предшествующих строительству (смотрите письмо Минфина России от 27.03.2003 N 16-00-14/107)), осуществляет заказчик. Так, если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при строительстве объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то расходы этой организации на содержание подразделения, контролирующего ход строительства и осуществляющего технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость объекта, НДС не облагаются (письмо Минфина России от 25.11.2021 N 03-07-11/95280). То есть часть работ, не являющихся строительными, финансовое ведомство в этом случае не квалифицирует как строительство, выполненное хозяйственным способом.

В силу положений пп. 5, 10 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям, включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, при его строительстве подрядным способом могут быть отнесены, в частности, затраты на:

- приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе создания объектов основных средств;

- подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);

- организацию строительной площадки;

- осуществление авторского надзора;

- суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (подрядчику) при осуществлении капитальных вложений;

- стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;

- амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;

- иные затраты, связанные со строительством объекта и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020.

Как видим, ФСБУ 6/2020 фактически содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.

В то же время не включаются в капитальные вложения, в частности:

- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины) (подп. "г" п. 16 ФСБУ 26/2020);

- затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями (подп. "д" п. 16 ФСБУ 26/2020);

- управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с созданием основных средств (подп. "ж" п. 16 ФСБУ 26/2020);

- расходы на рекламу и продвижение продукции (подп. "з" п. 16 ФСБУ 26/2020);

- затраты на обучение персонала (подп. "м" п. 16 ФСБУ 26/2020);

- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств (подп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020).

Из приведенных норм становится очевидным, что главным критерием включения тех или иных расходов в состав капитальных вложений является их непосредственная связь с созданием основного средств. Затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств, в капитальные вложения не включаются.

Иных критериев для классификации подобных затрат российские законодательные акты по бухгалтерскому учету не содержит.

Международным же стандартом финансовой отчетности (пп. 16 и 19 МСФО (IAS) 16 "Основные средства") предусмотрено, что вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость основных средств должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта.

Сказанное означает, что и международные стандарты для определения непосредственной связи понесенных расходов с сооружением основных средств исходят из того, являются ли расходы запланированными именно для целей сооружения конкретного основного средства (т.е. отсутствие рассматриваемых расходов в обычной деятельности организации и появление затрат при принятии решения о создании основного средства).

Воспользуемся данными рекомендациями.

Тогда, по нашему мнению, расходы на услуги нотариуса, ремонт и техническое обслуживание оргтехники, расходы на услуги связи, стоимость страхования автомобилей, а также расходы на поддержку сайтов организации не являются необходимыми при осуществлении строительства. Полагаем, что такие виды затрат на счете 08 не учитываются, а признаются на основании положений ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В свою очередь, расходы на аренду земельного участка, определение максимальной плотности грунта, корректировка технического заключения по результатам инженерно-геологических изысканий, расходы на разработку проекта строительства, а также услуги спецтехники на строительной площадке имеют непосредственную связь с созданием объекта основных средств.

В этой связи полагаем, что данные расходы следует учитывать в составе капитальных вложений.

Схожим образом рассуждают и представители уполномоченных органов. Например, в письмах Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494 говорится о том, что затраты по разработке проектной документации, связанные с созданием амортизируемого имущества, формируют первоначальную стоимость такого имущества.

Также в пользу нашего мнения говорят положения Методики определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации на территории Российской Федерации (утверждена приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр), согласно которым в сводный сметный расчет стоимости строительства включаются, в частности, затраты, связанные с арендой земельного участка (приложение 9).

Что касается расходов на приобретение компьютерных программ, уплаты взносов в СРО и мойки автомобилей, то такие расходы могут быть связаны с осуществлением строительства.

Например, из-за начала строительства возникла необходимость в приобретении соответствующего программного обеспечения, организацией производится мойка автомобилей, выезжающих со строительной площадки, и уплата взноса в СРО также является обязательным условием для строительства.

В этом случае перечисленные расходы также целесообразно учитывать в составе капитальных вложений.

Подобная логика, на наш взгляд, будет применяться и в отношении расходов на поиск и подбор кадров, необходимых при ведении строительства.

В то же время мы считаем, что осуществление оценки условий труда на рабочих местах, проведение предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров водителей, осуществление обязательных медицинских осмотров работников, а также расходы на повышение квалификации и обучение сотрудников (подп. "м" п. 16 ФСБУ 26/2020) напрямую не связаны с фактом ведения строительства. Поэтому в отношении таких расходов усматривается возможность их отражения на счетах затрат.

Расходы, связанные с ремонтом и техническим обслуживание автомобилей, непосредственно участвующих в строительстве, в силу прямого указания подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020 учитываются в составе капитальных вложений. Однако аналогичные расходы в части автомобилей, не участвующих в стройке, по общему правилу будут отражаться на счетах учета затрат (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020, смотрите также письмо ФНС России от 15.12.2021 N БС-4-21/17609@).

Подобная логика применима и в отношении обслуживания подстанции. Иными словами, если данная подстанция снабжает электроэнергией строительную площадку, то расходы на ее техническое обслуживание следует учитывать в составе капитальных вложений. Таким же образом, т.е. в составе капитальных вложений, учитываются расходы на электроэнергию, используемую для освещения стройки. Аналогичное мнение нашло отражение в письме УФНС России по Хабаровскому краю от 26.10.2006 N 16-15/27823@.

Также в составе капитальных вложений учитываются и проценты по кредиту, привлеченному для осуществления строительства (подп. "е" п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", далее - ПБУ 15/2008).

Схожая методика учета может быть применима в части расходов на консультационные услуги и аналитическое сопровождение по вопросам финансирования инвестиционного проекта (пп. 3, 7 ПБУ 15/2008).

Полагаем, что порядок учета презентационных расходов регулируется подп. "з" п. 16 ФСБУ 26/2020, который определяет, что расходы на рекламу и продвижение продукции в составе капитальных вложений не учитываются. Следовательно, данные расходы целесообразно учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.

Иных разъяснений официальных органов применительно к анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось.

Вместе с тем обратим внимание на ряд судебных решений (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 N Ф06-2210/13 по делу N А12-15313/2012, Двенадцатого ААС от 21.12.2012 N 12АП-10934/12), в которых судьи, учитывая, что организации не осуществляли деятельности, направленной на получение дохода, посчитали правомерным включение общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В случае строительства объекта хозяйственным способом стоимость капитальных вложений также могут формировать указанные выше затраты, которые учитываются в составе капитальных вложений и при строительстве подрядным способом.

Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. К тому же мы не можем учесть особенности деятельности организации и, как результат, наличие или отсутствие непосредственной связи расходов со строительством.

При окончательной квалификации тех или иных затрат следует ориентироваться на профессиональное суждение бухгалтера, которое подлежит документальному оформлению в произвольной форме (например, в виде справки) (пп. 3, 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Организация находится на ОСН. Новый лимит основных средств - 100 тыс. руб. Все основные средства в рабочем состоянии. Способ начисления амортизации - линейный.

1. Основное средство стоимостью до 100 тыс. руб. - полностью самортизировано в налоговом и бухгалтерском учете.

2. Основное средство стоимостью до 100 тыс. руб. - полностью самортизировано в налоговом учете, но по бухгалтерскому - еще нет.

3. Основное средство стоимостью до 100 тыс. руб. - начисляется амортизация по налоговому и бухгалтерскому учету.

Возможно ли на основании п. 7.4 ПБУ 1/2008 в третьей ситуации оставить основные средства на счете 01 до полного начисления амортизации?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По общему правилу объекты, соответствующие понятию ОС, с первоначальной стоимостью ниже установленного организацией лимита 100 тыс. руб. (так называемое малоценное имущество), подлежат списанию с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пункт 7.4 ПБУ 1/2008 действительно предоставляет организации возможность отражать несущественную информацию в бухгалтерском учете и отчетности либо по правилам бухгалтерского учета, установленным ФСБУ, либо по правилам, самостоятельно разработанным организацией в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008, если есть более удобный (рациональный) для организации способ.

Однако применение указанной нормы в рассматриваемой ситуации должно быть обоснованно.

 

Обоснование позиции:

Согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 стоимость основных средств, признанных организацией несущественными в целях бухгалтерского учета, может быть единовременно списана в расходы.

При этом абзацем 4 п. 49 ФСБУ 6/2020 определено, что при переходе на применение нового стандарта балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с этим Стандартом таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов (к примеру, долгосрочные активы к продаже).

То есть в общем случае объекты, соответствующие понятию ОС, с первоначальной стоимостью ниже установленного организацией лимита 100 тыс. руб. (так называемое малоценное имущество), подлежат списанию с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в соответствии с п. 14 и п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и абзацем 4 п. 49 ФСБУ 6/2020.

Поскольку последствия перехода на применение ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год, операция по списанию основных средств со стоимостью менее установленного лимита не должна оказывать влияние на финансовый результат 2021 года. Иными словами, данная операция должна быть проведена в межотчетный период (между 31 декабря 2021 года и 1 января 2022 года).

Отметим также, что имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы"). В связи с этим организация не имеет права перевести малоценные активы в состав материально-производственных запасов.

При этом, как и ранее, организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.

Таким образом, во всех приведенных ситуациях, отраженных в вопросе, балансовая стоимость активов, в отношении которых с 01.01.2022 организация не должна применять ФСБУ 6/2020, подлежит списанию.

В учете в этом случае должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость активов, которые до применения ФСБУ 6/2020 учитывались в составе ОС;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации по активам, которые до применения ФСБУ 6/2020 учитывались в составе ОС;

Дебет 84 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- уменьшена стоимость основных средств на стоимость активов, в отношении которых ФСБУ 6/2020 не применяется.

При этом из ситуации 2 следует, что в налоговом учете стоимость имущества была включена в расходы единовременно, а в бухгалтерском - списывается постепенно, по мере начислении амортизации. В данном случае это обстоятельство изначально привело к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), образуемого налогооблагаемой временной разницей (п. 15 ПБУ 18/02).

По нашему мнению, при переходе на ФСБУ 6/2020 изменение отложенных налогов (ОНА или ОНО) вследствие изменения балансовой стоимости основных средств или при списании основных средств отражается также с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)".

Таким образом, в ситуации 2, помимо списания первоначальной стоимости основного средства и накопленной амортизации, нужно дополнительно сделать проводку по списанию остатка ОНО:

Дебет 77 Кредит 84

- списан остаток ОНО по основным средствам, остаточная стоимость которых списывается в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020.

 

Возможность начисления амортизации по объектам, переведенным с 2022 года в состав малоценного имущества (ситуации 2 и 3)

 

Возможность продолжать начислять амортизацию по объектам, первоначальная стоимость которых менее установленного организацией лимита, действующего с 2022 года, установлена п. 51 ФСБУ 6/2020 только для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Остальные организации при переводе в состав малоценного имущества в 2022 году объектов, первоначальная стоимость которых менее установленного организацией лимита, должны руководствоваться абзацем 4 п. 49 ФСБУ 6/2020.

Вместе с тем в некоторых случаях ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности").

Отметим, что и специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" отмечают, что цель п. 5 ФСБУ 6/2020 состоит в реализации требования рациональности, что означает возможность максимально упростить порядок учета той части основных средств, информация о которых в силу их незначительной стоимости не влияет на решения пользователей бухгалтерской отчетности, в связи с чем ценность такой информации не оправдывает затрат на ее получение.

Таким образом, п. 7.4 ПБУ 1/2008 предоставляет возможность отражать несущественную информацию в бухгалтерском учете и отчетности либо по правилам бухгалтерского учета, установленным ФСБУ, либо по правилам, самостоятельно разработанным организацией в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008, если есть более удобный (рациональный) для организации способ.

В связи с этим многие эксперты сходятся во мнении, что продолжать начисление амортизации по объектам, которые с 2022 года переведены в состав малоценного имущества, вправе не только организации, которые имеют право на применение упрощенных способов ведения бухучета, но и иные организации на основании п. 7.4 ПБУ 1/2008.

Таким образом, если остаточная стоимость амортизируемых в бухгалтерском учете ОС в совокупности составляет несущественную величину, то в отношении таких ОС организация может принять решение (закрепив его в учетной политике) не применять п. 49 ФСБУ 6/2020 и не списывать балансовую стоимость таких объектов ОС на нераспределенную прибыль, а продолжать их учитывать до момента выбытия из состава ОС по иным причинам (продажа, ликвидация и т.п.).

При этом отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации (на основании профессионального суждения ответственного лица). Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься, в частности, по вопросу списания объекта бухгалтерского учета.

Такое профессиональное суждение оформляется в письменном виде в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).

Например, в виде справки бухгалтера, в которой указывается:

- перечень объектов, первоначальная стоимость которых более 40 тыс. руб., но менее 100 тыс. руб.,

- их совокупная остаточная стоимость с указанием того, что она является несущественной для отчетности организации,

- обоснование рациональности (например, упрощение учета).

По нашему мнению, и в случае когда организация полагает, что более рациональным в ее ситуации является не списание стоимости какой-то части объектов в расходы, а, наоборот, более рациональным является продолжение начисления амортизации по таким объектам, то должно быть выработано соответствующее профессиональное суждение, подкрепленное достаточно серьезными аргументами.

Это, на наш взгляд, представляется не совсем корректным при рассмотрении ситуаций 2 и 3, так как это избирательность, которая заключается в том, что те объекты, которые в бухгалтерском учете в отличие от налогового, продолжают амортизироваться, организация хочет списать, а в случае, когда амортизация продолжает начисляться как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, организация предполагает оставить учет таких объектов без внесения в него каких-либо изменений.

По сути, речь идет о попытке сближения налогового и бухгалтерского учета, что, конечно, не запрещено, при условии, что такое сближение не противоречит законодательству. При этом полагаем, что такого рода аргумент, как сближение учета, для того чтобы продолжать начислять амортизацию только по каким-то определенным малоценным активам, является недостаточным.

Подтверждает наше мнение и позиция Фонда "НРБУ "БМЦ", которая заключается в том, что для подтверждения несущественности, о которой идет речь в п. 7.4 ПБУ 1/2008, должен быть рассмотрен более широкий спектр возможных последствий для бухгалтерской отчетности, чем рассматривается в Рекомендации Р-126/2021-КпР, в том числе дополнительные факторы, помимо указанных в п. 5 указанной Рекомендации. При этом можно также добавить, что в этом случае может возникнуть вопрос, насколько обоснованно было установление лимита ОС в размере 100 тыс. рублей.

Есть еще один вариант, позволяющий продолжать начисление амортизации по малоценному имуществу.

Как следует из Рекомендации Р-126/2021-КпР, в случае наличия большого количества малоценных объектов, соответствующих признакам основных средств, их совокупная стоимость может оказаться существенной, даже несмотря на то, что стоимость каждого отдельно взятого объекта незначительна. Отказ от применения ФСБУ 6/2020 в отношении таких объектов является необоснованным и не соответствующим требованию п. 5 ФСБУ 6/2020 об установлении лимита с учетом существенности.

При этом в п. 9 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" отмечено, что при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости (подробнее смотрите в Рекомендации Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств").

На наш взгляд, объединение объектов ОС в групповые единицы учета - это не менее трудоемкий процесс. Для этого организации нужно будет по каждому малоценному объекту:

- оформить документ на списание отдельного объекта ОС;

- принять к учету объединенное ОС и потом оценить: если существенное - оставить в учете и начислять амортизацию, если не существенное - списать на счет 84.

Исходя из изложенного, у организации есть возможность продолжать начислять амортизацию в отношении части объектов, первоначальная стоимость которых менее 100 тысяч рублей. Но такое решение должно быть достаточно аргументированно.

 

Учет полностью самортизированных объектов

 

Фактически в этом случае речь идет об объектах с нулевой остаточной стоимостью, у которых истек срок полезного использования, установленный организацией. И, как уже было указано выше, списание таких объектов осуществляется по общему правилу в соответствии с абзацем 4 п. 49 ФСБУ 6/2020, с использованием счета 84.

В дальнейшем учет такого малоценного имущества может осуществляться на забалансовом счете.

В то же время значительная часть экспертов придерживается мнения, что полностью самортизированные ОС стоимостью менее лимита, установленного организацией (т.е. до 100 тыс. руб.), при условии, что указанные объекты отвечают признакам ОС, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020, можно оставить на счете учета внеоборотных активов 01. Объясняется это тем, что:

1) тот факт, что остаточная стоимость ОС достигла нуля, не является основанием для списания такого объекта с учета. Отметим, что объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он:

- выбывает в результате передачи другому лицу (в связи с продажей, передачей в УК и т.п.);

- или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, в связи с его моральным или физическим износом, утратой и т.д. (п. 40 ФСБУ 6/2020);

2) поскольку ни налоговая, ни бухгалтерская амортизация по ним уже не начисляются, в отчетности отражается "нулевая" балансовая стоимость (в активе баланса стоимость ОС отражается за минусом суммы амортизации (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99)), то есть искажения показателей не происходит, и при этом обеспечивается контроль наличия и движения таких активов. В дальнейшем, если объект, к примеру, будет реализован, отражение его реализации также представляется корректным, т.е. объект выбывает со счетов учета в связи с продажей, а на финансовый результат относится только доход от реализации данных объектов, который следует классифицировать как прочие доходы (пп. 7, 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

При этом полагаем, что при использовании такого варианта все же имеет смысл учета объектов на отдельном субсчете, открытых к счету 01.

Поэтому в рассматриваемой ситуации организация вправе выбрать любой вариант учета, закрепив его в учетной политике.

 

Как обеспечить контроль наличия и движения малоценного имущества

 

По мнению Минфина России, бухгалтерский учет подобных активов необходимо осуществлять применительно к порядку, установленному ФСБУ 5/2019 для запасов организации, в том числе с использованием забалансового учета (п. 8 ФСБУ 5/2019, смотрите также письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).

По мнению Фонда "НРБУ "БМЦ" в целях обеспечения надлежащего контроля наличия и движения несущественных активов организация не обязана производить их денежную оценку и отражать их на счетах бухгалтерского учета, включая забалансовые счета. Такой контроль может осуществляться без участия бухгалтерской службы уполномоченными лицами организации (к примеру, работниками склада) с помощью документов, удостоверяющих материальную ответственность работников, в которых должно быть зафиксировано количество вверенного работнику имущества в натуральных единицах (п. 10 Рекомендации Р-126/2021-КпР).

 

Налоговый учет

 

Расчет и уплата налога на прибыль регулируются главой 25 НК РФ. Введение новых стандартов бухгалтерского учета не влияет на порядок налогового учета и составления отчетности. Соответственно, при применении ФСБУ 6/2020 организации необходимо вести налоговый учет в том же порядке, как и до применения этого Стандарта.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Школина Марина

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

 

 

Организация ведёт строительство нового производственного здания. Заключен договор подряда. Все затраты собираются на счете 08.03. Строительство объектов основных средств. В настоящее время планируется к заключению договор о предоставлении в аренду оптических волокон в кабеле. По настоящему договору будет произведена прокладка кабеля в здании и на прилегающей к зданию территории, установка оборудования, подключение здания к серверу. Арендодатель (исполнитель) обязуется за плату предоставить арендатору (заказчик) во временное владение и пользование оптические волокна для подключения строящегося здания к сети Интернет. Оптические волокна будут переданы арендатору по акту приема-передачи. Арендная плата по данному договору будет состоять из: 1) единовременной платы за выделение оптического волокна; 2) единовременной платы за коммутацию оптических волокон; 3) ежемесячной арендной платы за пользование оптическими волокнами.

Как следует учитывать данные расходы?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы на выделение оптического волокна, его коммутацию и аренду не учитываются в первоначальной стоимости строящегося здания.

На дату предоставления оптических волокон в бухгалтерском учете организации отражается право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

При принятии решения о неприменении в отношении договора аренды ФСБУ 25/2018 расходы на выделение оптического волокна, его коммутацию и аренду учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

 

Обоснование позиции:

Затраты на создание объекта основных средств признаются капитальными вложениями и включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020), п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

Перечень затрат, учитываемых в составе капитальных вложений, поименован в пп. 5, 10 ФСБУ 26/2020 и является открытым (смотрите подп. "з" п. 10 ФСБУ 26/2020).

При этом не включаются в капитальные вложения управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с созданием основных средств, затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, и иные затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств (п. 16 ФСБУ 26/2020).

Критерии отнесения затрат к непосредственно связанным с осуществлением капитальных вложений в ФСБУ 26/2020 не приведены. Не раскрываются они и в Международных стандартах финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16).

При этом затраты, не являющиеся необходимыми для приведения объекта основных средств в состояние, которые требуются для его эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, относятся к побочным операциям и не учитываются в стоимости указанного объекта основных средств (п. 21 МСФО 16).

В такой ситуации при квалификации тех или иных затрат в качестве связанных со строительством объекта основных средств следует ориентироваться на профессиональное суждение бухгалтера (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 3, п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

На наш взгляд, расходы на выделение оптического волокна, его коммутацию и аренду не связаны непосредственно со строительством здания, они являются необходимым условием предоставления провайдером организации доступа к сети Интернет. Сам объект основных средств может функционировать как без доступа к сети Интернет, так и с доступом к сети посредством иных способов его представления (например, спутник, мобильный интернет). Поэтому приведенные расходы не учитываются в стоимости строящегося объекта основных средств.

Стороны договора аренды должны вести бухгалтерский учет объектов аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 2 ФСБУ 25/2018).

При этом если арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на неопределенный срок, то арендуемое имущество не признается объектом учета аренды и не подпадает под регулирование ФСБУ 25/2018 (подп. 1 п. 5 ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 25/2018 не дает четкого определения термина "срок аренды", но такое определение есть в МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16) (пп. В34-В41): "Срок аренды - не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с: (a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и (b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион".

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 (Приложение A) при определении срока аренды необходимо учитывать срок действия договора, вероятность его продления, а также все уместные факты и обстоятельства, например, наличие экономического стимула продлевать аренду (пп. В37-В40 МСФО (IFRS) 16).

Минфин России в письме от 04.10.2021 N 07-01-09/80036 разъяснил, что при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики.

При применении ФСБУ 25/2018 необходимо придерживаться принципа приоритета экономического содержания над формой (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 3 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25").

В рассматриваемой ситуации условиями договора предусмотрена аренда оптического волокна на неопределенный срок. Поэтому формально организация вправе не применять ФСБУ 25/2018, а учитывать расходы на аренду в составе расходов по обычным видам деятельности (пп. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При этом формальный подход может привести к спорам с аудиторами и контролирующими органами.

При руководстве принципом приоритета экономического содержания над формой организации следует ориентироваться на предполагаемые сроки использования оптических волокон и квалифицировать арендные отношения для целей бухгалтерского учета в качестве объекта учета аренды.

В этом случае на дату предоставления оптических волокон в бухгалтерском учете организации отражается:

- право пользования активом по фактической стоимости, включающей в себя в том числе периодические и единовременные арендные платежи, а также затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (пп. 7, 10, 13 ФСБУ 25);

- обязательство по аренде в сумме приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018).

Для формирования первоначальной стоимости актива может использоваться отдельный субсчет к счету 08 "Вложения в право пользования" После того как объект будет готов к использованию, организация переведет его на счет 01, субсчет "Права пользования активом (п. 10 ФСБУ 25/2018, смотрите под. Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года).

Вариант отражения в учете расходов на аренду имущества на неопределенный срок следует закрепить в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

К сожалению, нам не удалось найти разъяснения уполномоченных органов, разъясняющих порядок бухгалтерского учета в ситуациях, аналогичных рассматриваемой. Приведенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Хмелькова Елена

 

 

Организация оказывает услуги водоснабжения и водоотведения на территории г.о. Щелково. Она заключила договор с Министерством социального развития Московской области о возмещение недополученных доходов при реализации услуг льготным категориям граждан (героям СССР).

Как в бухгалтерском учете отражаются такие суммы возмещения? Уплачивается ли с них НДС?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сумму возмещения возможно учесть в составе прочих доходов.

Сумма субсидии НДС не облагается.

 

Обоснование позиции:

 

Бухгалтерский учет

 

В нормативных актах по бухгалтерскому учету в настоящее время рассматриваемый нами вопрос однозначно не урегулирован.

Положения ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" к подобным ситуациям неприменимы (п. 3 ПБУ 13/2000, письмо Минфина России от 11.09.2020 N 07-01-09/79827, информационное сообщение Минфина России от 04.02.2019 N ИС-учет-16 (раздел "Уточнена сфера применения ПБУ 13/2000").

В этой связи, по мнению финансового ведомства, доходы в виде субсидий, полученных на возмещение недополученных доходов, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с положениями ПБУ 9/99 "Доходы организации (далее - ПБУ 9/99) (письмо Минфина России от 25.01.2019 N 03-03-06/1/4045).

По общему правилу доходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении определенных условий их признания, как правило, вне зависимости от получения оплаты (пп. 2, 12, 16 ПБУ 9/99).

Так, если вести речь о выручке, то выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99). В числе условий признания выручки:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год (Приложение к письму от 21.01.2019 N 07-04-09/2654) Минфин России разъясняет, что в случае когда договором оказания услуг предусмотрено получение организацией, непосредственно оказывающей услуги, сумм компенсации за счет средств бюджетов субъектов РФ в связи с государственным регулированием тарифов на эти услуги, выручка от оказания таких услуг признается в величине, равной сумме полученной (подлежащей получению) платы согласно установленному тарифу и сумме соответствующей компенсации в связи с государственным регулированием тарифов, предусмотренной договором. Иными словами, субсидия признается в составе выручки в том случае, когда ее получение предусмотрено договором оказания услуг.

Если же условия, перечисленные в пп. 6, 12 ПБУ 9/99, не выполняются, в частности, получение субсидии не предусмотрено условиями договора оказания услуг или сумма выручки не может быть определена, то в таком случае, по нашему мнению, субсидию на возмещение недополученных доходов допустимо отнести к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99). Согласно п. 16 ПБУ 9/99 прочие поступления, прямо не упомянутые в данном пункте, признаются в составе прочих доходов по мере образования (выявления).

Как мы поняли, договорами с льготными категориями граждан не предусмотрено получение субсидии. Получение возмещения недополученных доходов производится на основании отдельного соглашения.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в анализируемой ситуации в учете предприятия получение такого возмещения может быть отражено следующими записями:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражено возникновение права на получение возмещения;

Дебет 51 Кредит 76

- получены соответствующие денежные средства.

Подобный подход встречен нами в комментариях специалистов (смотрите материалы: Завершение перехода к МСФО - темп нарастает! Комментарий к бухгалтерским аспектам Рекомендаций Минфина России по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2018 год (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 11-13, март-апрель 2019 г.) (раздел "Выручка в случае получения компенсации из бюджета в связи с государственным регулированием тарифов"); Вопрос: Учет субсидий, полученных на компенсацию недополученных доходов при реализации услуг по регулируемому тарифу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)).

Разъяснений уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю нам обнаружить не удалось. Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

 

НДС

 

Освобождение граждан России, удостоенных званий Героя Советского Союза, от внесения платы за пользование жилым помещением (платы за наем), платы за содержание жилого помещения (платы за услуги, работы по управлению многоквартирным домом, за содержание и текущий ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также за холодную воду, горячую воду, электрическую энергию, потребляемые при использовании и содержании общего имущества в многоквартирном доме, за отведение сточных вод в целях содержания общего имущества в многоквартирном доме), взноса на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, платы за коммунальные услуги (платы за холодную воду, горячую воду, электрическую энергию, тепловую энергию, газ, бытовой газ в баллонах, твердое топливо при наличии печного отопления, платы за отведение сточных вод, обращение с твердыми коммунальными отходами), платы за пользование вневедомственной охранной сигнализацией жилых помещений независимо от вида жилищного фонда, предусмотрено п. 1 ст. 5 закона РФ от 15.01.1993 N 4301-I "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы".

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В письме Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-15/20870 (направлено нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 03.04.2018 N СД-4-3/6586@) разъясняется, что при получении налогоплательщиками субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, суммы указанных субсидий подлежат включению в налоговую базу на основании п. 1 ст. 162 НК РФ, за исключением случаев, указанных в абзацах 2-3 п. 2 ст. 154 НК РФ.

Так, согласно абзацу 3 п. 2 ст. 154 НК РФ суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Налоговая база в этом случае определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (абзац 2 п. 2 ст. 154 НК РФ).

Уполномоченные органы выделяют два вида субсидий в целях применения главы 21 НК РФ:

- на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением льгот в отношении отдельных лиц. При получении такого рода субсидий оснований для исчисления НДС не возникает (смотрите письма Минфина России от 24.02.2021 N 03-03-06/1/12530, от 30.12.2020 N 03-07-11/116095, от 07.12.2020 N 03-07-11/106588, от 15.05.2019 N 03-07-11/34601);

- на оплату товаров (работ, услуг), реализуемых (выполняемых, оказываемых) льготным категориям граждан. При получении таких субсидий, по мнению уполномоченных органов, необходимо исчислить НДС (смотрите письма Минфина России от 17.01.2022 N 03-07-11/1838 (о субсидиях, полученных с учетом НДС), от 24.02.2021 N 03-03-06/1/12530, от 28.02.2020 N 03-03-06/1/14801, от 28.10.2019 N 03-03-06/1/82634, от 16.01.2018 N 03-07-11/1412, от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45246).

В названных выше письмах Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116095, от 07.12.2020 N 03-07-11/106588 прямо говорится, что суммы субсидий без учета НДС, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ в целях возмещения недополученных доходов в связи с оказанием налогоплательщиком услуг с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, в налоговую базу по НДС не включаются.

В письме Минфина России от 20.10.2021 N 03-07-11/84530 также сообщалось, что суммы субсидий без учета НДС, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в целях возмещения недополученных доходов в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета НДС, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, в налоговую базу по данному налогу не включаются. В случае предоставления бюджетами бюджетной системы РФ указанных субсидий с учетом НДС суммы таких субсидий подлежат включению в налоговую базу на основании п. 1 ст. 162 НК РФ.

Следовательно, если субсидия, полученная из бюджета Московской области в целях возмещения недополученных предприятием доходов, предоставляется без учета НДС, то оснований для ее включения в налоговую базу по НДС мы не видим.

В свою очередь, в письме Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-11/34601 дополнительно указывается, что при получении налогоплательщиком субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ не на возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), а в целях возмещения недополученных доходов в связи с применением налогоплательщиком льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, норма, предусмотренная подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применяется (смотрите также письмо Минфина России от 11.11.2020 N 03-07-11/98068).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Неккомерческая организация в форме фонда (общий режим). Источник доходов - субсидия из бюджета. Уставные цели - содействие инновационному развитию, участие в реализации стратегии научно-технологического развития в округе. Фонд реализует проект - создание научно-технологического центра, состоящий из нескольких объектов.

Для реализации первого объекта фонд арендует у Департамента имущества земельный участок до августа 2029 года стоимостью 78 989,04 руб. в год (без НДС) с ежегодной индексацией на размер инфляции, оплата производится ежеквартально.

Создание первого объекта будет производиться подрядным способом через инвестиционное соглашение под ключ. Для этого фонд заключает с апреля 2022 годы договор субаренды земельного участка сроком до апреля 2025 года стоимостью 123 222,92 руб. (в том числе НДС 20%) с ежегодной индексацией на размер инфляции, оплата производится ежеквартально. Оплата производится на основании договора (в договоре не указаны ссылки на счета, счета-фактуры, акты).

1. Облагаются ли НДС и налогом на прибыль средства, поступающие по договору субаренды земельного участка?

Если да, то:

- можно ли в расходы для исчисления налога на прибыль принять сумму, начисленную и уплаченную по договору аренды фонда с Департаментом имущества (первый вариант: оплата из средств субсидии, второй вариант: оплата из средств с доходов от иной приносящей деятельности);

- нужно ли фонду выставлять счета-фактуры за субаренду и с какой периодичностью (месяц, квартал, год)?

2. Какие проводки в учете должен оформить фонд как арендатор и как промежуточный арендодатель в соответствии с ФСБУ 25/2018?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Договор субаренды, заключаемый Фондом, является возмездным и не квалифицируется как передача имущества в инвестиционных целях. Поэтому сумма арендной платы учитывается в доходах НКО для целей налогообложения прибыли и облагается НДС в общеустановленном порядке (по ставке 20%).

НКО как арендодатель должна составлять счета-фактуры:

- на дату получения арендной платы (если она поступила до окончания квартала, за который начислена плата) (авансовый счет-фактура);

- на последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги аренды, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

При этом в строке 5а счета-фактуры в данном случае считаем возможным указание реквизитов договора аренды.

При этом сумму арендной платы, уплачиваемой НКО как арендатором по договору с Департаментом имущества, организация может учесть в расходах в том случае, если она уплачивается за счет доходов, полученных от деятельности, направленной на получение дохода. Арендная плата, уплаченная за счет средств финансирования, не учитываемых в доходах, не учитывается в расходах.

Бухгалтерский учета договора аренды (главный договор) и договора субаренды (где НКО выступает в качестве промежуточного арендодателя) осуществляется в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018.

Так, НКО как арендатор признает на дату заключения договора аренды право пользования активом и арендное обязательство (ППА и ОА) - исходя из ставки арендной платы, действующей на дату признания договора аренды в учете (т.е. без учета будущего увеличения арендных платежей).

Ежегодное изменение арендной платы в связи с индексацией отражается на 31 декабря отчетного года (года, предшествующего году, в котором будет действовать новая ставка арендной платы) как изменение (пересмотр) ОА с отнесением разницы на увеличение ППА.

Проводки описаны ниже.

Договор субаренды в рассматриваемом случае, по нашему мнению, учитывается как операционная аренда (т.е. без признания инвестиции в аренду с одновременным списанием ППА (смотрите раздел "К сведению"). Доходы в виде арендной платы, получаемые по договору субаренды, отражаются по мере начисления в обычном порядке.

 

Обоснование позиции:

 

Налоговый учет

 

Налоговым законодательством не установлен специальный порядок налогообложения операций, возникающих в связи с исполнением инвестиционного договора и строительством объектов недвижимости.

Вследствие этого применяется общий порядок отражения в целях налогообложения НДС операций, связанных с передачей товаров, работ, услуг в рамках выполнения инвестиционного соглашения, установленный главой 21 НК РФ, и общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленный главой 25 НК РФ.

При этом налогообложение операций определяется в зависимости от условий заключенных договоров. При этом для оценки налоговых последствий вопрос правовой квалификации сделки, а также анализ условий заключенного договора, первичных учетных документов имеет первостепенное значение (письмо ФНС России от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@).

Согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Также такая операция не признается объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146).

Однако в данном случае по инвестиционному договору земельный участок (право аренды) передается не безвозмездно, а по договору, предусматривающему плату. Пунктом 1 ст. 423 ГК РФ установлено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Соответственно, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ в рассматриваемом случае не применяется.

При этом НКО выступает как арендатор земельного участка, оплачивая его за счет субсидии или за счет доходов, полученных от иной приносящей доход деятельности, а также как арендодатель земельного участка, передаваемого за плату субарендатору.

 

НДС

 

Для целей налогообложения сдача имущества в аренду признается оказанием услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162). Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В отношении услуг по предоставлению некоммерческой организацией в аренду земельных участков главой 21 НК РФ не предусмотрено особенностей по исчислению и уплате НДС. Также не предусмотрено особенностей для операций по передаче товаров (работ, услуг), приобретенных за счет субсидий.

Отметим, что передача в субаренду земельного участка, находящегося в муниципальной, государственной собственности (освобождаемого от НДС на основании подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ*(1)), подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436, от 01.03.2012 N 03-07-11/57, от 15.01.2010 N 03-07-11/05).

Соответственно, предоставление участка в субаренду признается налогооблагаемой операцией и подлежит налогообложению по ставке 20% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг или последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (п. 1 ст. 167, ст. 163 НК РФ, письма Минфина России от 24.09.2020 N 03-03-06/1/83636, от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 28.02.2013 N 03-07-11/5941).

Если из условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению, то моментом определения налоговой базы по услугам является последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142). В этом случае арендные платежи, уплачиваемые до окончания соответствующего квартала, будут рассматриваться в качестве авансовых (что также требует составления счетов-фактур).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактуру необходимо выставить не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг (получения предоплаты). При оказании услуг в течение длительного срока (такая ситуация обычно складывается при аренде) выставление счетов-фактур не позднее пяти дней, считая со дня окончания квартала, не противоречит нормам НК РФ (смотрите письма Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142, от 04.04.2007 N 03-07-15/47).

Таким образом, НКО как арендодатель должна составлять счета-фактуры:

- на дату получения арендной платы (если она поступила до окончания квартала, за который начислена плата) (авансовый счет-фактура);

- на последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги аренды, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

При этом в строке 5а счета-фактуры в данном случае считаем возможным указание реквизитов договора аренды.

 

Налог на прибыль

 

1. Некоммерческие организации на общей системе налогообложения признаются налогоплательщиками налога на прибыль (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 246 НК РФ).

Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) могут учитываться налогоплательщиками либо в составе внереализационных доходов, либо в составе доходов от реализации (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, установлен ст. 251 НК РФ. Оснований для применения положений данной статьи в отношении оказываемых фондом в рассматриваемой ситуации услуг мы не видим. В частности, учитывая то, что эти услуги оказываются на основании возмездного договора, на наш взгляд, средства, полученные от субарендатора, не являются для фонда ни имуществом, полученным в рамках целевого финансирования, ни целевыми поступлениями в понимании соответственно подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, в данном случае доходы от оказания фондом услуг на основании возмездного договора субаренды подлежат включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

2. Что касается расходов, отметим, что для некоммерческих организаций действующими нормами главы 25 НК РФ установлен специальный порядок в отношении учета доходов и расходов по операциям получения и использования целевых поступлений на содержание и ведение ими уставной некоммерческой деятельности.

Так, при налогообложении прибыли не учитываются целевые средства, безвозмездно поступающие НКО на их содержание и ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ). К числу таких поступлений относятся, в частности, средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (подп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Основными условиями применения положений указанного пункта являются безвозмездность получения средств, соблюдение их целевого назначения и установленных источником средств целевых поступлений условий их предоставления, а также ведение раздельного учета (письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-03-07/1306, от 15.08.2019 N 03-03-06/3/61986, от 08.02.2019 N 03-03-05/7862).

В свою очередь, и расходы, производимые за счет таких средств, не могут быть учтены при налогообложении прибыли (подп. 2 п. 2 ст. 256, п. 49 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-03-07/1306, от 15.08.2019 N 03-03-06/3/61986, от 08.08.2019 N 03-03-06/2/59768, от 25.04.2019 N 03-03-06/2/30238).

При этом невозможность учета расходов, произведенных за счет субсидий, при налогообложении прибыли объясняется тем, что они:

- осуществляются для осуществления некоммерческой деятельности (деятельности, не приносящей дохода);

- доходы в виде целевого финансирования и расходы, осуществленные за счет такого финансирования, учитываются отдельно от прочих доходов и расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае НКО получает налогооблагаемый доход от передачи в субаренду земельного участка, аренда которого оплачивается за счет субсидии, не учитываемой в доходах.

Полагаем, что в данном случае затраты НКО на уплату арендной платы учитываются в расходах, но в таком случае и сумма субсидии, целевым назначением которой является финансирование расходов НКО на аренду земельного участка, должна учитываться в доходах (поскольку не связана с некоммерческой деятельностью организации), или расходы должны осуществляться за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности.

В противном случае затраты НКО на уплату арендной платы не учитываются в расходах. Отметим, что в письме Минфина России от 11.08.2011 N 03-11-06/2/117 разъясняется, что, поскольку расходы, произведенные НКО за счет средств целевых поступлений, учитываются отдельно, для целей налогообложения прибыли они не могут быть учтены. При этом не важно, для осуществления какой деятельности (некоммерческой или коммерческой) они осуществляются.

 

Бухгалтерский учет

 

Для некоммерческих организаций (далее - НКО) в настоящее время не установлено специальных стандартов по бухгалтерскому учету.

Некоммерческая организация, осуществляющая деятельность в т.ч. за счет средств бюджета (субсидий), обязана применять ФСБУ 25/2018 в общем порядке.

В данном случае договор аренды земельного участка, заключенный НКО с Департаментом имущества, отвечает понятию "договор аренды" (п. 2 ФСБУ 25/2018).

Отметим, что при разработке учетной политики НКО необходимо учитывать общие требования, установленные пунктами 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". В частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

В данном случае договор аренды заключается в целях передачи участка в рамках инвестиционного соглашения организации для выполнения строительства объекта, финансирование которого осуществляется Фондом. Таким образом, земельный участок арендуется и передается в субаренду в целях реализации проекта, что является одной из уставных целей НКО.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации выполняются все условия для признания объектов учета аренды, установленные в п. 5 ФСБУ 25/2018.

 

Заключение договора аренды участка

 

НКО как арендатор осуществляет учет договора аренды в соответствии с положениями ФСБУ 25/2018. При этом классификация арендатором аренды как операционной или финансовой не предусмотрена.

Арендатор в общем случае признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (далее - ППА и ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018):

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде".

Для расчета ОА определяется приведенная стоимость всех будущих арендных платежей, установленных по состоянию на начало действия договора аренды (т.е. без учета будущего увеличения арендной платы на коэффициент инфляции), подлежащих уплате до окончания срока аренды (август 2029 г.) (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Далее в течение отчетного периода (не позднее 31 декабря отчетного года) в учете НКО признаются:

- амортизация ППА (срок полезного использования устанавливается в данном случае равным сроку аренды земельного участка. При этом амортизируется не сам участок, а право пользования им, которое имеет конечный срок использования);

- проценты, начисляемые на остаточную величину обязательства по аренде на начало периода (рассчитывается как первоначальная величина ОА, увеличенная на сумму начисленных процентов, уменьшенная на сумму погашенных арендных платежей).

Для НКО не установлено специальных правил для учета использования целевого финансирования по договорам аренды, заключенным в целях ведения уставной деятельности. Полагаем, что учет финансирования в целях реализации проекта, признания актива (ППА), оплачиваемого за счет такого целевого финансирования, его амортизации, должно осуществляться в порядке, аналогичном порядку учета использования финансирования для приобретения основных средств (п. 15 Информации N ПЗ-1/2015):

Дебет 76 Кредит 86

- отражены обязательства учредителя Фонда по финансированию проекта;

Дебет 51 Кредит 76

- приняты к учету денежные средства, поступившие в качестве целевого финансирования;

Дебет 01 ППА Кредит 76 "Обязательство по аренде" и одновременно на сумму использованного на эти цели источника финансирования (целевых поступлений) производятся записи по дебету счета 86, субсчет "Финансирование проекта" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Права аренды".

Далее в течение отчетного периода (не позднее 31 декабря отчетного периода):

1) начисляется амортизация ППА:

Дебет 83 Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА" (по аналогии с амортизацией ОС, п. 10 ФСБУ 25/2018);

2) начисляются проценты:

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- начислен процент за отчетный период;

Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" (или "Расчеты по аренде")

- начислена арендная плата в соответствии с условиями договора аренды;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" (или "Расчеты по аренде") Кредит 51

- уплачена арендная плата.

С учетом положений п. 24 информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" в конце отчетного года счет 91 закрывается:

Дебет 99 (91) Кредит 91 (99)

- закрыт счет учета прочих доходов и расходов;

Дебет 86 (99) Кредит 99 (86)

- учтен результат от деятельности организации.

Обращаем внимание, что предложенный алгоритм представляет собой наше экспертное мнение и не является единственно возможным. По нашему мнению, выбор того или иного корреспондирующего счета зависит от особенностей учетной политики НКО. Основное правило, которое, как нам представляется, здесь следует соблюдать, - увязка группы статей "Целевые средства" с "Внеоборотными активами".

 

Увеличение арендной платы

 

В конце каждого отчетного года на основании информации о коэффициенте инфляции (в т.ч. полученной после отчетной даты, но до даты подписания отчетности за отчетный период, п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", п. 2 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"), который влияет на величину арендной платы, величина ОА пересматривается в сторону увеличения:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования.

Порядок расчета права пользования активом, обязательства по аренде, ставки дисконтирования, а также порядок пересмотра ОА и бухгалтерские проводки смотрите в ответе на Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 арендатором в условиях возможного изменения арендной платы и ставки дисконтирования в будущем (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.) (смотрите также Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 в отношении договора аренды земельного участка, на котором расположены объекты недвижимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)).

 

Заключение договора субаренды участка (НКО - промежуточный арендодатель)

 

Передавая предмет аренды в субаренду, организация выступает промежуточным арендодателем, который уже классифицирует объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 как:

а) объекты операционной аренды

или

б) объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Данная классификация производится промежуточным арендодателем по каждому договору субаренды с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Согласно п. 27 Стандарта если арендатор (промежуточный арендодатель) применяет пункт 14 ФСБУ 25/2018 (т.е. признает обязательство по аренде), то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды.

Полагаем, что в п. 27 Стандарта должен быть указан пункт 11 вместо пункта 14. В п. 11 Стандарта обговорены условия, когда арендатор не признает ППА и ОА и учитывает в расходах арендные платежи.

Тогда п. 27 Стандарта читался бы по другому: если арендатор в силу пп. 11, 12 ФСБУ 25/2018 учитывает предмет аренды упрощенным способом, то дальнейшая передача предмета аренды в субаренду классифицируется им как операционная аренда. В такой трактовке п. 27 Стандарта соответствует требованиям пункта В58 МСФО (IFRS) 16, где указано, что:

- если главный договор аренды является краткосрочной арендой, субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

- если главный договор аренды не является краткосрочной арендой, то промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива.

Фраза "промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива" означает, что промежуточный арендодатель для целей классификации договора аренды исходит из того, что он передает в аренду актив в форме права пользования, а не предмет аренды.

Поэтому срок субаренды должен сопоставляться со сроком главного договора аренды (сроком, на который признается ППА), а не со сроком службы предмета аренды. Также степень передачи субарендатору рисков и выгод оценивается исходя из условий главного договора аренды (исходя из рисков и выгод, полученных промежуточным арендодателем).

Иными словами, например:

- если срок, на который передается предмет аренды в субаренду, сопоставим со сроком аренды по главному договору аренды (между первым арендодателем и арендатором (промежуточный арендодатель)), то промежуточный арендодатель классифицирует договор субаренды как финансовая аренда;

- если первый арендодатель передал по главному договору аренды арендатору экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, а арендатор как промежуточный арендодатель передал эти же риски и выгоды субарендатору, то такой договор субаренды классифицируется им как финансовая аренда.

В рассматриваемом случае договор субаренды заключается на срок до апреля 2025 года (в то время как главный договор аренды заключается до августа 2029 года). При этом в субаренду передается земельный участок в целях строительства объекта, который после окончания строительства будет передан Фонду.

По нашему мнению, указанные обстоятельства свидетельствуют в пользу квалификации договора субаренды в качестве операционной аренды (п. 26 ФСБУ 25/2018).

В таком случае доходы от аренды признаются равномерно в течение всего срока аренды (пп. 29, 41, 42 ФСБУ 25). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет при получении арендной платы арендодателем:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору субаренды" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена сумма начисленной арендной платы за квартал;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, предъявленный субарендатору.

 

К сведению:

Если квалифицировать договор субаренды как финансовую аренду, то на дату начала субаренды промежуточный арендодатель:

- прекращает признание актива в форме ППА и признает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду:

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 01, субсчет "Право пользования активом" (перед этим определяется балансовая стоимость ППА, если до заключения договора субаренды предмет аренды использовался промежуточным арендодателем в собственной деятельности - Дебет 02 Кредит 01);

- разницу между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме ППА и чистой инвестицией в субаренду учитывает в доходах (расходах).

В течение срока субаренды промежуточный арендодатель признает и процентный доход по договору субаренды, и процентный расход по главному договору аренды, а также амортизацию оставшейся части ППА (если в субаренду передана только часть предмета аренды) .

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация покупает нежилое офисное здание. В договоре определена общая стоимость имущества. В документах продавца указано позиционно, что продаются бывшее в употреблении здание и отделимое оборудование (система кондиционирования), при этом стоимость системы кондиционирования не выделена.

Как покупателю в этом случае принимать объекты к учету?

 

В соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 единицей учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается:

- объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Под комплексом конструктивно сочлененных предметов следует понимать один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.

Признаем, нам непонятен вывод, сформулированный в письме Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521. На наш взгляд, принимая во внимание, что в соответствующих НПА по бухгалтерскому учету в настоящее время отсутствует четко сформулированное понятие существенности, негосударственный регулятор считает, что применительно к этому понятию организация может соблюдать тот порог, который окажется в конкретных обстоятельствах более строгим (смотрите Комментарии к проекту Практических установок МСФО: Применение существенности в финансовой отчетности) (http://bmcenter.ru/Files/kommenterii_k_proektu_Practicheskih_ustanovok_MSFO).

В связи с этим мы полагаем, что экономический субъект вправе на основании самостоятельно установленного порога существенности решить, учитывать покупку как единый объект или отдельно.

Что касается налогового учета, то, с позиции чиновников, в целях налогового учета также пообъектный учет ведется на основании выделенных инвентарных единиц с учетом различного срока полезного использования (письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121 и от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13587). То есть, если срок полезного использования отдельных элементов объекта основных средств существенно различается, организация вправе принять к учету указанные элементы как отдельные инвентарные объекты и начислять амортизацию по каждому из элементов в отдельности.

В ходе подготовки ответа мы оперативно не встретили примеров судебной практики с аналогичным рассматриваемому предметом споров. Отметим, что при рассмотрении таковых и налоговым органом, и судом могут привлекаться эксперты (постановление Тринадцатого ААС от 19.12.2017 N 13АП-31800/17).

Минфин России в своем письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 указал на возможность учета аналогичных объектов, таких как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания, в качестве отдельных инвентарных объектов (смотрите также письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772). А, например, в письме Минфина России от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960 опосредованно прозвучало, что в состав единого конструктивного объекта (здания) входят кондиционеры, являющиеся системой кондиционирования здания.

То есть, повторим, у организации нет обязанности для учета системы кондиционирования строго в качестве отдельного инвентарного объекта. Если она будет учитывать систему кондиционирования в составе здания, то начисление амортизации по данной системе будет осуществляться при начислении амортизации по зданию (поскольку стоимость система кондиционирования будет формировать первоначальную стоимость здания) (Вопрос: Ввод в эксплуатацию офисного здания и его регистрация затягиваются на неопределенный срок. При его строительстве была установлена и смонтирована система кондиционирования воздуха, оформлена КС-2. В настоящее время заключен договор о ее техническом обслуживании. Согласно ПБУ 6/01 мы должны принять данную систему к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, следовательно, начать начислять амортизацию. На какой счет относить амортизацию по системе кондиционирования и затраты на ее техническое обслуживание? Имеем ли мы право принять к учету систему кондиционирования только для начисления налога на имущество (не начислять амортизацию, учитывать его на счете 08). (ООО "Аудит-новые технологии", март 2009 г.)). Тем самым обеспечивается рациональность ведения учета (п. 6 ПБУ 1/2008).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Организация арендует офисное помещение на территории бизнес-центра. Помимо договора аренды, с арендатором заключен еще один договор (на срок более 12 месяцев), предметом которого является предоставление заказчику на территории арендатора (бизнес-центра) мест для парковки служебных автомашин. Конкретные машино-места в договоре не определены, то есть сотрудники паркуют машины там, где на территории бизнес-центра есть свободные места.

Верно ли, что учет по данному договору о парковке автотранспорта можно не вести по новому стандарту ФСБУ 25/2018, а учитывать такие расходы в старом порядке, так как согласно условиям, обозначенным в договоре, нет четкого определения предмета аренды, а именно не обозначены конкретные машино-места, то есть не выполняется условие подп. 2 п. 5 ФСБУ 25/2018?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Договор о предоставлении мест парковки (без передачи права контролировать использование идентифицированного объекта (предмета) аренды) не отвечает понятию договора аренды, так как не обеспечивает соблюдение критерия, установленного в подп. 2 п. 5 ФСБУ 25/2018.

 

Обоснование вывода:

ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды - это права и обязательства, проистекающие из определенных договоров аренды, а также определенных иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление правообладателем, иным лицом за плату пользователю, иному лицу имущества во временное пользование (п. 2 ФСБУ 25/2018).

В момент заключения договора организации необходимо оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

ФСБУ 25/2018 (пункт 5) указывает следующие критерии для признания договора арендой, которые должны выполняться одновременно:

- арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

- предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

- арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

- арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Отметим, что классификация осуществляется исходя из экономического содержания, а не юридической формы договора (п. 1 ФСБУ 25/2018).

При этом важным условием применения ФСБУ 25/2018 является идентификация предмета аренды в соответствии с подп. 2 п. 5 ФСБУ 25/2018.

Организация может арендовать по договору аренды офисные помещения в бизнес-центре и парковочные места (с выделением конкретных парковочных мест) на прилегающей к нему территории. В данном случае офисные помещения и парковочные места рассматриваются как самостоятельные отдельные объекты аренды (договоры аренды), исходя из критериев признания договора арендой (подп. 2 п. 5 ФСБУ 25/2018).

Если конкретные парковочные места в договоре не определены, но собственник парковки гарантирует определенный размер свободной площади под размещение транспортных средств, то, скорее всего, речь идет не об арендных отношениях, а об охранных услугах или услугах парковки.

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Арендатор (в соответствии с договором) должен обладать определенной степенью контроля над объектом аренды, чтобы его права можно было классифицировать как объект учета аренды.

В соответствии с договором аренды имущество может быть передано во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (п. B13) актив, как правило, идентифицируется ввиду прямого указания в договоре. Однако актив также может идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования клиентом.

Таким образом, объект (предмет) аренды должен быть должным образом индивидуализирован в договоре аренды или в первичном учетном документе, который удостоверяет его передачу арендатору. Права арендатора, проистекающие из договора аренды, - это права владения и пользования определенной (конкретной) вещью.

Если договором предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить объект (предмет) аренды в любой момент в течение срока аренды, то нельзя говорить о праве арендатора использовать определенную (конкретную) вещь. Права и обязательства, проистекающие из такого договора, нельзя классифицировать в качестве объектов учета аренды (подп. 2 п. 5 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, при аренде офисных помещений в бизнес-центре с предоставлением услуг парковки на территории бизнес-центра без выделения конкретных парковочных мест услуги парковки не признаются арендой.

Также можно отметить наличие Рекомендации Р-130/2021-ОК Лизинг "Арендный и неарендный компоненты договора" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 27.07.2021, далее - Рекомендация).

В Рекомендации указано, что при решении вопроса о классификации объектов бухгалтерского учета в качестве объектов учета аренды необходимо принимать во внимание, что один договор может предусматривать такие права и обязанности сторон, при которых условия, предусмотренные пунктом 5 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", выполняются лишь в отношении части договора, тогда как в отношении другой части договора эти условия не выполняются. В таком случае считается, что договор содержит арендный и неарендный компоненты.

В отличие от ФСБУ 25/2018, международный стандарт МСФО (IFRS) 16 (применяется при решении неурегулированных вопросов в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) требует учитывать разные компоненты, самостоятельно являющиеся арендой, как отдельные предметы аренды (и распределять арендную плату на каждый из них) в случае, когда договор аренды содержит компоненты аренды и компоненты, которые не являются арендой (пп. 12-14 МСФО (IFRS) 16).

В соответствии с пунктом 12 МСФО (IFRS) 16 применительно к договору, который в целом является договором аренды или отдельные компоненты которого являются договором аренды, организация должна учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой.

Эксплуатационные расходы (например, уборка территории) не являются компонентом аренды (смотрите ответ на вопрос 15 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865 "Вопросы в части применения в бухгалтерском учете МСФО (IFRS) 16 "Аренда")).

В то же время согласно подп. (а) и (b) п. B32 МСФО (IFRS) 16 такие компоненты договора аренды являются отдельным компонентом, если соблюдаются следующие условия:

- арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ. Ресурсами, к которым имеется свободный доступ, являются товары или услуги, которые продаются или предоставляются в аренду по отдельности (арендодателем или другими поставщиками), либо ресурсы, которые арендатор уже получил (от арендодателя или в результате других операций или событий); и

- базовый актив не находится в сильной зависимости от других базовых активов в договоре или в тесной взаимосвязи с ними. Например, тот факт, что арендатор может принять решение не арендовать базовый актив без значительного влияния на права использовать другие базовые активы в договоре, может свидетельствовать о том, что базовый актив не находится в сильной зависимости от таких других базовых активов или в тесной взаимосвязи с ними.

В соответствии с п. 17 МСФО (IFRS) 16 для случаев, когда договор содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые не являются арендой, предусмотрено, что арендодатель должен распределять возмещение по договору, используя пункты 73-90 МСФО (IFRS) 15 "Выручка".

В случае же когда дополнительный компонент аренды определяется отдельно и не является неизбежным для арендатора (не определяется в зависимости от фактических объемов потребления им услуг), то такой платеж не учитывается в составе арендной платы для целей ФСБУ 25/2018 или МСФО (IFRS 16).

Обусловленные договором факты хозяйственной жизни в части неарендных компонентов договора учитываются в соответствии с требованиями других применимых федеральных стандартов бухгалтерского учета с учетом положений соответствующих международных стандартов, например арендодателем в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" с учетом положений IFRS 15 "Выручка по договорам с покупателями", арендатором - в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 с учетом положений применимых МСФО (п. 5 Рекомендации).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

 

Арендодатель выставил корректировочный счет-фактуру с января по апрель по аренде движимого и недвижимого имущества (на основании дополнительного соглашения, подписанного 12.04.2022, к договору об увеличении суммы арендной платы с 01.01.2022).

С какого периода необходимо пересчитать арендные обязательства по увеличенной сумме, проценты и ППА соответственно? Может ли арендатор при расчете обязательства по аренде применять ставку дисконтирования 0%, если он получает беспроцентные займы от головной организации?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Арендатор вправе при определении ставки дисконтирования для целей ФСБУ 25/2018 использовать ставку, по которой он получает займы от материнской компании (или иных взаимозависимых лиц). В т.ч. применять нулевую ставку, если арендатору предоставляются безпроцентные займы.

В то же время этот вопрос не урегулирован Стандартом, а также соответствующим международным стандартом. В связи с этим рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин России по вопросу возможности расчета обязательства по аренде исходя из номинальных величин будущих арендных платежей в условиях, когда арендатор привлекает заемные средства по нулевой ставке процента.

2. При подписании соглашения об изменении величины арендных платежей, в т.ч. в ситуации, когда действие такого соглашения распространяется на прошлые периоды, величина обязательства по аренде (и, соответственно, права пользования активом) пересматривается на дату подписания такого соглашения.

При этом при расчете нового размера обязательства по аренде учитываются все платежи, подлежащие уплате после подписания соглашения (в т.ч. в виде доплаты за прошлые периоды (как в данном случае - с января по апрель)).

Подробнее порядок действий арендатора при получении новой информации о размере арендных платежей (подписании соглашения) описан ниже.

 

Обоснование позиции:

 

Возможность применения нулевой ставки дисконтирования

 

Для целей ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) арендатором применяются два способа определения ставки дисконтирования:

- ставка доходности арендодателя (абзац 1 п. 15 ФСБУ 25/2018). Сложность данного способа связана с необходимостью получения арендатором информации о справедливой стоимости предмета аренды на дату определения обязательства по аренде. Данный способ больше применим к договорам лизинга (в которых указывается справедливая стоимость передаваемого лизингополучателю имущества);

- ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (абзац 2 п. 15 ФСБУ 25/2018).

Методика определения ставки дисконтирования в ФСБУ 25 не определена. МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) устанавливает, что ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором - это ставка процента, под которую арендатор мог бы привлечь заемные средства, чтобы получить:

- актив со стоимостью, аналогичной стоимости базового актива,

- на аналогичный срок,

- при аналогичном обеспечении,

- в аналогичных экономических условиях (смотрите Приложение А, п. 26 МСФО (IFRS) 16).

Таким образом, при применении второго способа арендатор определяет ставку дисконтирования исходя из собственных условий хозяйствования - т.е. процентная ставка является специфичной для каждого конкретного арендатора.

При этом ни ФСБУ 25, ни МСФО (IFRS) 16 не содержат ограничений на применение ставки привлечения арендатором средств от взаимозависимой компании (например, от материнской), в т.ч. на нерыночных условиях.

В данном случае арендатор может привлекать и привлекает беспроцентные займы внутри группы. Полагаем, что в рассматриваемых условиях арендатор может применить ставку дисконтирования 0%.

В таком случае обязательство по аренде будет равно сумме номинальных величин будущих арендных платежей на дату оценки. А в расходах будет отражаться только амортизация ППА, которая фактически будет равна сумме арендной платы за период начисления амортизации.

В данный момент каких-либо официальных разъяснений или рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также рекомендуем обратиться в Минфин России по вопросу допустимости использования ставки внутригрупповых займов (в т.ч. нулевой) в качестве ставки дисконтирования для целей ФСБУ 25.

 

Модификация договора аренды

 

В ФСБУ 25 установлены только общие правила для учета изменения условий договора аренды.

Так, согласно п. 21 ФСБУ 25 при изменении величины арендных платежей должны пересматриваться фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде (далее - ППА и ОА). При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования - определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 ФСБУ 25 (п. 22 ФСБУ 25).

Изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей и/или ставки дисконтирования признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).

Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.

В МСФО (IFRS) 16 "Аренда" МСФО (IFRS) 16 изменения условий договора аренды, не предусмотренные изначальными условиями договора аренды, именуются как модификация (смотрите Приложение А "Определение терминов". Модификация договора аренды).

В случае изменения только арендных платежей (без увеличения сферы применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами сферы) арендатор не рассматривает модификацию договора как новый договор, а изменяет ранее рассчитанные величины ППА и ОА (пункты 44 и 45 МСФО (IFRS) 16).

При этом на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен переоценить ОА путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования. Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена (п. 45(с) МСФО (IFRS) 16).

Как мы видим, данные общие правила переоценки ОА не учитывают ситуацию изменения арендных платежей "задним числом" - когда арендные платежи в новом размере применяются к прошлым периодам, по которым уже были отражены расходы в виде амортизации ППА и процентов, начисленных на ОА, рассчитанных исходя из размера арендных платежей, действующего до пересмотра. При этом в МСФО (IFRS) 16 говорится о том, что переоценка ОА осуществляется "на дату вступления в силу модификации договора аренды".

По нашему мнению, изменение договора аренды, связанное с увеличением величины арендного платежа, с условием о распространении договора на прошлый период, не является основанием для пересчета в прошлых периодах рассчитанной ранее величины ОА (и, соответственно, ППА), корректировки величины расходов, признанных в прошлом периоде (в виде амортизации ППА, процентов по ОА), поскольку подписание допсоглашения к договору аренды, в соответствии с которым величина арендных платежей увеличивается, и распространение условий этого допсоглашения на прошлые периоды является не ошибкой, а появлением новой информации.

В рассматриваемой ситуации на дату вступления в силу допсоглашения от 12.04.2022 арендатор должен:

- определить и отразить в учете расходы, связанные с договором аренды исходя из ранее признанных величин ППА и ОА (начислить амортизацию ППА и проценты по день, предшествующий дате модификации договора). С учетом требования рациональности полагаем, что датой модификации договора аренды для целей начисления этих сумм можно считать первый день квартала, месяца (например, 01.04.2022). Т.е. не является рациональным начисление амортизации и процентов за первые 12 дней апреля. Таким образом фиксируется остаток суммы ППА и ОА (с учетом погашенных (уплаченных) сумм арендной платы по состоянию на 12.04.2022);

- определить сумму арендных платежей, которую необходимо доплатить за период с января по апрель 2022 года (далее - доплата). Если эта сумма будет уплачена единовременно вместе с очередным арендным платежом, то она не дисконтируется. В противном случае сумма доплаты (будущий арендный платеж) дисконтируется исходя из предполагаемого срока (сроков) уплаты;

- определить при необходимости новый срок договора аренды, новую ставку дисконтирования;

- арендные платежи, подлежащие уплате в течение оставшегося срока аренды, дисконтируются с применением новой ставки дисконтирования (если она была пересмотрена). Определяется новая сумма ОА (с учетом доплаты), корректируется ППА на сумму увеличения ОА;

- амортизация ППА рассчитывается исходя из новой величины ППА и оставшегося срока аренды. Также определяется новая величина процентов, исходя из пересмотренного ОА. Таким образом, изменение величины арендных платежей влияет на расходы в виде амортизации и процентов в будущих периодах (т.е. перспективно).

Пример (исходим из ставки дисконтирования 0%).

Арендатор на 01.01.2022 отразил в учете по договору аренды (срок 24 месяца, ежемесячная арендная плата - 100 тыс. руб.) ОА в размере 2 400 000 руб. (номинальная стоимость будущих ежемесячных платежей в размере 100 000 руб.) и ППА в размере 2 400 000 руб.

За период с января по март в расходах признана амортизация ППА в размере 300 000 руб. (начисляется ежеквартально), поэтому остаточная стоимость ППА равна 2,1 млн руб. на 31.03.2022.

В апреле подписано допсоглашение об увеличении арендной платы на 20 000 руб. с января 2022 года. Срок аренды и иные условия договора аренды не изменились. В начале апреля внесена арендная плата за апрель в размере 100 000 руб. Величина ОА на дату подписания допсоглашения составила 2 млн руб.

Сумма доплаты составила 80 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 4 мес.).

Соответственно, за оставшийся срок аренды (20 мес.) будет уплачена сумма в размере 2,48 млн руб. (120 000 руб. х 20 мес. + 80 000 руб.).

Величина пересмотренного ОА - 2,48 млн руб., т.е. необходимо откорректировать ОА на 480 тыс. руб. (2,48 млн - 2 млн руб.).

В п. 21 ФСБУ 25 указано, что изменение величины ОА относится на стоимость ППА:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- 480 тыс. руб. - увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением арендных платежей (отражено на дату подписания допсоглашения).

Пересмотренная величина ППА составит 2,58 тыс. руб. (т.к. в апреле был уплачен арендный платеж в размере 100 тыс. руб., но не была начислена амортизация).

Новая величина амортизационных отчислений за квартал, подлежащая отражению в расходах в течение оставшегося срока аренды, составит 368 571,43 руб. (2 580 000 руб. / 7 кварталов (с апреля 2022 по декабрь 2023)).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация заказала разработку логотипа, который будет размещен на новом сайте. Стоимость сайта еще не сформирована. Сайт учитывается как НМА. Стоимость разработки логотипа - 5000 руб. Исполнитель передает на него исключительные права.

Как отразить логотип в бухгалтерском учете: в качестве самостоятельного НМА; в качестве НМА путем включения в стоимость сайта; как единовременное отражение в рекламных расходах?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поскольку организация планирует использовать логотип при получении дохода от обычных видов деятельности, полагаем, что у организации имеются основания для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.

Величина затрат, задействованных в формировании первоначальной стоимости логотипа, не должна включаться в стоимость сайта.

Если у организации нет достаточных оснований для учета логотипа в качестве самостоятельного инвентарного объекта нематериальных активов (надлежащим образом оформленных документов, служащих основанием для принятия созданного логотипа к учету в качестве НМА), то затраты на его создание возможно учесть в бухгалтерском и налогом учете в качестве рекламных расходов.

 

Обоснование позиции:

 

Учет логотипа в качестве НМА

 

Бухгалтерский учет

 

Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

В данном случае затраты организации могут быть связаны с созданием объекта учета, который может быть квалифицирован в качестве актива организации. В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды, определенные п. 7.2.1 Концепции, в будущем. Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения актива (п. 7.2.2 Концепции).

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Документом, устанавливающим минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету нематериальных активов (НМА), а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета НМА, является ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"(далее - ПБУ 14/2007)*(1).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в этом пункте.

К этим условиям относятся в том числе:

- способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, принадлежность объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации) (подп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007);

- наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также наличие у организации ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения.

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий, установленных в п. 3 этого Положения, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Таким образом, в качестве нематериального актива может приниматься к учету результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, на которые организация имеет исключительное право.

Виды охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий перечислены в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. К ним относятся:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

14.1) географические указания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

Пунктом 1 ст. 1232 ГК РФ определено, что в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

В случаях, предусмотренных ГК РФ, государственная регистрация результата интеллектуальной деятельности может быть осуществлена по желанию правообладателя. В этих случаях к зарегистрированному результату интеллектуальной деятельности и к правам на такой результат применяются правила пунктов 2-6 настоящей статьи, если ГК РФ не предусмотрено иное (п. 7 ст. 1232 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1255 ГК РФ авторскими правами являются интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства. Автору принадлежит в том числе исключительное право на произведение (подп. 1 п. 2 ст. 1255 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 1259 ГК РФ определено, что объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, в частности, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства.

Авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения, выраженные в какой-либо объективной форме, в том числе в письменной, устной форме (в виде публичного произнесения, публичного исполнения и иной подобной форме), в форме изображения, в форме звуко- или видеозаписи, в объемно-пространственной форме (п. 3 ст. 1259 ГК РФ).

Понятие "логотип" не получило определения в гражданском законодательстве. На практике под логотипом чаще всего понимают графический знак (символ), индивидуализирующий в обороте хозяйствующего субъекта или его продукцию (работы, услуги). То есть логотип представляет собой, в частности, индивидуальное обозначение организации.

Поскольку логотип создается творческим трудом и содержит определенные изобразительные элементы, он может быть квалифицирован как произведение искусства, в частности, графики или дизайна. В качестве такого произведения логотип является объектом авторского права и охраняемым результатом интеллектуальной деятельности (определение Верховного Суда РФ от 21.02.2022 N 307-ЭС22-1376 по делу N А56-87022/2019, от 18.11.2021 N 304-ЭС21-15308 по делу N А45-30998/2019, от 28.09.2021 N 302-ЭС21-18906 по делу N А19-18674/2019, постановления Суда по интеллектуальным правам от 16.03.2017 N С01-140/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2017 N 17АП-6172/17 и от 02.10.2015 N 17АП-11422/15, решение Суда по интеллектуальным правам от 14.04.2017 по делу N СИП-760/2016). При этом закон не требует государственной регистрации исключительного права на произведение как условия для его правовой охраны.

Согласно п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Автор может распорядиться исключительным правом на произведение в том числе путем отчуждения заказчику исключительного права на произведение, созданное на основании договора авторского заказа (п. 1 ст. 1270, п. 2 ст. 1288 ГК РФ).

Для произведений государственная регистрации исключительного права в ГК РФ не предусмотрена. Поэтому основанием для возникновения у заказчика исключительных прав на объект интеллектуальной собственности может быть договор об отчуждении исключительных прав (ст. 1234 ГК РФ). Каких-либо дополнительных документов для подтверждения передачи исключительных прав заказчику не требуется.

Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемом случае разработка логотипа явилась результатом исполнения заключенного организацией договора авторского заказа (п. 1 ст. 1288 ГК РФ), разумеется, при условии, что данный логотип по своим признакам может быть охарактеризован как произведение искусства. Поскольку договор предусматривает передачу заказчику исключительного права на этот объект, у организации возникло исключительное право на логотип, охраняемое в соответствии с гражданским законодательством.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации разработанный по заказу логотип является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) и который относится к объекту авторских прав (подп. 1 п. 1 ст. 1225 и п. 1 ст. 1259 ГК РФ).

Поскольку компания планирует использовать логотип в деятельности по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг и т.д.) и соблюдаются все прочие условия, поименованные в п. 3 ПБУ 14/2007 (в частности, логотип предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается продажа этого объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), полагаем, что у организации имеются основания для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива.

В общем случае если организация желает придать логотипу правовую охрану как товарному знаку (знаку обслуживания), индивидуализирующему ее товары (работы, услуги), необходима государственная регистрация этого обозначения в качестве товарного знака (ст. 1477, 1479, 1480 ГК РФ).

То есть правовая охрана логотипу обеспечивается его государственной регистрацией в случае включения его в товарный знак (знак обслуживания) или в случае, когда логотип сам по себе заявляется в качестве графического товарного знака.

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, логотип будет размещен на сайте организации, при этом он не включен в товарный знак.

Если логотип не включен в товарный знак (или сам по себе не заявляется в качестве графического товарного знака), то государственная регистрация логотипа в таком случае не предусматривается, поскольку законодательством не предусматривается государственная регистрация прав на произведения графики.

 

Налог на прибыль организаций

 

В налоговом учете объектами НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации более 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Открытый перечень объектов, признаваемых НМА, приведен в п. 3 ст. 257 НК РФ, среди которых поименованы, в частности, исключительное право на фирменное наименование (подп. 4 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК РФ).

Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:

1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);

2) использоваться для извлечения дохода;

3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;

4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.

Смотрите также письма Минфина России от 15.06.2018 N 03-03-06/1/40989, от 11.04.2018 N 03-03-06/1/23908, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829.

При этом имущество стоимостью менее лимита (100 000 рублей) в целях налогового учета не относится к амортизируемому, а учитывается в составе материальных расходов.

На основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Установлено, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).

Специальных правил налогового учета для НМА, стоимость которых меньше установленного лимита, не предусмотрено. Затраты на создание логотипа могут быть учтены в составе материальных расходов единовременно по мере ввода его в эксплуатацию (смотрите также п. 1 письма ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192, от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@, письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450, от 09.09.2011 N 03-03-10/86.

При этом в целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости СИЗ и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей. В случае, если налогоплательщик применяет отличный от единовременного порядок признания расходов на приобретение такого имущества, то такой порядок должен полностью определяться его учетной политикой для целей налогообложения (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.12.2021 N 03-03-06/1/100743, от 21.09.2021 N 03-03-06/1/76313, от 17.06.2021 N 03-03-06/1/47706, от 06.03.2019 N 03-03-07/14527, от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124). Таким образом, расходы на приобретение неамортизируемых НМА должны учитываться равномерно в течение соответствующего срока их использования (письмо Минфина России от 15.10.2019 N 03-03-06/2/79044).

Таким образом, рассматриваемое имущество в целях налогообложения прибыли может быть учтено в составе материальных расходов: а) единовременно при вводе нематериальных активов в эксплуатацию и с началом использования в деятельности; б) равномерно в течение срока эксплуатации.

При этом равномерный учет расходов будет более безопасным. И в этом случае можно избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

 

Учет стоимости логотипа в составе нематериального актива

 

Возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов есть одно из условий отнесения объекта к НМА (подп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007). Если в отношении логотипа выполняются все условия отнесения объекта к НМА, в том числе условие, поименованное в подп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007, то данный объект НМА может быть отдельно учтен организацией в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА, что соответствует положениям п. 5 ПБУ 14/2007.

Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. При этом инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Но сложными могут быть признаны только такие объекты, которые представляют собой единое целое (т.е. обладают признаком единства) и в то же время имеют сложный состав (структуру), образуемый совокупностью разнородных охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология) (смотрите, например, Постатейный комментарий к части четвёртой Гражданского кодекса Российской Федерации (Гришаев С.П.). - Специально для системы ГАРАНТ, 2022 г.).

Причем перечень видов сложных объектов, указанный в п. 1 комментируемой статьи, является исчерпывающим, поскольку не содержит элементов, явным образом указывающих на его открытость.

В отношении формирования первоначальной стоимости НМА следует учитывать общие нормы, приведенные в пп. 6, 7, 8, 9 ПБУ 14/2007.

В общем случае если для создания НМА используется какой-либо объект НМА или объект ОС, а также патенты и лицензии, то амортизация, начисленная по этим объектам, может увеличивать первоначальную стоимость создаваемого НМА (с учетом п. 66 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории РФ приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО 38)). Однако при этом нормами ПБУ 14/2007 не предусмотрено относить к расходам на приобретение НМА стоимость каких-либо иных НМА (или остаточную стоимость других НМА (смотрите также Вопрос: Возможно ли включить остаточную стоимость НМА "А", Б" и "С" в стоимость создаваемого НМА "Д"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)).

Следовательно, несмотря на то обстоятельство, что созданный сайт содержит логотип организации, при создании этого объекта НМА его первоначальная стоимость не должна включать суммы стоимости такого НМА, как логотип, равно как затраты на создание сайта не тождественны затратам, которые понесены организацией при создании логотипа, и одни затраты в количественном отношении нельзя выразить через другие затраты. Иными словами, величина затрат, задействованных в формировании первоначальной стоимости одного актива, для целей бухгалтерского учета не должна включаться в стоимость другого актива. Это означает, что стоимость создаваемого НМА не должна поглощаться стоимостью ранее созданного сайта.

 

Отнесение затрат на создание логотипа в состав расходов

 

Если обратиться МСФО 38, то согласно п. 68 МСФО 38 затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, поименованных в п. 68 МСФО 38, в частности, за исключением случая, когда затраты включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания (смотрите пп. 18-67 МСФО 38).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если организация не располагает надлежащим образом оформленными документами, служащими основанием для принятия созданного логотипа к учету в качестве НМА, то в таком случае не будет выполняться условие, приведенное в норме подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, и указанный логотип не подлежит отнесению к объектам НМА, затраты на его создание следует признать в качестве расходов.

Иначе говоря, если логотип не может быть признан как объект НМА, то затраты на его создание возможно включить в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам деятельности, в частности, в состав расходов на рекламу, учитываемых в том отчетном периоде, в котором расходы фактически были осуществлены (пп. 4, 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Подтверждением того, что расходы на логотип могут рассматриваться в составе рекламных по подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли, может служить письмо Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-06/1/45762 (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет").

Пункт 4 ст. 264 НК РФ определяет, что к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Следует отметить, что данный перечень расходов на рекламу, учитываемых для целей налогообложения прибыли в размере фактически произведенных затрат (ненормируемых расходов), закрыт и расширению не подлежит.

Расходы на иные виды рекламы в целях налогообложения прибыли нормируются и признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Таким образом, расходы, на разработку логотипа в целях налогообложения прибыли учитываются в размере, не превышающем 1% от выручки. Аналогичное мнение в схожей ситуации содержится в письме Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/334.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег