АО - арендодатель применяет ФСБУ 25/2018 с 01.01.2022. АО сдает в аренду сети и распределительные подстанции электроснабжения. В договорах аренды не установлена твердая сумма арендного платежа, арендный платеж рассчитывается по методике расчета в зависимости от потребленных ресурсов электроснабжения. Арендный платеж ежеквартальный, каждый квартал разный, поэтому нет возможности просчитать приведенную стоимость будущих арендных платежей, чтобы сопоставить со справедливой стоимостью объекта аренды.

К какому виду аренды отнести такие объекты арендодателю?

 

Арендодатель подразделяет аренду на финансовую (неоперационную) и операционную (пп. 24-26 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018)).

1. Положения п. 25 ФСБУ 25/2018 содержат основной критерий для классификации предмета аренды в качестве предмета неоперационной (финансовой) аренды: "Если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды".

В соответствии с пунктом 62 аналогичного МСФО (IFRS) 16 аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом.

При этом тот факт, что на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости базового актива, является только одним из возможных признаков, характеризующих аренду как финансовую.

В данном случае значение имеет:

- возможность выкупа предмета аренды;

- кто несет риск утраты или порчи предмета аренды во время срока действия аренды;

- кто получает практически все выгоды от использования предмета аренды в течение большей части срока полезного использования.

2. Кроме того, по нашему мнению, для расчета приведенной стоимости минимальных арендных платежей не может использоваться плата, установленная договором аренды, если она не зафиксирована (в т.ч. в минимальном, гарантированном размере) и зависит от деятельности арендатора. Такой вид платы не признается арендной для целей ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16, если он не является неизбежным для арендатора.

Для целей ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 арендными платежами являются переменные платежи, которые зависят от рыночных, внешних факторов.

Платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными, относятся к фиксированным платежам.

Платежи, основанные на результатах деятельности арендатора, связанных с предметом аренды (как в данном случае - арендная плата зависит от потребленных контрагентами арендатора в соответствии с заключенными им договорами ресурсов электроснабжения), не являются ни фиксированными (по существу фиксированными, т.к. не являются неизбежными), ни переменными (т.к. зависят не от внешних показателей (от рыночных ставок, ценовых индексов и т.п.)). Поэтому не должны учитываться как арендные платежи.

За исключением ситуации, когда договором аренды предусмотрены минимальные платежи, неизбежные для арендатора.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

 

 

НКО (фонд, ОСН) получил земельные участки по договору аренды от учредителя - Департамента имущества. На указанных земельных участках ведутся подготовительные работы (вертикальная и горизонтальная планировка, геодезические работы, проектно-изыскательские работы и т.п.). Затраты собираются на счет 08, формируя первоначальную стоимость объекта. При реализации одного из объектов Фонд является инвестором (доля в виде земельного участка). Рыночная стоимость земельного участка при проведении оценки значительно выше, чем затраты, собранные на счете 08.

Необходимо ли делать переоценку капитальных вложений в данном случае? Каков учет переоценки капитальных вложений? Возникает ли налогообложение в момент передачи земельного участка?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Дооценка капитальных вложений нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрена.

Результаты переоценки капитальных вложений не учитываются в целях налогообложения прибыли.

При передаче фондом доли в земельном участке в качестве вклада по инвестиционному соглашению обязанность по исчислению НДС не возникает.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Согласно п. 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также на восстановление объектов основных средств (далее - фактические затраты). В сумму фактических затрат включаются затраты, поименованные в п. 10 ФСБУ 26/2020. Не включаются в капитальные вложения затраты, перечисленные в п. 16 ФСБУ 26/2020.

При этом ФСБУ 26/2020 не предусматривает механизм дооценки капитальных вложений. Пункт 17 ФСБУ 26/2020 обязывает организации проверять капитальные вложения на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (далее - МСФО 36).

Но даже в случае обесценения капитальных вложений суммы накопленного обесценения отражаются отдельно от суммы фактических затрат, связанных с осуществлением этих капитальных вложений, и не изменяют ее. В бухгалтерском балансе капитальные вложения отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой фактические затраты, понесенные в связи с осуществлением их, уменьшенные на сумму накопленного обесценения (пп. 17.1, 17.2 ФСБУ 26/2020).

Убыток от обесценения признается немедленно в составе прибыли или убытка (п. 60 МСФО 36). В этих целях, на наш взгляд, допустимо открыть отдельный субсчет к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Например, субсчет "Обесценение капитальных вложений". В таком случае обесценение капитальных вложений может быть отражено записью: Дебет 91 Кредит 08, субсчет "Обесценение капитальных вложений".

Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время законодательство о бухгалтерском учете не содержит возможность дооценки капитальных вложений.

 

Налогообложение

 

Глава 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих учесть результаты дооценки капитальных вложений. Следовательно, в анализируемой ситуации доходов (расходов), учитываемых в целях налогообложения, у фонда не возникает.

Что касается передачи доли в земельном участке в качестве взноса по инвестиционному соглашению, то в этом случае необходимо учитывать следующее.

В п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление N 54) разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") ГК РФ и т.д.

В свою очередь, в п. 7 Постановления N 54 говорится, что в случаях, когда из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т.д.) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества.

Передача имущества в качестве вклада в простое товарищество не облагается НДС. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ такая передача не признается реализацией и поэтому не является объектом налогообложения по НДС. В этой связи мы придерживаемся позиции, что при передаче доли в земельном участке в качестве вклада инвестора по инвестиционному соглашению обязанность по исчислению НДС у фонда не возникает.

Кроме того, как таковая реализация земельных участков (долей в них) не признается объектом налогообложения НДС в силу прямой нормы подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Не признает передающая сторона и расход в виде стоимости доли в земельном участке, так как на основании п. 3 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Организация (ОСН) заинтересована в обучении своего сотрудника. Она планирует частично оплатить стоимость образовательных услуг. При этом организация не является стороной договора с лицом, оказывающим образовательные услуги.

Каковы налоговые последствия?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если договор с образовательной организацией заключен не организацией, то признание ею расходов на оплату по такому договору несет налоговые риски.

Суммы, уплаченные организацией за обучение сотрудников, могут быть освобождены от уплаты НДФЛ (в том числе и в случае заключения договора непосредственно работником), если обучение по основным и дополнительным образовательным программам производилось организацией, осуществляющей образовательную деятельность на основании лицензии. Для неначисления страховых взносов договор должен быть или трехсторонний или ученический.

При частичной оплате стоимости обучения у организации не возникает объекта налогообложения НДС.

 

Обоснование вывода:

 

Налог на прибыль

 

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Такие расходы включаются в состав прочих расходов при выполнении условий в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 02.03.2021 N 03-03-07/14266, от 07.11.2019 N 03-03-07/85839):

- обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам осуществляется на основании договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работника-налогоплательщика осуществляется на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством РФ (подп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Если услуги по обучению оказаны организацией, не имеющей соответствующей лицензии, такие расходы для целей исчисления налога на прибыль не принимаются. При этом НК РФ не уточняет, от чьего имени - работника или работодателя - должен быть заключен договор, то есть расходы по договору об обучении могут быть учтены в обоих случаях. Вместе с тем, по мнению финансового ведомства, к расходам на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных самим налогоплательщиком договоров с образовательными организациями на обучение своих работников. Если же договор с образовательной организацией работник заключил от своего имени, то компенсация работодателем стоимости его обучения не относится к прочим расходам, учитываемых при налогообложении прибыли (смотрите письма Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2614, от 09.12.2016 N 03-03-РЗ/73562).

По мнению Минфина России, для подтверждения в целях налогообложения прибыли расходов организации на обучение сотрудника в иностранной образовательной организации необходимо наличие договора об оказании услуг по обучению в такой организации (смотрите письма от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742, от 03.11.2012 N 03-03-06/2/121);

- обучение по основным профобразовательным программам, основным программам профобучения и дополнительным профессиональным программам проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовые договоры, либо физлица, заключившие с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года. Независимую оценку квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством РФ проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Как разъясняют контролирующие органы, для признания таких расходов у организации должен быть в наличии трехсторонний договор между образовательной организацией, физическим лицом и организацией, по которому они выступают соответственно в качестве исполнителя, студента и заказчика (письмо УФНС по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099684@).

Если трудовой договор между указанным физлицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, независящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие такой договор, сумму платы за обучение физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае, если трудовой договор не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора (подп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Также отметим, что согласно официальной позиции расходы на обучение по программам MBA, МСФО и обучение в рамках внедрения организацией международных стандартов ИСО относятся к расходам на повышение профессиональной подготовки и уменьшают налогооблагаемую прибыль (смотрите письма Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/657, от 06.10.2006 N 07-05-06/244, от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676). Это подтверждается и арбитражной практикой (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2013 N Ф08-1735/13).

Таким образом, оплата организацией обучения сотрудника сама по себе без соблюдения указанных выше условий не признается расходами при налогообложении прибыли. И, наоборот, их соблюдение позволит учесть их при исчислении налоговой базы.

 

НДФЛ

 

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Напомним, что в силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.

Таким образом, стоимость услуг учебного заведения, оплаченных за физическое лицо, является его доходом, полученным в натуральной форме (если только обучение не происходит в интересах работодателя (смотрите п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015)).

Доходы, освобождаемые от обложения НДФЛ, перечислены в ст. 217 НК РФ.

Так, на основании п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность.

Здесь обращаем внимание, что положения п. 21 ст. 217 НК РФ не ставят возможность применения установленного этой нормой освобождения также в зависимость от наличия между обучающимся и организацией, оплатившей такое обучение, трудовых и (или) гражданско-правовых отношений, от формы обучения (очная, заочная и др.), от обязанности обучающегося применить полученные знания исключительно в интересах деятельности оплатившей обучение организации, от способа (формы) оплаты обучения и иных подобных критериев. Сказанное подтверждают и многочисленные разъяснения специалистов финансового ведомства. Так, например, в письме Минфина России от 24.11.2020 N 03-04-05/102163 отмечено, что согласно п. 21 ст. 217 НК РФ отсутствие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 29.11.2019 N 03-04-05/92796, от 12.09.2019 N 03-04-05/70333, от 15.07.2019 N 03-04-05/52118, от 05.03.2019 N 03-04-06/14364, от 19.11.2015 N 03-04-06/66941 (здесь также отмечено, что для применения рассматриваемой нормы не имеет значение и по чьей инициативе проводится обучение), от 17.09.2015 N 03-04-06/53509, от 15.04.2014 N 03-04-06/17104, от 02.04.2012 N 03-04-06/6-88 и др. В письме Минфина России от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742 сделан вывод о том, что суммы оплаты организацией стоимости обучения своих сотрудников либо лиц, не являющихся таковыми, в иностранном образовательном учреждении не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом.

Таким образом, суммы, уплаченные организацией за обучение сотрудников, могут быть освобождены от уплаты НДФЛ при соблюдении условий, установленных п. 21 ст. 217 НК РФ (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 10.12.2020 N 03-04-06/108151).

В случае, если обучение осуществляется в России, для применения п. 21 ст. 217 НК РФ необходимо, чтобы:

- обучение производилось организацией, осуществляющей образовательную деятельность (как было сказано выше, такие организации должны иметь лицензию на осуществление образовательной деятельности);

- обучение производилось по основным и дополнительным образовательным программам.

 

Страховые взносы

 

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.

Так, согласно подп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение работников по основным профессиональным образовательным программам и дополнительным профессиональным программам.

Необходимо учитывать, что в подп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ нет указаний на то, по чьей инициативе должно осуществляться обучение для получения льготы.

Следовательно, если договор об обучении заключается работником (по его инициативе), а работодатель компенсирует стоимость обучения, производя выплату непосредственно работнику (или по заявлению работника, перечисляя денежные средства на счет учебного заведения), то эта выплата может быть освобождена от обложения страховыми взносами на основании подп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ при условии, что обучение проводится по основным или дополнительным профессиональным программам с соблюдением требований, установленных Федеральным законом от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ).

Сумма оплаты обучения работников по дополнительным профессиональным программам не подлежит обложению страховыми взносами на основании подп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ при условии заключения договора об образовании между организацией, оплачивающей обучение своего сотрудника, сотрудником, направляемым на обучение, и образовательной организацией или организацией, осуществляющей обучение, имеющими лицензии на осуществление образовательной деятельности (смотрите письмо Минфина России от 05.03.2019 N 03-04-06/14364). То есть нужен трехсторонний договор.

Выплаты, осуществляемые по ученическому договору, заключенному с физическим лицом, ищущим работу, а также по ученическому договору о получении образования без отрыва от работы, заключенному с работником данной организации, не признаются объектом обложения страховыми взносами как выплаты, производимые не в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров (смотрите письма Минфина России от 21.06.2019 N 03-15-06/45624, от 03.07.2017 N 03-15-06/41745).

В случае несоблюдения требований, предъявляемых к основным или дополнительным профессиональным программам, со стоимости обучения, возмещаемой работнику, следует начислить страховые взносы.

 

Взносы на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ

 

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний суммы платы за обучение по основным профессиональным образовательным программам, дополнительным профессиональным программам и основным программам профессионального обучения работников.

 

НДС

 

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг. Оплачивая услуги для сотрудников, организация сама их не оказывает своим работникам. Следовательно, не происходит реализации и не возникает объекта обложения НДС.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Срок полезного использования нежилого здания предполагается не менее 30 и не более 50 лет.

Может ли организация самостоятельно определить для целей амортизации ОС ликвидационную стоимость (которая бы не равнялась нулю) нежилого здания (свайный фундамент, железобетонные колонны и перекрытия, внешние стены из металлических сэндвич-панелей, мягкая рулонная кровля), исходя из того, что по истечении срока полезного использования здание будет продано другому владельцу в том состоянии, в котором оно будет на момент окончания срока амортизации? Достаточно ли для этого общих соображений руководства организации, или нужно привлечь внешних экспертов?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На текущий момент отсутствуют какие-либо инструкции и рекомендации регулирующих органов по определению ликвидационной стоимости. В связи с этим организации необходимо самостоятельно разработать порядок определения ликвидационной стоимости основных средств.

Ликвидационную стоимость организация может определять самостоятельно. Привлекать внешних экспертов организация не обязана.

Ликвидационную стоимость определяют уполномоченные сотрудники организации субъективно, на основании собственного опыта и своего профессионального суждения.

При определении ликвидационной стоимости нежилого здания организация может использовать аргумент о том, что недвижимость часто имеет тенденцию к удорожанию.

ФСБУ 6/2020 не исключает ситуации, при которой ликвидационная стоимость может быть больше балансовой. В этом случае начисление амортизации приостанавливается.

Ликвидационная стоимость должна регулярно (перед составлением финансовой отчетности за отчетный период) проверяться и при необходимости пересматриваться (изменяться).

 

Обоснование позиции:

Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (п. 30 ФСБУ 6/2020 "Основные средства").

Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:

а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, при наличии одного из указанных обстоятельств ликвидационная стоимость может быть равна нулю.

При этом ликвидационная стоимость относится к элементам амортизации и является оценочным значением. Поэтому она должна регулярно (перед составлением финансовой отчетности за отчетный период) проверяться и при необходимости пересматриваться (изменяться). По результатам такого пересмотра при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете перспективно как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Ликвидационная стоимость - это расчетная величина, которую уполномоченные сотрудники определяют субъективно, на основании собственного опыта и своего профессионального суждения (смотрите рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

Минфин России в письме от 12.08.2021 N 03-05-05-01/64841 (ознакомиться с письмом можно в сети Интернет) указывает, что по вопросу определения ликвидационной стоимости основных средств и признания или восстановления убытков от их обесценения в бухгалтерском учете следует руководствоваться ФСБУ 6/2020 "Основные средства" с учетом МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (пп. 51-63), исходя из которых следует, что под ликвидационной стоимостью актива понимается расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования, а также МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Таким образом, ликвидационная стоимость определяется как стоимость аналогичного основного средства, бывшего в употреблении в течение установленного организацией СПИ. Например, определяется примерная стоимость, по которой можно реализовать основное средство, если бы на дату оценки он уже имел установленный срок службы.

На текущий момент отсутствуют какие-либо инструкции и рекомендации регулирующих органов по определению ликвидационной стоимости.

В письме Минфина России от 15.02.2022 N 07-01-10/10291 обращено внимание, что ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств. Однако избранный экономическим субъектом способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухгалтерском учете информации, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с ним, в частности, Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, и ФСБУ 6/2020.

Как именно определять данную стоимость - по аналогичным объектам, с привлечением оценщика или на основании других показателей, также на законодательном уровне не установлено. В связи с этим организации необходимо самостоятельно разработать порядок определения ликвидационной стоимости ОС. Полагаем, что функцию определения ликвидационной стоимости можно возложить на комиссию по основным средствам.

По нашему мнению, по зданию сложно определить, какова его стоимость, как если бы на дату оценки объект уже эксплуатировался весь свой срок полезного использования. Причина в том, что срок полезного использования у таких объектов значительный, сопоставимые объекты на рынке могут отсутствовать. Поэтому нужно применить профессиональное суждение, а также аргумент о том, что недвижимость часто эксплуатируется гораздо дольше формальных сроков и имеет тенденцию к удорожанию. Нужно определить рыночную стоимость помещения, но как если бы оно уже эксплуатировалось весь свой срок полезного использования.

ФСБУ 6/2020 не исключает ситуации, при которой ликвидационная стоимость может быть больше балансовой стоимости.

Так, как уже сказано выше, согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.

При обращении к независимому оценщику, по нашему мнению, могут возникнуть сложности, т.к. понятие ликвидационной стоимости в ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" иное: ликвидационная стоимость - расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции объекта оценки, меньший типичного срока экспозиции объекта оценки для рыночных условий, в условиях, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества. Т.е. по Закону об оценке ликвидационная стоимость - это стоимость при вынужденной продаже в ограниченный срок. Это не соответствует пониманию ликвидационной стоимости по ФСБУ 6/2020.

Не являясь экспертами в области оценочной деятельности, мы не можем оценить, насколько такая задача выполнима. Из судебной практики следует вывод, что оценку можно сделать либо на текущую дату, либо дату в прошлом (смотрите, например, решение Хабаровского краевого суда от 18.02.2016 по делу N 3а-9/2016, в котором указано, что "поправка на наличие/отсутствие электрических сетей не применялась на том основании, что застроенный земельный участок подлежит оценке как незастроенный, а также ввиду ретроспективной даты оценки").

Применение в качестве ликвидационной кадастровой стоимости, по нашему мнению, также не соответствует пониманию ликвидационной стоимости по ФСБУ 6/2020. Поясним. Кадастровая стоимость объекта недвижимости - это полученный на определенную дату результат оценки объекта недвижимости, определяемый на основе ценообразующих факторов в соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке" (п. 2 ч. 1 ст. 3 Закона N 237-ФЗ).

Пункт 2 ст. 3 Закона N 237-ФЗ устанавливает, что кадастровая стоимость определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке.

Из анализа указанных выше норм следует, что кадастровая стоимость определяется на основе рыночной и иной информации, которая связана с экономическими характеристиками использования объекта, и она представляет собой наиболее вероятную цену, по которой объект недвижимости может быть приобретен с учетом его вида фактического использования.

Таким образом, кадастровая стоимость определяет цену ОС в состоянии на момент оценки, а не в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

Из вышесказанного следует, что ликвидационная стоимость определяется уполномоченными сотрудниками организации субъективно, на основании собственного опыта и своего профессионального суждения. Привлекать внешних экспертов организация не обязана. Ликвидационная стоимость может быть больше балансовой.

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

ООО находится на УСН (доходы минус расходы). Часть арендной платы погашается зачетом в счет коммунальных платежей. Организация является малым предприятием, не подпадает под обязательный аудит. Договорами аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору. По некоторым договорам предмет аренды сдается в субаренду.

Вправе ли ООО продолжить учет по договорам, заключенным в 2022 году и пролонгируемым с прошлых лет, по старым правилам, действующим до 2022 года, по договорам, если арендованные помещения ООО сдает в субаренду?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В данном случае организация, имеющая право на упрощенные способы бухгалтерского учета, может по своему усмотрению не применять положения ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, заключенных до 2022 года.

В отношении договоров аренды, заключенных в 2022 году, которые сдаются в субаренду, организация обязана применять новые правила учета аренды.

В отношении договоров аренды, заключенных в 2022 году, которые не сдаются в субаренду, организация может применять старые правила учета аренды.

В налоговом учете порядок учета арендных платежей не изменился, организация признает их в составе расходов, по мере оплаты.

Условный пример отражения договоров аренды по новым правилам приведен в тексте ответа.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организация обязана применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).

При этом согласно п. 51 ФСБУ 25/2018 организация может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018.

Согласно п. 4 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018 г.) (далее - Рекомендация Р-97/2018-КпР), организация принимает решение о применении либо неприменении ею ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять ФСБУ 25/2018. В случае принятия решения о неприменении Стандарта в отношении таких договоров каких-либо переходных процедур не потребуется. В частности, организация в части таких договоров может не признавать какие-либо активы и обязательства и не пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения Стандарта и на дату начала предшествующего года, а также не корректировать какие-либо показатели отчета о финансовых результатах как за отчетный, так и за предшествующий год.

Таким образом, если организация в отношении договоров аренды, заканчивающихся до 31.12.2022, воспользуется правом не применять ФСБУ 25/2018, то переходных процедур не потребуется.

Арендатор должен регулярно после даты начала аренды анализировать срок аренды (п. 9 ФСБУ 25/2018, п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25/2018). Если даже первоначально договор аренды был классифицирован как заканчивающийся 31.12.2022, на дату подписания Соглашения (Договора) либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения, условия для неприменения ФСБУ 25/2018 прекращаются. Это означает, что на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. То есть Соглашение (Договор) признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному заканчивающимся 31.12.2022, не корректируются.

Малое предприятие, имеющее право на упрощенные способы учета, в целом не освобождено от обязанностей применять ФСБУ 25/2018. Однако оно может воспользоваться упрощенным порядком учета аренды, а также специальными переходными положениями.

В силу п. 11 и п. 12 ФСБУ 25/2018 арендатор, имеющий право применять упрощенные способы учета, может не признавать предмет аренды в качестве ППА и не признавать обязательство по аренде при условии, что:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

В этом случае арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды. Причем решение о применении указанного порядка принимается в отношении каждого предмета аренды.

Иными словами, арендатор - малое предприятие, имеющее право на упрощенные способы учета, бухгалтерский учет договоров аренды (не предполагающих передачу в субаренду) может вести в прежнем порядке, без амортизации ППА и расчета процентных расходов.

В рассматриваемой ситуации в части объектов, сдаваемых в субаренду, организация не может воспользоваться данной нормой.

Вместе с тем организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении этого стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года, т.е. перспективно (п. 52 ФСБУ 25/2018, п. 15.1 ПБУ 1/2008, п. 53 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.).

Поэтому организация вполне может воспользоваться возможностью, предусмотренной п. 52 ФСБУ 25/2018, и не применять этот стандарт к договорам, заключенным до 2022 г.

Таким образом, в данном случае организация, имеющая право на упрощенные способы бухгалтерского учета, может по своему усмотрению не применять положения ФСБУ 25/2018 в отношении переходящих договоров, действующих на начало 2022 года, и договоров, по которым объект аренды не сдается в субаренду. Бухгалтерский учет операций по таким договорам можно вести по прежним правилам.

По договорам, заключенным в 2022 году и сдаваемым в субаренду, в бухгалтерском учете признается право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации.

Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором не предусмотрен выкуп арендованного имущества, СПИ ограничивается договором аренды.

Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 32 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"):

Дебет 20 (26) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"

- начислена амортизация.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации в 2022 году необходимо отразить в учете ППА и обязательство по аренде. В составе расходов начиная с 01.01.2022 учитываются амортизация ППА и проценты, начисленные по обязательству по аренде.

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, п. 3 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Приведенная стоимость одного арендного платежа определяется по формуле:

 

V = A : (1 + R) T,

 

где, V - текущая приведенная стоимость одного платежа; A - номинальная величина платежа без НДС; R - ставка дисконтирования за период (месяц, квартал, год) в десятичном формате (например, 5% = 0,05); T - период дисконтирования (период времени с момента передачи предмета лизинга до момента платежа).

 

Для определения общей стоимости обязательства по аренде необходимо рассчитать приведенную стоимость каждого арендного платежа на дату передачи предмета аренды и сложить их между собой (смотрите Энциклопедию решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года?).

ФСБУ 25/2018 относит к расходам арендатора начисленные по обязательству по аренде проценты, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пп. 19, 20 ФСБУ 25/2018). И, как уже сказано выше, арендатор амортизирует право пользования активом.

Более подробно об определении стоимости ППА и обязательства по аренде смотрите в материалах:

- Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)

- Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). При таком порядке учета получается, что в расходах арендатора по этому договору будет учитываться только сумма амортизации, начисленной на ППА. Процентные расходы, которые по правилам пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018 должны регулярно увеличивать обязательство по аренде, в этом случае отсутствуют. Смотрите также Вопрос: Переход на ФСБУ 25/2018 арендатором, имеющим право на упрощенный учет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.); Вопрос: Применение новых ФСБУ организацией, применяющей упрощенные способы учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).

Передавая предмет аренды в субаренду, организация выступает промежуточным арендодателем, который уже классифицирует объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 как:

а) объекты операционной аренды или

б) объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Согласно п. 27 ФСБУ 25/2018 объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) применяет п. 14 ФСБУ 25/2018, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды. Есть мнение, что в п. 27 Стандарта должен быть указан пункт 11 вместо пункта 14. В п. 11 Стандарта оговорены условия, когда арендатор не признает ППА и ОА и учитывает в расходах арендные платежи (смотрите Вопрос: Учет передачи Фондом земельного участка, полученного им по договору аренды, в субаренду для целей выполнения инвестиционного соглашения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.); Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при субаренде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)).

Арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением случаев, указанных в подп. "а" и "б" п. 25 ФСБУ 25/2018 (п. 28 ФСБУ 25/2018).

 

Налог на прибыль

 

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество (смотрите также письмо Минфина России от 10.09.2021 N 03-11-11/73314).

Никаких ограничений относительно вида арендуемого имущества (помещение, транспортное средство, земельный, лесной участок) в подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (смотрите также письма Минфина России от 12.04.2011 N 03-11-11/88, от 20.01.2011 N 03-11-11/10, от 31.05.2010 N 03-11-06/2/82, от 24.10.2008 N 03-11-05/255, УФНС России по г. Москве от 26.03.2007 N 18-11/3/27089@). Нет ограничений и в отношении лиц, у которых арендуется имущество - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (смотрите письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, арендные платежи учитываются в составе расходов по мере их фактической оплаты (смотрите письмо Минфина России от 07.06.2008 N 03-11-04/2/91).

Однако если налогоплательщик производит уплату арендных платежей за используемое в предпринимательской деятельности имущество авансом, такие платежи должны уменьшать налоговую базу равномерно (как это указано в договоре аренды) по мере получения услуг (смотрите письма Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49, от 14.11.2005 N 03-11-04/2/132, УФНС по г. Москве от 10.11.2005 N 18-11/3/82713).

Расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. (смотрите Энциклопедию решений. Расходы на аренду при УСН).

Таким образом, в налоговом учете порядок учета арендных платежей не изменился, организация признает их в составе расходов, по мере оплаты.

Приведем условный пример с исходными данными:

Арендный платеж - 100 руб. в месяц.

Срок аренды - 15 месяцев.

Итого сумма арендных платежей 1500 руб. (100 руб. х 15).

Дополнительные расходы - 1000 руб.

Годовая ставка дисконтирования - 10%.

Месячная процентная ставка может определяться по формуле ((1 + 10100) ⁽¹¹²⁾) - 1) х 100%, что составит 0,80% (более подробно смотрите в Энциклопедии решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года?).

На дату получения предмета аренды необходимо отразить право пользования активом (ППА) и арендные обязательства (АО).

АО = приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по месячной ставке 0,80% = 1408,18 руб. (сумма всех платежей, указанных ниже):

- 31.01.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽¹⁾⁾) = 99,21 руб.

- 28.02.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽²⁾⁾) = 98,42 руб.

- 31.03.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽³⁾⁾) = 97,64 руб.

- 30.04.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽⁴⁾⁾) = 96,86 руб.

- 31.05.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽⁵⁾⁾) = 96,09 руб.

- 30.06.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽⁶⁾⁾) = 95,33 руб.

- 31.07.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽⁷⁾⁾) = 94,57 руб.

- 31.08.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽⁸⁾⁾) = 93,82 руб.

- 30.09.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽⁹⁾⁾) = 93,08 руб.

- 31.10.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽¹⁰⁾⁾) = 92,34 руб.

- 30.11.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽¹¹⁾⁾) = 91,61 руб.

- 31.12.22 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽¹²⁾⁾) = 90,88 руб.

- 31.01.23 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽¹³⁾⁾) = 90,16 руб.

- 28.02.23 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽¹⁴⁾⁾) = 89,44 руб.

- 28.02.23 - (100 : (1 + 0,008) ⁽⁽¹⁵⁾⁾) = 88,73 руб.

Рассчитаем проценты:

- 31.01.22 - (100 - 99,21) = 0,79 руб.

- 28.02.22 - (100 - 98,42) = 1,58 руб.

- 31.03.22 - (100 - 97,64) = 2,36 руб.

- 30.04.22 - (100 - 96,86) = 3,14 руб.

- 31.05.22 - (100 - 96,09) = 3,91 руб.

- 30.06.22 - (100 - 95,33) = 4,67 руб.

- 31.07.22 - (100 - 94,57) = 5,43 руб.

- 31.08.22 - (100 - 93,82) = 6,18 руб.

- 30.09.22 - (100 - 93,08) = 6,92 руб.

- 31.10.22 - (100 - 92,34) = 7,66 руб.

- 30.11.22 - (100 - 91,61) = 8,39 руб.

- 31.12.22 - (100 - 90,88) = 9,12 руб.

- 31.01.23 - (100 - 90,16) = 9,84 руб.

- 28.02.23 - (100 - 89,44) = 10,56 руб.

- 28.02.23 - (100 - 88,73) = 11,27 руб.

ППА в данном случае = АО + дополнительные расходы = 1408,18 руб. + 1000 руб.

В учете при этом делаются следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Вложения в право пользования активом" Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- 1408,18 руб. - признано обязательство перед арендодателем, отражено в приведенной (дисконтированной) сумме будущих арендных платежей и вложение в арендованный объект;

Дебет 08, субсчет "Вложения в право пользования активом" Кредит 60, 76, 79, 69

- 1000 руб. - учтены дополнительные расходы (например, на транспортировку предмета аренды или на доведение его до состояния, пригодного к использованию);

Дебет 01, субсчет "Права пользования активом" Кредит 08, субсчет "Вложения в права пользования активом"

- 2408,18 руб. - право пользования активом принято к учету.

Затем ежемесячно до окончания договора аренды:

Дебет 20 (26) Кредит 02 160,55 (ППА / СПИ = 2408,18 / 15)

- начислена амортизация ППА;

Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 51

- 50 руб. - выплачена сумма арендного платежа;

Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 62

- 50 руб. - сумма арендного платежа погашена в счет оплаты коммунальных услуг;

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

- 0,79 руб. - начислены проценты по арендному обязательству.

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

 

ООО применяет УСН (доходы минус расходы), получило денежные средства в виде субсидий из бюджета через Министерство культуры, а также в виде целевых средств от ООО "А". Данные средства получены организацией для создания аудиовизуального произведения (фильм). Денежные средства от Министерства культуры получены в декабре 2021 года в размере 25 млн рублей. Соглашение с Министерством культуры о том, что будут перечислены 25 млн рублей, было подписано 22 декабря 2021 года. В марте 2022 года были произведены платежи за оказание услуг, покупка материалов для изготовления декораций и т.д. По этой аналогии получены деньги от инвестора, например от ООО "А" (после выхода фильма инвестору передадут неисключительные права на этот фильм; он будет показывать фильм в определенных кинотеатрах). Фильм будет сниматься три года (с 2021 по 2023 годы), организация должна его сдать в Министерство культуры до 01.12.2023. Исключительные права остаются у организации. Целевые средства от юридического лица получены по договору инвестирования.

Как и в какой период отразить приход и расход данных средств в бухгалтерском (проводки) и налоговом учете?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации для целей налогообложения субсидия и инвестиции полностью учитываются в доходах в периоде получения.

В бухгалтерском учете субсидия и инвестиции признаются в доходах после принятия фильма как нематериального актива, по мере начисления амортизации.

Расходы на создание фильма в налоговом учете будут признаны после выхода фильма, в момент принятия к учету нематериального актива в размере уплаченных сумм.

В бухгалтерском учете расходы на создание фильма как за счет субсидии, так и за счет инвестиций будут учитываться по мере начисления амортизации.

Проводки приведены в тексте ответа.

 

Обоснование позиции:

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ к результатам интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственности), относятся, в частности, произведения науки, литературы и искусства.

На основании п. 1 ст. 1263 ГК РФ к произведениям науки, литературы и искусства относятся кинематографические произведения (в том числе теле- и видеофильмы).

В силу п. 2 ст. 1229 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (кроме исключительного права на фирменное наименование) может принадлежать одному лицу или нескольким лицам совместно.

Кинематографические произведения, теле- и видеофильмы и другие подобные произведения относятся к аудиовизуальным произведениям (п. 1 ст. 1263 ГК РФ).

Согласно ст. 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата.

Как мы поняли, исключительное право на фильм будет принадлежать организации.

В этом случае, на наш взгляд, выполняются условия для принятия к бухгалтерскому учету созданного фильма в качестве нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов")*(1).

 

Субсидия

 

Пункт 1 ст. 78 БК РФ предусматривает, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

 

Бухгалтерский учет

 

В бухгалтерском учете информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций и субсидий, формируется с учетом положений ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000) (п. 4 ПБУ 13/2000), а также Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи (далее - МСФО (IAS) 20).

Так, бюджетные средства принимаются к учету при выполнении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 13/2000. В анализируемой ситуации сумма субсидии получена до осуществления расходов, поэтому считаем, что условия, поименованные в п. 5 ПБУ 13/2000, выполнены.

Абзац 1 п. 7 ПБУ 13/2000 определяет, что бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

В свою очередь, абзац 2 п. 7 ПБУ 13/2000 указывает, что если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Таким образом, на сегодняшний день возможны два варианта учета средств в виде субсидии:

Дебет 76 Кредит 86 (22 декабря 2021)

- отражено возникновение целевого финансирования;

Дебет 51 Кредит 76 (декабрь 2021)

- получены средства субсидии

или

Дебет 51 Кредит 86 (декабря 2021)

- отражено возникновение целевого финансирования по мере фактического поступления денежных средств.

В п. 8 ПБУ 13/2000 установлено, что бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

В рассматриваемой ситуации, как отмечено выше, на наш взгляд, выполняются условия для принятия к бухгалтерскому учету созданного фильма в качестве нематериального актива.

Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 сумма бюджетных средств списывается по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов по мере начисления амортизации на финансовые результаты организации.

На основании Инструкции по применению плана счетов использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции, в частности, со счетом 98 "Доходы будущих периодов" в случае направления коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов.

В этой связи полагаем, что использование сумм субсидии будет отражаться следующими записями:

Дебет 08 Кредит 70 (69, 60, 10...) (март 2022 года)

- признаны расходы по созданию фильма.

Далее, после окончания производства, затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", списываются на счет 04 "Нематериальные активы":

Дебет 04 Кредит 08 (01.12.2023, если фильм будет выпущен в срок)

- отражено исключительное право на фильм.

Начисление сумм амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 20 Кредит 05 (ежемесячно)

- отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений.

Дебет 86 Кредит 98 (01.12.2023, если фильм будет выпущен в срок)

- в момент признания НМА полученная субсидия в соответствующей сумме учитывается в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (ежемесячно после 01.12.2023)

- по мере начисления амортизации субсидия признана в составе прочих доходов отчетного периода в размере начисленной амортизации.

 

Налогообложение

 

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1, п. 2 ст. 248 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

В силу п. 8 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При этом субсидии, исходя из положений п. 1 ст. 78 БК РФ, отвечают критериям безвозмездно полученного имущества в целях налогообложения (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Так, согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования. В этом перечне не поименованы субсидии, полученные из бюджета на производство фильма.

Кроме того, при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ). Как следует из буквального толкования п. 2 ст. 251 НК РФ, его действие не распространяется на субсидии, полученные коммерческими организациями.

Иных оснований для освобождения от налогообложения полученной организацией в данном случае субсидии нормы ст. 251 НК РФ не содержат. Поэтому субсидия, полученная организацией на производство фильма, учитывается в целях налогообложения в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов. Аналогичная логика нашла отражение в целом ряде разъяснений уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18416, от 10.01.2013 N 03-03-06/1/1, от 25.04.2012 N 03-07-08/118, от 27.10.2011 N 03-03-06/1/694, УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 N 16-26/016598@, УФНС России по г. Москве от 24.03.2010 N 16-15/030672@).

Исходя из этого, денежные средства в виде субсидий, полученные коммерческими организациями от Минкультуры России на создание фильма, учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.17 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 30.12.2020 N 03-11-06/2/116459).

На основании абзаца 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ рассматриваемые субсидии полностью учитываются на УСНО в доходах в периоде их получения.

При этом, как указано в письме Минфина России от 29.06.2015 N 03-11-06/2/37312, при объекте налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Соответственно, в рассматриваемом случае у организации на УСН с объектом "доходы минус расходы" затраты, произведенные за счет субсидии, включенной в доходы, учитываются в расходах в общем порядке на основании ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений п. 3, п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются с момента принятия нематериальных активов на бухгалтерский учет.

Подпунктом 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (смотрите письмо Минфина России от 26.02.2018 N 03-11-06/2/11967, Энциклопедию решений. Учет стоимости НМА в расходах при УСН). При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Таким образом, для целей налогообложения расходы на создание фильма будут признаны после выхода фильма в момент принятия к учету нематериального актива в размере уплаченных сумм, в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

 

Инвестиции

 

Бухгалтерский учет

 

Одним из источников финансирования могут являться средства целевого финансирования, использовать которые организация вправе только на определенные цели. Нормативно-правовые документы бухгалтерского учета не содержат специального понятия целевого финансирования, однако в общем под ним подразумевается выделение денежных средств для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической проблемы, создания определенного объекта. Как правило, целевые поступления расходуются в соответствии с соответствующими сметами. Использование целевого финансирования не по назначению также обычно запрещено условиями предоставления целевых средств.

Для рассматриваемой ситуации необходимо самостоятельно разработать порядок отражения в учете.

При этом применяемый порядок должен основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята 17.12.2018), что соответствует требованию приоритета содержания перед формой, установленному абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008, которым установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Кроме того, организация вправе учитывать также положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам (подп. "б" п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Как отмечено выше, затраты на создание фильма могут учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет 08 Кредит 60 (76, 69, 70...)

- отражены затраты на создание фильма.

Далее, после окончания производства, затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", поскольку исключительные права остаются у организации, списываются на счет 04 "Нематериальные активы":

Дебет 04 Кредит 08

- отражено исключительное право на фильм.

Начисление сумм амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 20 Кредит 05

- отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений.

По нашему мнению, организация должна на счете 08 учитывать всю сумму расходов, понесенных в связи с созданием фильма - независимо от источника финансирования.

А поступающее от юридических лиц финансирование учитывать как доходы будущих периодов. Т.е. в рассматриваемой ситуации можно признать доход по аналогии с доходом от субсидий и применять правила, установленные ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

Средства юридического лица - инвестора, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (по аналогии с п. 7 ПБУ 13/2000).

Списание средств юридического лица - инвестора со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе по мере начисления амортизации.

На основании изложенного считаем, что средства, полученные от юридического лица - инвестора, могут учитываться аналогично учету субсидий (смотрите раздел "Субсидии" настоящего ответа).

 

Налогообложение

 

Как отмечено выше, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов по УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или ИП признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Операции, не признаваемые реализацией, перечислены в п. 3 ст. 39 НК РФ. В частности, не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В рассматриваемом случае по завершении производства фильма исключительное право остается за организацией и инвестору передаются только неисключительные права. В связи с этим полагаем, что в таком случае денежные средства, внесенные инвесторами, нельзя отнести к средствам целевого финансирования и не учитывать в доходах на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. С учетом п. 1 ст. 39 НК РФ, на наш взгляд, при передаче неисключительных прав инвесторам организация реализует им продукцию собственного производства (работы, услуги) за определенную плату. Выручка от реализации будет определятся исходя из суммы, зачтенной покупателю (инвестору) в оплату передаваемых неисключительных прав на фильм.

Следует иметь в виду: подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, регламентирующий, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг), касается только налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, исходя из анализа статей 346.15, 249, 250 НК РФ, полученная предварительная оплата (авансы) в счет оказания услуг у налогоплательщиков, применяющих УСН, выступает объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения (смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 N А46-11288/2009, решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05, письма Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-11/7599, от 30.07.2012 N 03-11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204, от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231 и др., УФНС России по г. Москве от 31.08.2011 N 16-15/084518@) (смотрите Энциклопедию решений. Учет доходов при УСН).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные от инвестора, по нашему мнению, являются авансом и должны учитываться при определении налогооблагаемой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. Для целей налогообложения расходы на создание фильма за счет средств инвестора, так же как и расходы за счет субсидии, будут признаны после выхода фильма в момент принятия к учету нематериального актива.

К сожалению, какие-либо разъяснения компетентных органов по схожей ситуации нам обнаружить не удалось.

Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с точкой зрения иных специалистов. Для получения персонального ответа организация может обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

 

 

Организация применяет ФСБУ 6/2020 с 2021 года. В учетной политике на 2021 год принято, что переоценка основных средств не производится. В августе текущего года вносится дополнение в учетную политику - по группе основных средств "Здания" производить переоценку один раз в пять лет.

1. С какого периода действуют изменения в учетной политике: с 2022 года или 2023 года?

2. На какую дату должна быть проведена переоценка зданий: на дату начала периода, с которого вводятся изменения, или на конец периода?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Изменения учетной политики, внесенные в текущем году, начнут действовать с 01.01.2023.

Если организация решит проводить переоценку не чаще одного раза в год, то первая переоценка должна быть проведена на конец 2023 года.

 

Обоснование позиции:

 

Изменение учетной политики

 

Под учетной политикой понимается принятая субъектом совокупность способов ведения бухгалтерского учета, которые применяются последовательно от одного отчетного года к другому начиная с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (приказа, распоряжения и т.п.) (п. 2, п. 5, п. 9 ПБУ 1/2008, п. 5 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"- далее Закон 402-ФЗ).

Допускается изменение принятой учетной политики в случаях (п. 10 ПБУ 1/2008, п. 6 ст. 8 Закона 402-ФЗ):

- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки или выбора организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий хозяйствования.

Решение о внесении изменений в учетную политику необходимо обосновать (п. 11 ПБУ 1/2008) и приложить к приказу (иному распорядительному документу), которым утверждается внесение изменений. При этом изменения начнут действовать с начала следующего года (п. 9 ПБУ 1/2008, п. 7 ст. 8 Закона 402-ФЗ).

Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. То есть допускается изменение способов ведения учета при наличии причины и в течение периода текущей датой (не с начала года).

Причинами изменения учетной политики текущей датой может быть изменение законодательства или существенные изменения условий хозяйствования (реорганизация, изменение вида деятельности и т.д.) (п. 10 ПБУ 1/2008).

В данном случае, как мы поняли, причиной изменения учетной политики является выбор иного способа учета группы основных средств (по переоцененной стоимости) с целью повышения качества информации об имеющихся объектах недвижимости (п. 10 ПБУ 1/2008).

В п. 9 ПБУ 1/2008 указано, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Так как в данном случае изменение не связано с изменением законодательства или условий хозяйствования, а связано именно с избранием организацией иного способа учета группы объектов основных средств, отличного от действующего способа учета, по нашему мнению, изменения, внесенные в 2022 году, начнут действовать только с 01.01.2023.

Согласно абзацу 5 п. 10 ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Приведем примеры:

- перевод сотрудников организации на удаленный режим работы (смотрите материал: Комментарий к рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" от 6 апреля 2020 г. N Р-113/2020-КпР "Первичные учетные документы в условиях удаленной работы" (Н.И. Крылова, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2020 г.));

- у организации ранее не было заемных средств, соответственно, порядок их учета не был закреплен в политике. После того, как организация взяла кредит, возникла необходимость выбрать способ списания процентов;

- организация ведет розничную торговлю, а в середине года перейдет на оптовую торговлю. То есть у организации появится новый факт хозяйственной деятельности, в связи с которым возникнет необходимость ведения бухгалтерского учета товаров иным способом;

- в организации в течение года появились активы, учет которых не закреплен в учетной политике.

В подобных ситуациях применять новые способы бухгалтерского учета можно уже с момента издания приказа о внесении изменений в учетную политику.

Но, как мы поняли из вопроса, основные средства, относящиеся к группе "Здания", были в организации и ранее, и в отношении всех основных средств, включая и эту группу, было указано, что их переоценка не производится. Никакие новые факты, требующие выбора и утверждения способа ведения бухгалтерского учета, не возникли.

Следовательно, условие о переоценке группы основных средств является изменением учетной политики, и положения абзаца 5 п. 10 ПБУ 1/2008, по нашему мнению, в данном случае применять не следует.

 

Переоценка основных средств

 

Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.

После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

При оценке объекта основных средств по переоцененной стоимости стоимость такого объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (цены, которая была бы получена при продаже объекта в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки) (п. 15 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29, п. 9 МСФО (IFRS) 13).

Как мы поняли из вопроса, основные средства, подлежащие переоценке, не являются инвестиционной недвижимостью.

Согласно п. 16 ФСБУ 6/2020 периодичность переоценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств определяется организацией для каждой группы переоцениваемых основных средств исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких основных средств подвержена изменениям. Если организация решает проводить переоценку основных средств не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года.

То есть переоценка может проводиться ежемесячно, ежеквартально, раз в полгода или один раз в год (смотрите материал: Учетная политика 2022: бухгалтерская и налоговая (Крутякова T.Л.) - "Издательство АйСи", 2022 г.).

Таким образом, периодичность переоценки основных средств устанавливается организацией самостоятельно, но, по мнению специалистов, не реже одного раза в год (смотрите материал: Роль и значение оценки активов в целях применения новых стандартов бухгалтерского учета (ГАРАНТ.РУ, 18 апреля 2022 г.)).

В данной ситуации группа основных средств "Здания" начнет учитываться по переоцененной стоимости с 01.01.2023 (дата вступления в силу изменений в учетную политику). Исходя из положений п. 16 ФСБУ 6/2020, первая переоценка зданий должна проводиться по состоянию на конец 2023 года с отражением ее результатов в учете на 31 декабря 2023 года.

Отметим, что если справедливая стоимость объекта ОС не меняется, то переоценка, соответственно, не производится.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Школина Марина

 

 

Организация (подлежит обязательному аудиту) арендует офисные, складские и производственные помещения. Договоры аренды заключены на 11 месяцев, но они с пролонгацией (если за 30 дней до окончания срока аренды ни одна из сторон не заявит о расторжении, то договор считается пролонгированным на тех же условиях на тот же срок). На данный момент не применяется ФСБУ 25/2018, считая договоры аренды краткосрочными. По этой же причине не регистрируем договоры аренды в Росреестре.

Каковы риски при неприменении ФСБУ 25/2018? Можно ли минимизировать риски, связанные с неприменением ФСБУ 25/2018, если заключать договоры аренды сроком на 11 месяцев без возможности пролонгации, а по окончании срока действия заключать новые договоры аренды сроком на 11 месяцев? Если ФСБУ 25/2018 всё-таки нужно применять, то обязательно ли регистрировать договоры аренды в Росреестре?

 

Положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) для арендатора предусмотрено, что он по умолчанию признает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018). Но при выполнении одного из трех условий, перечисленных в п. 11 ФСБУ 25/2018 (в случае краткосрочности аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью, или при наличии права на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета) арендатор вправе отступить от данного правила.

Как мы поняли, п. 12 ФСБУ 25/2018 не касается рассматриваемой ситуации и срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.

Для целей применения ФСБУ 25/2018 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Иными словами, срок аренды является оценочным значением и может быть пересмотрен (увеличен или уменьшен) в любой момент при возникновении соответствующих предпосылок (например, продление договора аренды, принятие решения о его продлении при наличии права на пролонгацию договора) (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", смотрите также письмо Минфина России от 04.10.2021 N 07-01-09/80036).

При квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, указанные в договоре, но и профессиональное суждение сотрудника арендатора, отвечающего за учет объектов аренды. Такое суждение должно учитывать намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:

a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и

b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Отметим, что при определении срока договора учитывается период, в течение которого договор обеспечен защитой.

Исходя из п. В34 МСФО 16 аренда не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа. Такой договор скорее всего будет являться краткосрочным для целей ФСБУ 25/2018. То есть договор на 11 месяцев без указания условия о приоритетном праве арендатора на заключение нового договора аренды, по нашему мнению, считается краткосрочным. Поскольку арендодатель вправе без каких-либо штрафных санкций не подписывать новый договор аренды после окончания действующего. Полагаем, что такой подход применим для случая заключения каждый раз нового договора аренды.

Договор со сроком 11 месяцев, предусматривающий право арендатора на его продление, может быть классифицирован как краткосрочный договор, если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:

- отсутствие вложений в арендованное имущество;

- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).

В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25/2018 превышает 12 месяцев. И в этом случае арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды (п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25/2018).

При этом считаем, что на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды (либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения) условия для признания срока аренды как краткосрочной прекращаются. И на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. Дополнительное соглашение о продлении срока аренды признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному краткосрочным, не корректируются. Тем самым мы как раз относимся к тем специалистам, которые считают, что договор аренды со сроком 11 месяцев и включающий условие о его пролонгировании не позволяет признать аренду "краткосрочной".

При этом отметим, что ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности". В учетной политике арендатора (не имеющего права на применение п. 11 ФСБУ 25/2018) может быть, например, отражено "Организация на основании п. 7.4 ПБУ 1/2008 в целях выполнения требования рациональности не признает права пользования активом и обязательства по аренде в отношении договоров аренды имущества, не предусматривающих выкуп предмета аренды, а также по которым срок аренды существенно меньше периода, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию" (т.е. срок аренды меньше срока полезного использования предмета аренды, установленного арендодателем).

Однако есть и отличная от нашей точка зрения по данному вопросу (смотрите Вопрос: Компанией "А" представлен Договор аренды складского помещения, действующий в течение 11 месяцев с момента подписания. Каждая из сторон вправе отказаться от договора аренды, письменно известив другую сторону об этом за один месяц... (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", июнь 2021 г.)). Но в силу новизны норм и отсутствии четко обозначенного регуляторами подхода считаем более безопасным предлагаемый нами подход, как не приводящий к регистрации мнимых и притворных объектов и не обуславливающий претензии со стороны аудиторов и контролирующих органов (ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ).

Что касается регистрации таких договоров в установленном порядке, то ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ст. 2 ГК РФ разделяют отношения, регламентируемые соответственно бухгалтерским и гражданским законодательством. Тем самым отражение какого-либо объекта в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете не обуславливают идентичные же правила для иных сфер деятельности экономического субъекта. Но при этом следует учитывать форму, которой стороны оформили изменение срока аренды.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

 

 

 

Общество заключило контракт по продаже пшеницы иностранной организации. Право собственности на товар согласно контракту переходит от продавца к покупателю после 100% оплаты товара.

Покупатель осуществляет 100% платеж за поставленный товар в долларах США прямым банковским переводом не позднее 2-х банковских дней с момента предоставления продавцом покупателю посредством факсимильной или электронной связи копий отгрузочных документов, указанных в пункте 10 (в любом случае до выгрузки судна) и после подтверждения продавцом того, что судно полностью прошло через Керченский пролив без каких-либо повреждений, потерь груза и судна. Отгрузка проведена 20.03.2022. Оплата продавцом произведена 31.03.2022.

В соответствии с подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, выручка признается в бухгалтерском учете в том случае, если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, в которой, как упоминалось выше, указывается, что датой реализации признается передача права собственности на товары.

Минфин России в своих разъяснениях неоднократно отмечает, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя.

Как организация должна отразить выручку в бухгалтерском и налоговом учете, по какому курсу, в целях исчисления НДС и налога на прибыль? Как отразить (учесть, объяснить) вероятную разницу между данными налогового учета и данными бухгалтерского и налогового учета?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей как бухгалтерского, так и налогового учета доход от реализации товара (выручка) отражается на дату перехода права собственности на товар. Если контрактом на поставку товара установлены особые правила перехода права собственности, то они учитываются при признании выручки.

При этом выручка, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.

В данном случае доход от реализации исчисляется и в бухгалтерском, и в налоговом учете по курсу ЦБ РФ, действовавшему на 31.03.2022 (на дату получения 100% оплаты от покупателя). Курсовая разница возникла бы, если бы не совпадали дата признания дохода и дата погашения обязательств покупателя (в неоплаченной части товара).

Однако налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором.

При этом поскольку речь идет об экспортной операции, то НДС изначально исчисляется по ставке 0%, поэтому в учете на дату отгрузки не отражается.

Налоговая база по НДС в учете не отражается, отражается сама сумма НДС (в данном случае - в случае, если документы, подтверждающие экспорт не будут собраны в течение 180 дней с даты отгрузки (с 20.03.2022)).

Соответственно не отражается и не учитывается разница между налоговой базой по НДС и суммой дохода, определенной в учете (размер которой совпадает в налоговом и бухгалтерском учете).

 

Обоснование позиции:

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", одним из которых является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю (подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).

Право собственности у приобретателя вещи по общему правилу возникает с момента ее передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), т.е. с момента отгрузки.

Однако в данном случае общее правило не применяется, т.к. контрактом установлен особый порядок определения даты перехода права собственности на товар - после 100% оплаты товара.

Порядок бухгалтерского учета сделки, события или операции определяется их правовым характером, обусловленным теми отношениями, которые фактически сложились между сторонами в результате совершения ими определенных действий, или направленностью воли сторон на создание тех или иных правоотношений.

Таким образом, условия договора с покупателем влияют на порядок бухгалтерского учета операции по признанию выручки, списанию товара и т.д.

Исходя из п. 31 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" выручка от реализации признается в бухгалтерском учете, в частности, при переходе покупателю контроля над товаром.

Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями. Примерные "индикаторы передачи контроля" покупателю описаны в п. 38 МСФО (IFRS) 15.

Исходя из пп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", приложения к ПБУ 3/2006, выручка, выраженная в иностранной валюте (условных единицах), для отражения ее в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли, по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату признания ее организацией.

В данном случае реализация товара признается на дату получения 100% оплаты (совершенной одним платежом), в связи с чем активы или обязательства, выраженные в иностранной валюте (дебиторская задолженность покупателя либо кредиторская задолженность организации перед ним), в учете не признаются. Курсовая разница, соответственно, не возникает.

В случае перечисления покупателем оплаты частями доход будет определяться (фиксироваться) в рублях по курсу на дату каждой оплаты (абзац 3 п. 9 ПБУ 3/2006). В таком случае кредиторская задолженность в сумме полученного аванса, отраженная на счете 62, на основании пп. 7, 10 ПБУ 3/2006 не подлежит дальнейшему пересчету.

Таким образом, в случае, когда контрактом установлен особый порядок перехода права собственности на товар - после 100% оплаты товара, то доход от реализации определяется в рублях по курсу на дату каждой оплаты. Курсовая разница не возникает.

Запасы (товар) списываются с баланса одновременно с признанием выручки от их продажи (подп. "а" п. 41 ФСБУ 5/2019, п. 34 МСФО (IAS) 2 "Запасы").

Таким образом, в данном случае исходя из условий контракта выручка в бухгалтерском учете признается 31.03.2022. Себестоимость товара списывается в расходы в момент признания выручки.

 

Налог на прибыль

 

Как и в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации доходы и расходы признаются в денежном эквиваленте в рублях. При получении доходов или осуществлении расходов в иностранной валюте их надо пересчитать в рубли (п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Пересчет требований (обязательств), имущества в виде валютных ценностей проводится на одну из следующих дат в зависимости от того, что произошло раньше:

- на момент перехода права собственности на имущество, прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль при методе начисления доходы от реализации товара также признаются на дату перехода права собственности.

По общему правилу доходы от продаж признаются на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 271 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). А согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг.

Соответственно, под датой реализации товаров в целях налогообложения прибыли понимается дата передачи на возмездной основе права собственности на товары.

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено указанной нормой.

Так же как и в бухгалтерском учете, в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток) (абзац 4 п. 8 ст. 271 НК РФ). Следовательно, сумма выручки должна быть определена по курсу на дату получения аванса (каждой оплаты). Если организация получила предоплату в размере 100%, то курсовых разниц не возникнет (смотрите также письмо Минфина России от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87488).

Доходы от реализации товаров в рассматриваемой ситуации организации необходимо признавать на дату 100% оплаты товаров по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Курсовая разница не возникает.

По нашему мнению, курсовые разницы в рассматриваемом случае могут возникать только при переоценке средств на валютном счете организации (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

 

НДС

 

Реализацией, образующей объект обложения НДС, также признается передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако для целей исчисления НДС имеет значение момент определения налоговой базы (момент "отгрузки"), а не момент перехода права собственности (п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть независимо от момента перехода права собственности, установленного договором (письмо Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-11/55118).

Как указано ранее, в общем случае дата отгрузки товара совпадает с датой его реализации. Но если стороны контракта установили особый порядок перехода контроля над товаром (перехода права собственности), то дата отгрузки и дата реализации товара не будут совпадать.

НК РФ не содержит понятия отгрузки. Официальные органы разъясняют, что датой отгрузки (передачи) товаров в целях исчисления НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (письма Минфина России от 17.07.2015 N 07-01-06/41127, от 30.12.2014 N 03-07-11/68585, от 28.04.2014 N 03-07-11/19723).

В письме Минфина России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135 разъясняется, что если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде, то начисление НДС следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.

Таким образом, возникновение налоговых обязательств по НДС у продавца связано не с переходом права собственности, а с моментом отгрузки товара (передачи первому перевозчику).

В целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой момент перехода права собственности установлен договором. НДС в любом случае должен быть начислен в момент отгрузки (составления первого документа на отгрузку, например, товарной накладной), то есть в том налоговом периоде, в котором произведена такая отгрузка (если только раньше не поступила оплата (частичная оплата) от покупателя).

Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товара, исчисленная исходя из цены, указанной в договоре без НДС (абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

При реализации и оплате товаров в иностранной валюте налоговая база по НДС определяется по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ, письмо Минфина России от 13.04.2020 N 03-07-08/29314).

При реализации товара организация должна выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). При наличии информации об экспортном характере сделки продавец в счете-фактуре указывает ставку НДС 0% (т. е. независимо от наличия подтверждающих экспорт документов). При этом в Книгу продаж счет-фактура регистрируется не в периоде выставления, а в том периоде, в котором была определена налоговая база.

С учетом вышеизложенного полагаем, что операции по реализации товара в такой ситуации могут быть отражены в учете организации следующим образом:

1) на основании товарной накладной на отгрузку товара (УПД, Торг-12, накладная):

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41

- отгружено (передано перевозчику) зерно (сложившаяся в учете организации себестоимость в рублях). Дата операции 20.03.2022 - дата составления первого первичного документа на отгрузку зерна (передачу первому перевозчику);

На основании данной записи формируется счет-фактура с указанием ставки НДС 0%. При этом счет-фактура в Книге продаж регистрируется не в периоде его выставления, а в том налоговом периоде, в котором собран пакет документов, подтверждающих экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 2, абзац 2 п. 3 Правил ведения книги продаж). Если пакет документов вовремя не будет собран, то формируется новый счет-фактура с НДС по ставке 10% и регистрируется в Книге продаж в периоде отгрузки (март 2022).

Таким образом, на дату отгрузки товара на экспорт НДС в бухгалтерском учете не начисляется.

2) на основании выписки банка:

Дебет 52 Кредит 62

- получена оплата в долларах США (31.03.2022), в учете отражена в рублях по курсу ЦБ РФ;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка от продаж"

- признана выручка от продажи товара, рассчитанная по курсу ЦБ РФ на эту дату (стоимость товара согласно контракта х курс рубля к доллару США на 31.03.2022);

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- списана фактическая себестоимость проданного товара.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга