На какой счет списать материалы, которые использовались для подключения нового оборудования к системе охлаждения и к компрессору (для подачи воздуха)? В частности, использовались полипропиленовые трубы. Новое оборудование может функционировать и без данного подключения, оборудование может быть заменено на другое.

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Трубы могут быть отнесены на увеличение стоимости компрессора и системы охлаждения.

Бухгалтерские записи приведены в тексте ответа.

 

Обоснование позиции:

Затраты на создание объекта основных средств признаются капитальными вложениями и включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020), п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

Перечень затрат, учитываемых в составе капитальных вложений, поименован в пп. 5, 10 ФСБУ 26/2020 и является открытым (смотрите подп. "з" п. 10 ФСБУ 26/2020).

В соответствии с положениями ФСБУ 26/2020 улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, замены частей, ремонта, технического осмотра, технического обслуживания. Затраты на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств относят к капитальным вложениям (иными словами, затраты капитализируются) (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Затраты на поддержание работоспособности, текущий и неплановый ремонт, не улучшающие нормативные показатели функционирования ОС и не продлевающие СПИ, не капитализируются, а учитываются в расходах (п. 16 ФСБУ 26/2020).

При этом признание капитальных вложений в бухгалтерском учете не зависит от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их (п. 6 ФСБУ 26/2020).

Сумма капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта ОС после их окончания, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020).

Кроме того, ФСБУ 6/2020 предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020). Отметим, какой вид ремонта имеется в виду в данном случае, ФСБУ 6/2020 не уточняет.

Также в п. 18 ФСБУ 26/2020 говорится, что капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.

При этом не включаются в капитальные вложения управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с созданием основных средств, затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, и иные затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств (п. 16 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, в состав капитальных вложений не включаются расходы на текущие или неплановые ремонты ОС, затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения основных средств.

Критерии отнесения затрат к непосредственно связанным с осуществлением капитальных вложений в ФСБУ 26/2020 не приведены. Не раскрываются они и в Международных стандартах финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16).

При этом затраты, не являющиеся необходимыми для приведения объекта основных средств в состояние, которые требуются для его эксплуатации в соответствии с намерениями руководства, относятся к побочным операциям и не учитываются в стоимости указанного объекта основных средств (п. 21 МСФО 16).

В такой ситуации при квалификации тех или иных затрат в качестве связанных с формированием стоимости объекта основных средств следует ориентироваться на профессиональное суждение бухгалтера (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 3, п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

Как следует из вопроса, трубы используются для подключения нового оборудования к системе охлаждения и к компрессору. При этом, как мы поняли, новое оборудование может функционировать и без данного подключения, оборудование может быть заменено на другое. Поэтому, на наш взгляд, приведенные расходы не учитываются в стоимости нового оборудования.

По нашему мнению, исходя из допущения, что намерением руководства является эксплуатация компрессора и системы охлаждения при подключении к новому оборудованию трубы могут быть отнесены на увеличение стоимости компрессора и системы охлаждения.

Для учета основных средств Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 01 "Основные средства".

До окончания работ по подключению оборудования к компрессору и системе охлаждения стоимость труб учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения работ расходы, учтенные на счете 08, увеличивают первоначальную стоимость этих объектов и списываются в дебет счета 01.

На счете 08 рассматриваемые затраты учитываются в корреспонденции, со счетом 10 Материалы.

Таким образом, в учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10

- стоимость труб отражена в составе капитальных вложений;

Дебет 01 "Компрессор" Кредит 08

- затраты на трубы учтены в первоначальной стоимости компрессора;

Дебет 01 "Система охлаждения" Кредит 08

- затраты на трубы учтены в первоначальной стоимости системы охлаждения;

Порядок отражения рассматриваемой хозяйственной операции следует закрепить в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

На текущий момент каких-либо рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

Российская коммерческая организация является ООО на ОСН. Учредитель - юридическое лицо. Между организацией и учредителем заключен договор оказания безвозмездной целевой помощи для оплаты определенных расходов, указанных в договоре. Учредитель владеет более 50% уставного капитала организации.

Нужно ли полученный от учредителя доход отражать в бухгалтерском учете организации как прочий доход?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок отражения безвозмездной помощи учредителя ООО на счетах бухгалтерского учета нормативно не определен, в связи с чем существует два варианта отражения такой помощи в учете: через прочие доходы или через добавочный капитал.

Организации следует самостоятельно выбрать один из двух вариантов отражения безвозмездной целевой помощи учредителя в бухгалтерском учете и закрепить его в учетной политике.

 

Обоснование позиции:

Денежные средства могут быть переданы организации учредителем как в качестве вклада в имущество, так и в виде безвозмездной финансовой помощи. По сути внесение учредителем вклада в имущество общества аналогично безвозмездной передаче имущества (письмо Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57173).

Вместе с тем c позиции ГК РФ не является дарением и, следовательно, не подпадает под запрет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, внесение участниками или акционерами вклада в имущество ООО или АО. Не может признаваться дарением и не предусматривающая встречного предоставления передача имущества в отношениях между основным и дочерним хозяйственными обществами, поскольку отсутствие такого предоставления является особенностью взаимоотношений между данными лицами, являющимися с экономической точки зрения единым хозяйствующим субъектом. Передача имущества от дочернего общества основному (и наоборот) обуславливается необходимостью в перераспределении имущества (ресурсов) между ними для достижения общих целей экономической деятельности (экономической целесообразностью) (постановления Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 N 8989/12, АС Центрального округа от 02.03.2016 N Ф10-116/16, решение АС Красноярского края от 25.02.2004 N А33-13093/03-С2).

Законодательством по бухгалтерскому учету настоящее время не определен конкретный порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по получению безвозмездной помощи от учредителей. Обычно вклады в имущество рекомендуется отражать в бухгалтерском учете по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", в то время как иным образом безвозмездно полученное имущество относится в состав прочих доходов (кредит счета 91).

 

Вариант 1

 

Получение организацией безвозмездной целевой помощи следует рассматривать как безвозмездное получение имущества и учитывать в составе прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", так как полученные денежные средства не изменяют размеров и номинальной стоимости долей участников общества в уставном (складочном) капитале, то есть не являются вкладами в уставный капитал (п. 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") и не подлежат возврату. При этом сумма дохода признается на дату поступления денежных средств согласно п. 16 ПБУ 9/99.

В соответствии с Планом счетов безвозмездное получение денежных средств на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления". Одновременно сумма полученных безвозмездно денежных средств отражается в составе прочих доходов записями по дебету счета 98 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

В этом варианте в бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:

Дебет 51, Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"

- получены денежные средства от учредителя;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен прочий доход в сумме полученной от учредителя денежной суммы.

Необходимо отметить, что данный способ учета безвозмездной помощи противоречит требованиям п. 2 ПБУ 9/99, согласно которому доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

 

Вариант 2

 

Минфин России рекомендует отражать в бухгалтерском учете вклад в имущество общества по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (письма от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107).

Отметим, что прямое указание по отражению таких операций с использованием счета 83 в Плане счетов отсутствует, перечень операций, которые могут быть отражены в составе добавочного капитала, является закрытым, и операций с вкладами в имущество общества в нем нет.

Вместе с тем корреспонденции, предусмотренные Планом счетов и инструкцией к нему, не являются строго фиксированными. Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета (второй абзац Инструкции к Плану счетов, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Необходимо отметить, что п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) допускает учет в составе добавочного капитала, помимо сумм, указанных в Инструкции, и других аналогичных сумм. Несмотря на то, что непосредственно Инструкцией не предусмотрено отражение вклада собственниками в имущество организации в составе добавочного капитала, сумму вклада участников в имущество общества можно считать "аналогичной суммой" и отражать в составе добавочного капитала организации.

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", поэтому получение организацией денежных средств в качестве вклада в имущество общества можно отражать с использованием 75 счета (в обоих вариантах). Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику).

С учетом изложенного в данной ситуации могут быть проведены следующие записи по счетам бухгалтерского учета организации:

Дебет 75, субсчет "Вклад в имущество", Кредит 83

- отражено увеличение добавочного капитала организации за счет дополнительного вклада учредителя;

Дебет 51, Кредит 75

- получены денежные средства в качестве вклада в имущество общества.

В анализируемой ситуации полученные организацией денежные средства названы в договоре "безвозмездной целевой помощью", а не "вкладом в имущество ООО". В связи с этим представляется, что в анализируемой ситуации более применим вариант 1. Однако окончательное решение о методике бухгалтерского учета безвозмездной помощи учредителей (участников) может принять только сама организация.

В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Организации следует самостоятельно выбрать и закрепить способ отражения безвозмездной помощи учредителей в приказе по учетной политике согласно ПБУ 1/2008.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

 

В 2022 году в рамках ФСБУ 6/2020 коммерческая организация выбрала способ учета всех основных средств "по первоначальной стоимости".

Возможно ли организации с начала 2023 года изменить порядок учета инвестиционной недвижимости, выбрав способ учет по "переоцененной стоимости"? Если порядок учета можно изменить, как это изменение отражается в учете организации - перспективно или ретроспективно? Корректируется ли ранее исчисленный налог на имущество?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ФСБУ 6/2020 "Основные средства" не содержит запрета на последующую смену способа оценки инвестиционной недвижимости. Следовательно, организация вправе с начала 2023 года изменить порядок учета инвестиционной недвижимости, выбрав способ учет по "переоцененной стоимости".

Последствия изменения способа оценки основных средств (переход на учет по переоцененной стоимости) отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды). Таким образом, корректировать ранее исчисленный налог на имущество не нужно.

 

Обоснование позиции:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости.

После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Выбранный способ оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.

В соответствии с п. 11 ФСБУ 6/2020 основные средства (далее - ОС), представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость).

ФСБУ 6/2020 "Основные средства" не содержит запрета на последующую смену способа оценки инвестиционной недвижимости и не регламентирует сроки перехода на последующий учет по переоцененной стоимости.

Согласно п. 22 ФСБУ 6/2020 последствия изменения способа оценки основных средств отражаются перспективно (без пересчета данных за предыдущие периоды) (смотрите также Вопрос: Изменение способа оценки основных средств (переход на учет по переоцененной стоимости) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.). Следовательно, корректировать ранее исчисленный налог на имущество (по инвестиционной недвижимости) не нужно. Отметим, что инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020). По мнению Минфина России, налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении такой недвижимости определяется без применения положений п. 3 ст. 375 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530), то есть без учета амортизации. Смотрите также Вопрос: Влияние применения ФСБУ 6/2020 на налогообложение (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

При этом ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости. Соответственно, на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 при формировании правил учета операций с инвестиционной недвижимостью должен применяться МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО (IAS) 40). Данный стандарт устанавливает порядок учета инвестиционной недвижимости - недвижимости (земля или здание (либо часть здания, или то и другое), удерживаемой (собственником или арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

(a) использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях;

(b) продажи в ходе обычной деятельности.

МСФО (IAS) 40 требует, чтобы организация утвердила в качестве учетной политики одну из двух предлагаемых моделей: учет по справедливой стоимости или учет по первоначальной стоимости, и применяла выбранную политику ко всем объектам инвестиционной недвижимости.

В связи с этим при проведении переоценки объекта инвестиционной недвижимости его первоначальная стоимость пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

Для целей ФСБУ 6/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13).

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату.

Если организация, приняла решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, то она должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости (п. 21 ФСБУ 6/2020).

Результаты переоценки инвестиционной недвижимости отражаются (абзац 4 п. 21 ФСБУ 6/2020):

- если произошла дооценка ОС - в составе прочих доходов периода, в котором проведена переоценка;

- если осуществлена уценка ОС - в составе прочих расходов периода переоценки.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Тимашевская Елена

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Российская организация на общей системе налогообложения (далее - материнская компания или МК) ранее получила лицензию на пользование недрами для разведки и добычи полезных ископаемых. Данная лицензия учитывалась на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Лицензия не считалась нематериальным активом (НМА), по ней не начислялась амортизация, затраты на получение данной лицензии не признавались расходами для целей налогообложения прибыли.

Впоследствии было принято решение о переоформлении лицензии на дочернюю организацию на общей системе налогообложения (далее - дочерняя компания или ДК). В настоящее время лицензия уже зарегистрирована на ДК. Передача лицензии проведена безвозмездно, ее планируется оформить как безвозмездный взнос МК в имущество ДК.

Какими образом в бухгалтерском и налоговом учете нужно оформить операции безвозмездного переоформления лицензии на дочернюю компанию в учете у материнской и дочерней компаний? Каковы в этом случае налоговые последствия у материнской и дочерней компаний?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете материнской компании рекомендуем оприходовать лицензию на счет 04 "Нематериальные активы", а при выбытии списать стоимость лицензии в состав прочих расходов.

В бухгалтерском учете дочерней компании рекомендуем при получении лицензии признать доход будущих периодов, исходя из суммы расходов, понесенных МК при получении лицензии. В дальнейшем стоимость лицензии ежемесячно списывать на расходы с одновременным признанием прочих доходов.

В налоговом учете материнской компании расходы на приобретение лицензии формируются в обычном порядке, согласно положениям учетной политики МК. При передаче лицензии дочерней компании у МК не возникает ни доходов, ни расходов для целей налогообложения прибыли. МК после передачи лицензии на право пользования участком недр должна продолжать учитывать расходы на освоение природных ресурсов в порядке, установленном ст. 325 НК РФ.

Подробности смотрите ниже.

 

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон о недрах) недра предоставляются в пользование для установленных указанной статьей целей.

На основании части первой ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. В соответствии со ст. 17.1 Закона о недрах право пользования участком недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности в случае (в частности) передачи права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом.

 

Учет у материнской компании

 

По рассматриваемому вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета. Поэтому согласно ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация вправе самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов при приобретении лицензии на право пользования недрами.

Из п. 18 ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" следует, что затраты на получение лицензии, дающей право на добычу полезных ископаемых, подлежат амортизации после подтверждения коммерческой целесообразности добычи.

На наш взгляд, лицензия на право пользования недрами может быть учтена как нематериальный актив (далее - НМА), т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (пп. 9-17 МСФО 38 "Нематериальные активы", п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов).

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (60 или 76). Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (постановление АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016).

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по лицензии, полагаем, могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии.

Судя по тому, что МК не приняла лицензию к учету на счете 04 и не начисляла амортизацию, полагаем, что она не получила подтверждения коммерческой целесообразности добычи и не начала добычу полезного ископаемого.

Существует и другая методика бухгалтерского учета лицензий. На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99). Поэтому есть основания отражать расходы на лицензию в составе расходов будущих периодов. Есть и примеры судебных решений с таким подходом. Так, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10 судьи указали, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует (п. 3 ПБУ 14/2007), а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).

Таким образом, расходы на получение лицензии в бухгалтерском учете можно учитывать двумя способами:

- либо как затраты на создание нематериального актива;

- либо в составе расходов будущих периодов (счет 97).

Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Учитывая, что полученную лицензию планируется передать дочерней компании, полагаем более целесообразным принять ее к учету у МК в качестве нематериального актива.

Стоимость безвозмездно выбывающего НМА подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, что отражается по дебету счета 05 и кредиту счета 04. При этом амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007). НМА подлежит списанию с учета в момент заключения договора либо в момент государственной регистрации исключительного права (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).

В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных НМА, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов в том периоде, в котором они возникают (п. 11 ПБУ "Расходы организации", п. 35 ПБУ 14/2007).

Следовательно, при безвозмездной передаче лицензии дочерней компании стоимость выбывшего НМА (за вычетом начисленной амортизации, которая в данном случае отсутствует) списывается на прочие расходы материнской компании:

Дебет 91, Кредит 04

- списана учетная стоимость выбывшей лицензии.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов (далее - НМА), амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99963, от 20.11.2019 N 03-03-06/1/89746).

Соответственно, в налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения (получения) лицензии, могут учитываться одним из способов, выбранным МК:

- либо формировать первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываться через механизм амортизации;

- либо учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный организацией порядок учета указанных расходов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (постановление АС Дальневосточного округа от 19.03.2015 N Ф03-890/2015 по делу N А37-1272/2014).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ввод в эксплуатацию лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, Минфин России связывает с моментом, когда права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210, смотрите также постановление Шестого ААС от 31.12.2014 N 06АП-6852/14, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108).

Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ и пр.

Если налогоплательщик выбрал порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).

При безвозмездной передаче имущественных прав в качестве вклада в имущество ДК у МК не возникает экономической выгоды, а следовательно, и дохода, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Наряду с этим материнская компания не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на величину стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011515@).

Согласно абзацу первому п. 6 ст. 325 НК РФ при переходе (передаче) в соответствии с законодательством РФ права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном статьей 325 НК РФ.

Таким образом, МК, передающая лицензию на право пользования участком недр, должна продолжать учитывать расходы на освоение природных ресурсов в порядке, установленном ст. 325 НК РФ (письма Минфина России от 30.10.2020 N 03-07-11/94836, от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34622).

 

Учет у дочерней компании

 

В силу п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Учитывая изложенное, полагаем, что безвозмездное получение ДК имущественного права в виде права пользования недрами образует для нее доход, который на основании ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" подлежит соответствующему отражению в бухгалтерском учете.

Если исходить из буквального прочтения п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), то в бухгалтерском учете наличие лицензии формально не образует нематериальный актив, так как лицензия не является результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации. Аналогичное мнение нашло отражение в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют оценку и оприходование полученных организацией без взимания платы имущественных прав.

В общем случае в соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. В свою очередь, согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества.

Мы полагаем, что подобный подход может быть применен и для оценки полученного ДК имущественного права (лицензии). В этом случае размер дохода получающей стороны может быть определен исходя из суммы расходов, понесенных передающей стороной при получении лицензии.

Планом счетов и Инструкцией (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что для обобщения информации о стоимости активов, полученных организацией безвозмездно, предназначен субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", открываемый к счету 98 "Доходы будущих периодов".

Возможен следующий вариант отражения безвозмездного получения лицензии в бухгалтерском учете ДК:

Дебет 97, Кредит 98

- получено безвозмездно право пользования недрами (лицензия).

Далее ежемесячно в течение определенного ДК периода времени:

Дебет 20, Кредит 97

- признана в расходах ежемесячная часть расходов будущих периодов исходя из срока действия лицензии;

Дебет 98, Кредит 91

- в аналогичной сумме признан прочий доход.

В то же время возможны и другие подходы. Например, стоимость полученной лицензии может отражаться также и в составе нематериальных активов. Смотрите подробнее в материале: Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет передачи лицензии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).

Выбранный способ учета утверждается в учетной политике дочерней компании (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Положения п. 8 ст. 250 НК РФ применяются и в случае безвозмездной передачи лицензии, что следует из письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/624. В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 также делается вывод, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права.

В результате налогоплательщик-получатель в общем случае должен учесть безвозмездно полученные имущественные права (права на пользование недрами) в составе внереализационных доходов.

В то же время подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что не учитываются в целях налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от организации, если передающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов.

Дополнительно отметим, что доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении с 1 января 2018 года на основании подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 29.03.2022 N 03-03-06/2/25209, от 10.09.2020 N 03-03-06/79518, от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354).

Приведенные выше нормы позволяют в анализируемой ситуации вывести из-под налогообложения доход, полученный дочерней компанией.

Как указано выше, п. 1 ст. 325 НК РФ определяет, что если одним из вариантов учета лицензии на право пользования недрами является ее учет в составе нематериальных активов, амортизация по которым начисляется в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ. Первоначальной стоимостью амортизируемых нематериальных активов признается сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Однако главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов при их получении безвозмездно. В п. 3 ст. 257 НК РФ (в отличие от п. 1 ст. 257 НК РФ) нет ссылки на п. 8 ст. 250 НК РФ, которым установлено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости амортизируемого имущества.

В письме Минфина России от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99963 было разъяснено, что поскольку именно материнская компания произвела расходы в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, то в налоговом учете дочерней организации стоимость полученной безвозмездно и переоформленной на нее указанной лицензии на право пользования недрами равна нулю. Смотрите также письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/2/18611.

Тогда с учетом позиции финансового ведомства первоначальная стоимость лицензии в целях налогообложения будет равняться нулю. Соответственно, дальнейшее начисление амортизации в налоговом учете не осуществляется. Следование иной позиции сопряжено с налоговыми рисками.

Таким образом, по нашему мнению, в налоговом учете у дочерней компании не должно быть отражено ни доходов, ни расходов, связанных с безвозмездным получением лицензии.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

 

У организации на балансе есть подстанция (год постройки 1985). Все ее оборудование и устройства входят в стоимость единого инвентарного объекта, налог на имущество исчисляется по его среднегодовой стоимости. Объект сдается в аренду энергосетевой компании на длительный срок.

По факту здание подстанции содержит несколько блоков (отпайки воздушной линии, воздушная линия, непосредственно здание подстанции, открытые распределительные устройства). В настоящее время подстанция модернизируется (по соответствующему проекту), причем не само здание, а устройства и оборудования в нем, стоимость работ весьма значительна.

Возможно ли единый инвентарный объект разукомплектовать с выделением составляющих объектов основных средств? Как определить стоимость каждого выделенного объекта и срок полезного использования с учетом износа? Есть ли риск налогового спора применительно к налогу на имущество, если налоговая база определяется по среднегодовой стоимости? Каков бухгалтерский учет у арендодателя модернизированной подстанции? Не признается ли такая недвижимость инвестиционной?

 

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", далее - ФСБУ 6/2020), таковым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.

Напомним, сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).

Для рассмотрения вопроса используем Рекомендацию Р-45/2013-ОК Связь "Комплексные основные средства (ЛЭП, ВОЛС)" (далее - Рекомендация), которая содержит описание общих критериев, на основе которых бухгалтерским службам рекомендуется основывать свою работу по определению единиц учета, в частности, таких основных средств, как ЛЭП.

В Рекомендации обращено внимание, что наряду с критериями, указанными в ранее применяемом стандарте бухгалтерского учета, основанием выделения единицы учета основных средств является СПИ. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельная единица учета. Если срок полезного использования отдельных частей объекта существенно не отличается, то такие части могут быть объединены в одну единицу учета.

Единица учета основных средств может представлять собой часть функционально единого объекта основных средств (например: опора ЛЭП в составе ЛЭП) или объединять в своем составе несколько объектов, которые в отдельности также могут быть признаны отдельными единицами учета основных средств, но в силу каких-то причин их отдельный учет нецелесообразен.

То есть указанные выше критерии признания единицы учета основных средств позволяют проводить как разукрупнение комплексных ОС, выделяя в них отдельные единицы учета, так и объединение отдельных объектов в одну единицу учета.

В качестве единицы учета могут быть выбраны:

а) объект со всеми принадлежностями, например: ЛЭП, ВОЛС или распределительные устройства подстанции;

б) функционально обособленный предмет, например: опора ЛЭП, мультиплексор ВОЛС или силовой трансформатор;

c) комплекс предметов, образующий функциональное единство, когда отдельный предмет не способен работать без других предметов, например: провода, траверсы, изоляторы и т.д., или система питания собственных нужд подстанции;

в) часть единого объекта с существенно отличающимся сроком полезного использования от срока полезного использования иных его частей.

В Рекомендации приведена методика определения единиц учета основных средств на примере воздушной ЛЭП.

Рассматриваемые в Рекомендации критерии образуют основу для применения профессионального суждения экономического субъекта (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"). При этом работа по определению единиц учета основных средств должна осуществляться с учетом всего набора критериев; принимая решение об определении объектов учета основных средств, следует учитывать мнение производственных и иных подразделений в отношении удобства построения пообъектного аналитического учета.

Например, в судебной практике обозначен подход, что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета ОС, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям, то есть инвентарный объект содержит основное свойство - самостоятельное функционирование; формирование состава инвентарного объекта как единицы бухгалтерского учета должно быть построено по функциональному признаку (постановления Девятнадцатого ААС от 01.06.2021 N 19АП-188/21, АС Северо-Кавказского округа от 27.02.2018 N Ф08-497/18, АС Московского округа от 09.08.2021 N Ф05-18766/21) (подробнее смотрите Вопрос: Возможность/обязательность разделения основных средств на составные части (по причине существенного отличия сроков полезного использования) в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)).

А потому окончательное заключение должна сделать организация самостоятельно на основе профессионального суждения в совокупности с принципами (критериями) определения единиц учета основных средств (в т.ч. оценив сроки полезного использования и функциональное разграничение).

Что касается стоимостной оценки новых инвентарных объектов, если будет принято соответствующее решение, то в п. 4 Рекомендации Р-82/2017-КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов" негосударственный регулятор для случая приобретения комплексного ОС отметил: зачастую у организация нет информации о фактической стоимости отдельных единиц учета в его составе; в этом случае первоначальная стоимость отдельных единиц учета комплексного ОС представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания, а фактическая стоимость остальных единиц учета комплексного ОС может быть определена расчетным путем с применением профессионального суждения учетных и производственных служб.

При этом признаваемый как новый объект учета актив не может не иметь стоимости при постановке на учет (ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), что, в свою очередь, предполагает ее обособление для отдельных инвентарных единиц. Иными словами, неверно будет вести только количественный учет выделенных инвентарных объектов без формирования их стоимости.

А потому первый вывод: да, можно поставить на учет отдельные объекты, выделив их из ранее учтенного актива при существенных различиях в сроках полезного использования и с учетом функциональной сочлененности и самостоятельности. Срок полезного использования определяется субъектом самостоятельно, а первоначальная стоимость как часть издержек - расчетным путем (с отражением в бухгалтерской справке).

Применительно к тем нюансам, что касались работ по модернизации сдаваемого в аренду объекта, отметим следующее.

Самостоятельными инвентарными объектами признаются, в частности, существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020). Но в данном случае производятся не ремонтные работы, а модернизация объекта, затраты на которую как затраты на его улучшение и (или) восстановление относятся к капитальным вложениям (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее - ФСБУ 26/2020). В момент завершения капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств, первоначальная стоимость этого объекта увеличивается на сумму капитальных вложений (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020).

В соответствии с п. 11 ФСБУ 6/2020 основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (далее - инвестиционная недвижимость). При этом ФСБУ 6/2020 не содержит конкретных критериев и специальных правил отнесения ОС в состав инвестиционной недвижимости, в связи с чем обратимся к МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО 40).

Для целей МСФО 40 недвижимость, удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг, либо в административных целях, признается недвижимостью, занимаемой владельцем. Согласно п. 7 МСФО 40 в отношении недвижимости, занимаемой владельцем, которая находится в собственности, применяется МСФО (IAS) 16 "Основные средства", т.е. обычные правила учета основных средств. В п. 9 МСФО 40 приведены примеры объектов, не являющихся инвестиционной недвижимостью, в частности, не является инвестиционной недвижимостью недвижимость, сданная в финансовую аренду другой организации (подп. (е) п. 9 МСФО 40). А в п. 8 МСФО 40 приведены примеры инвестиционной недвижимости, например, к таковой относится здание, принадлежащее организации (или актив в форме права пользования, который относится к зданию, удерживаемому организацией) и предоставленное в операционную аренду по одному или нескольким договорам (подп. (c) п. 8 МСФО 40). Смотрите также Вопрос: Обязана ли организация в связи с досрочным применением ФСБУ 6/2020 "Основные средства" в 2021 году часть объекта недвижимости (офисного здания), который сдан в аренду, перевести в состав инвестиционной недвижимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Мы далее будем исходить из того, что аренда в данном случае является операционной.

В соответствии с п. 10 МСФО 40 в некоторых случаях недвижимость включает в себя часть, которая удерживается для получения арендной платы или в целях получения выгоды от прироста стоимости, и другую часть, которая удерживается для целей производства или поставки товаров, или оказания услуг, либо в административных целях. Если указанные части могут быть проданы по отдельности (или отдельно друг от друга сданы в финансовую аренду), то организация учитывает эти части раздельно. Как мы поняли, подстанция сдается в аренду целиком, поэтому, на наш взгляд, нет основания признавать инвестиционную недвижимость и соответственно говорить о возможном неначислении амортизации по такому объекту в силу п. 28 ФСБУ 6/2020. Но следует иметь в виду, что согласно п. 14 МСФО 40, чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить профессиональное суждение (смотрите упомянутую выше Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", а также п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Здесь же заметим, что даже если недвижимость признана инвестиционной, то амортизация по ней не начисляется в том случае, если выбран способ оценки инвестиционной недвижимости по переоцененной стоимости (пп. 13, 21, 28 ФСБУ 6/2020). Если же выбран способ оценки по первоначальной стоимости, мы полагаем, что амортизация начисляется по инвестиционной недвижимости в общем порядке (Вопрос: Можно ли здание (сдача в аренду торговых мест) оценивать по первоначальной стоимости, если до перехода на ФСБУ 6/2020 оно ежегодно переоценивалось? Начисляется ли амортизация по указанному зданию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)).

И тогда получается, что как и в общем случае, если стоимость и сроки полезного использования модернизированной части подстанции существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (комплекса конструктивно сочлененных предметов), то такую часть можно признать самостоятельным инвентарным объектом основных средств с соответствующим признанием в бухгалтерском учете. И "дорастить" на стоимость модернизации уже возможно такую "новую" самостоятельную часть, что действительно подверглась улучшению (восстановлению). Косвенно это следует из письма Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521. Допускаем, что при несущественной доле стоимости выделяемых объектов в первоначально учтенном инвентарном объекте расчетная величина при выделении может определяться по стоимости модернизации (как наиболее актуального эквивалента цены на момент признания).

Как мы поняли, модернизируются оборудование и устройства подстанции, которые сами по себе не образуют объект налогообложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

 

К сведению:

Чиновники для налоговой базы кадастровой стоимости указывают, что являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания (смотрите письмо ФНС России от 23.04.2018 N БС-4-21/7770, письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-05-05-01/42918 и пр.).

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (недвижимого имущества - ст. 373, 374, 375 НК РФ), такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат (п. 3 ст. 375 НК РФ). То есть при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций следует учитывать особенности формирования остаточной стоимости основных средств по правилам бухгалтерского учета (смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-05-05-01/100, Энциклопедию решений. Определение налоговой базы (по среднегодовой стоимости) по налогу на имущество организаций, Энциклопедию решений. Как рассчитать среднюю стоимость облагаемого налогом имущества за отчетный период?).

И поскольку ФСБУ 6/2020 не устанавливает детальный порядок учета объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (лизинг), но в силу п. 7 ФСБУ 6/2020 особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Поэтому при исчислении налоговой базы необходимо будет принять во внимание еще правила учета амортизации имущества, предоставленного в аренду. Смотрите, например, Вопрос: Учет у арендодателя оборудования, приобретенного для аренды с 2022 г. Надо ли начислять амортизацию в налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).

Теперь о рисках непосредственно от принятия решения разделить инвентарный объект: вероятно, что налоговый орган сочтет такие действия необоснованными.

Так, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 02.06.2020 N Ф04-136/20 (в пересмотре которого отказано определением ВС РФ от 11.08.2020 N 304-ЭС20-10307) суд установил, что спорные объекты изначально планировались и возводились именно для эксплуатации в составе сложных единых объектов, - ДКС. При этом оборудование и сооружение являются совокупностью объединенных единым назначением вещей, неразрывно связанных между собой единым проектным назначением и технологическим режимом эксплуатации, расположенных на одном земельном участке, право собственности на которые зарегистрировано в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество в целом как на одну недвижимую вещь. Доводы о праве на разделение объекта были отклонены, поскольку разделение объектов фактически приводит к невозможности их самостоятельного использования.

Аналогичный подход представлен в определении ВС РФ от 31.05.2021 N 304-ЭС21-6822 по делу N А46-1153/2020 - по результатам анализа представленных в материалы дела доказательств (кадастрового паспорта сооружения, свидетельства о государственной регистрации права собственности, заключения строительно-технической экспертизы) суды установили, что спорное имущество представляет собой единый комплекс технологически взаимосвязанных элементов и является единым объектом недвижимого имущества, а потому законных оснований для разделения спорного объекта на два самостоятельных объекта у налогоплательщика не имелось.

Принимая во внимание, что эти судебные решения приведены в письме ФНС России от 16.08.2022 N СД-4-21/10747@, которым направлен актуальный Обзор правовых позиций ВС РФ, считаем, что и налоговые органы по месту учета организации не оставят без внимания изменение налоговой базы, которое обусловит разделение одного инвентарного объекта на несколько и исключения новых активов из состава объектов налогообложения (тех, которые не являются недвижимым имуществом).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

 

НКО в форме фонда (общий режим). Источник доходов - субсидия из бюджета. Уставные цели: содействие инновационному развитию, участие в реализации стратегии научно-технологического развития в округе. Фонд арендует нежилое помещение под офис, договор аренды до 31.10.2024, стоимость 202 278,00 рублей, срок оплаты платежа - до 5 числа оплачиваемого (расчетного) календарного месяца. С 19.05.2022 аренда повысилась и стала 247 168,00 рублей. Фонд применяет правила ФСБУ 25/2018 с 01.01.2022 перспективным методом. Оплата за январь 2022 года была произведена 24.12.2021 - Дебет 60 Кредит 51 - 202 278,00 рублей (в связи со спецификой казначейского счета).

Есть ли пример расчета обязательства по аренде выше указанного договора, ППА, амортизации, процентов, с учетом увеличения стоимости аренды (ставка дисконтирования 10%), с описанием проводок?

 

Некоммерческая организация, осуществляющая деятельность в т.ч. за счет средств бюджета (субсидий), обязана применять ФСБУ 25/2018 в общем порядке - с определением права пользования активом, обязательства по аренде (далее - ППА и ОА), и с необходимостью пересмотра их величин при изменении условий договора аренды (в частности - арендной платы).

 

Расчет ППА и ОА

 

Практическое применение ФСБУ 25/2018 усложнено необходимостью определения финансовых показателей, которые определяются самостоятельно (ставка дисконтирования, справедливая стоимость предмета аренды, срок аренды и т.п.).

Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации, не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".

В целях выполнения требования рациональности арендатор может рассчитывать ППА и ОА без учета точной даты уплаты каждого платежа. Например, исходить при расчете о ежемесячной/ежеквартальной уплате арендной платы.

Для договора аренды (не предусматривающего выкуп арендованного имущества), по нашему мнению, можно исходить из следующего:

1. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).

Арендными платежами являются "платежи, обусловленные договором аренды". При этом арендные платежи учитываются за вычетом НДС (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Арендные платежи, уплаченные до даты признания договора аренды и расчета ОА (до 01.01.2022 в данном случае) не принимают участия при расчете ОА, но учитываются в стоимости ППА (как авансовые арендные платежи).

Для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконтирования*(1).

При этом должно соблюдаться равенство "начисленные проценты за весь период аренды плюс приведенная стоимость всех будущих платежей равно общая сумма будущих арендных платежей".

2. ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018):

"ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора (оценочные обязательства по демонтажу и т.п.)".

Таким образом, в течение срока аренды арендатор в расходах будет признавать не расходы в виде арендной платы, а расходы в виде амортизации ППА и проценты, начисляемые на ОА.

В итоге за весь срок аренды (определенный арендатором самостоятельно, учитывая право на пролонгацию договора аренды) в расходах будет признана сумма, равная сумме всех арендных платежей за этот период.

 

Изменение арендной платы после расчета ППА и ОА

 

При изменении величины арендных платежей должны пересматриваться фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде (п. 21 ФСБУ 25/2018).

При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования - определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 Стандарта (п. 22 ФСБУ 25/2018).

Изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).

Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.

В МСФО (IFRS) 16 "Аренда" изменения условий договора аренды, не предусмотренные изначальными условиями договора аренды, именуются как "модификация" (смотрите Приложение А "Определение терминов" Модификация договора аренды).

В случае изменения только арендных платежей (без увеличения сферы применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами сферы) арендатор не рассматривает модификацию договора как новый договор, а изменяет ранее рассчитанные величины ППА и ОА (пункты 44 и 45 МСФО (IFRS) 16).

При этом на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен переоценить ОА путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования. Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена (п. 45(с) МСФО (IFRS) 16).

При этом в МСФО (IFRS) 16 говорится о том, что переоценка ОА осуществляется "на дату вступления в силу модификации договора аренды", т.е. на дату подписания допсоглашения (иного документа) об изменении арендной платы.

В рассматриваемой ситуации на дату вступления в силу условий договора аренды о повышении арендной платы с 19.05.2022 арендатор должен:

1) определить и отразить в учете расходы, связанные с договором аренды исходя из ранее признанных величин ППА и ОА (начислить амортизацию ППА и проценты по день, предшествующий дате модификации договора). С учетом требования рациональности, полагаем, что датой модификации договора аренды для целей начисления этих сумм можно считать первый день квартала, месяца (например, 01.06.2022).

Т.е. по нашему мнению, не является рациональным начисление амортизации и процентов за первые 18 дней мая, и отдельное начисление амортизации ППА и процентов за период с 19 мая по конец расчетного периода исходя из новых величин ОА и ППА.

Таким образом, на 01.06.2022 фиксируется остаток суммы ППА и ОА (с учетом погашенных (уплаченных) сумм арендной платы по состоянию на 19.05.2022);

2) определить при необходимости новый срок договора аренды, новую ставку дисконтирования.

В рассматриваемом случае срок между расчетом первоначальной величины ППА и ОА и изменением арендной платы (что повлияло на оценку ППА и ОА) является незначительным (менее года). В связи с чем, по нашему мнению, арендатор может не пересматривать в данном случае ставку дисконтирования. И применить при расчете новой величины ОА и ППА ставку, применяемую ранее, при первоначальном признании договора аренды в учете.

3) арендные платежи, подлежащие уплате в течение оставшегося срока аренды, дисконтируются с применением новой ставки дисконтирования (если она была пересмотрена). Определяется новая сумма ОА (с учетом доплаты), корректируется ППА на сумму увеличения ОА.

4) амортизация ППА рассчитывается исходя из новой величины ППА и оставшегося срока аренды. Также определяется новая величина процентов, исходя из пересмотренного ОА. Таким образом, изменение величины арендных платежей влияет на расходы в виде амортизации и процентов в будущих периодах (т.е. перспективно).

Пример расчета:

Обращаем внимание, что ФСБУ 25/2018 не содержит примера или конкретного порядка расчета величин ППА, ОА при их первоначальном признании или при изменении, а также порядка определения величины процентов, устанавливая общие требования.

Ниже приведен пример расчета, учитывающий, в частности, следующее правило:

- сумма начисленных за весь период аренды процентов и амортизации ППА должна равняться сумме арендных платежей;

- проценты начисляются на остаток обязательства по аренде на начало того периода, за который они начисляются. Для периодов, за которые авансовый платеж уплачен до признания в учете ППА и ОА (до 01.01.2022), по нашему мнению, проценты не начисляются. В феврале 2022 проценты начисляются на сумму ОА, определенную при признании договора аренды в учете.

 

Первоначальное признание на 01.01.2022

 

В рассматриваемом случае будущая стоимость арендных платежей за 33 платежных периода (период ежемесячных платежей с февраля 2022 по октябрь 2024 года) составит 6 675 174 руб. (202 278 руб. х 33).

Приведенная стоимость 33 платежей по 202 278 руб. при ставке 0,83%/мес. (10% годовых) составит 5 814 970,92 руб.

Рассчитывается после построения в Excel таблицы - графика платежей за весь срок аренды. Например:

- январь 2022 - 0 руб. (ячейка С1) (т.к. уплачено авансом в декабре 2021 и не принимает участия в расчете ОА);

- февраль 2022 - 202 278 руб. (ячейка С2);

- март 2022 - 202 278 руб. (ячейка С3);

...

- октябрь 2024 - 202 278 руб. (ячейка С34).

Для расчета приведенной (дисконтированной) стоимости будущих арендных платежей может применяться функция "=ЧПС(ставка;C1:C34)".

Без формирования графика платежей может применяться функция "=ПС(ставка; количество периодов; платеж)".

Например, в данном случае при применении функции "ПС" для 33 ежемесячных платежей по 202 278 руб. (уплачиваются в начале месяца) при ставке 0,83%/мес. получаем сумму 5 814 970,92 руб. ("=ПС(0,83%;33;-202 278)"). Что совпадает с расчетом выше.

Таким образом, величина ОА на начало 2022 года составит 5 814 970,92 руб. Величина ППА будет больше на сумму авансового платежа (202 278 руб.) и составит 6 017 248,92 руб.:

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- 5 814 970,92 руб. - принято к учету ППА и сформировано обязательство по аренде

и

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76 (или 60) "Расчеты по аренде"

- 202 278 руб. - авансовый платеж учтен в стоимости ППА.

Далее на сумму ОА начисляются проценты по ставке 0,83%/мес. (итоговая сумма начисленных процентов за период аренды по май 2022 должна составить 186 098,55 руб. (полагаем, что поскольку платеж за январь был оплачен авансом, то обязательство по аренде, на которое начисляются проценты, определяется на начало февраля 2022 года):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде").

Остаток ОА на конец мая 2022 составит 5 191 957,47 руб. (5 814 970,92 руб. руб. - 809 112 руб. (уплаченных арендных платежей, учтенных при расчете ОА) + 186 098,55 руб.).

ППА в размере 6 017 248,92 руб. амортизируется равномерно в течение срока аренды (с января 2022 по октябрь 2024). Сумма амортизационных отчислений за период с января по май 2022 составит 884 889,55 руб. (176 977,91 руб.* 5 мес.). Остаток ППА на конец мая 2022 года составит 5 132 359,37 руб.

 

Пересмотр величины ОА в связи с увеличением арендной платы

 

Поскольку поступила информация об изменении арендных платежей, то лицу, ответственному за учет договоров аренды, необходимо пересмотреть величину ОА, исходя из будущей (приведенной) стоимости всех оставшихся арендных платежей в новом размере.

В данном случае (с учетом принципа рациональности) необходимо продисконтировать 29 арендных платежей (с июня 2022 по октябрь 2024) в размере 247 168 руб.

Новая величина ОА составит 6 344 168,64 руб., что на 1 152 211,17 руб. превышает остаток ОА, отраженный в учете до повышения арендной платы (5 191 957,47 руб.).

Изменение величины ОА относится на стоимость ППА:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- 1 152 211,17 руб. - пересмотрено ОА в связи с увеличением арендной платы с 19.05.2022.

В итоге новая сумма ППА составит 6 284 570,54 руб. (5 132 359,37 руб. + 1 152 211,17 руб.).

Суммы начисленной в период с января по май 2022 амортизации ППА и процентов на ОА, рассчитанных исходя из ранее установленных ставок арендной платы, не изменяются (в силу п. 4 ПБУ 21/2008).

Оставшийся срок аренды - 29 мес. Новая сумма амортизации ППА составит 216 709,33 руб. (6 284 570,54 руб. / 29 мес.).

В итоге общая сумма начисленных за весь срок аренды процентов и амортизация ППА должна составить сумму уплаченных арендных платежей (7 976 984 руб. = 202 278 руб. х 4 мес. + 247 168 руб. х 29 мес.).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

Коммерческая организация (УСН 6%) заключает с лесхозом договоры аренды или субаренды лесного участка.

Как с учетом особенностей древесины (лес - величина не постоянная, а зависит от ассортимента) вести бухгалтерский и налоговый учет этой организации - арендатору или субарендатору? Какие нужно оформить проводки при оприходовании древесины? Как правильно приходовать древесину по мере заготовки? На каких счетах отражать арендные платежи?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Бухгалтерский учет древесины и арендных платежей приведен ниже.

В налоговом учете расходы, связанные с получением древесины, а также арендные платежи не учитываются.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Прежде всего отметим, что бухгалтерский учет у арендатора лесного участка, являющегося учреждением, ведется, в частности, на основании федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов и не является предметом рассмотрения в данном ответе.

 

Аренда лесного участка

 

Исходя из взаимосвязи пп. 2, 3, 4 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), коммерческая организация - арендатор (субарендатор) лесного участка применяет в отношении такого договора аренды положения ФСБУ 25/2018. Смотрите также Вопрос: Применимость ФСБУ 25/2018 к договору аренды лесного участка (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).

В этом случае на дату получения предмета аренды (лесного участка) арендатор (субарендатор) учитывает полученное имущество в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018). То есть положениями ФСБУ 25 предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды, а право пользования активом (участком) и одновременно - обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих арендных платежей (ППА и ОА) (пп. 10-23 ФСБУ 25/2018).

Возможность не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом сохраняется в случае, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды, или рыночная стоимость земельных участков (стоимость аналогичных участков) не превышает 300 000 руб. (подп. "а", "б" п. 11 ФСБУ 25/2018, п. 3 Рекомендации Р-111/2020-КпР "Объекты с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25").

Еще один случай, когда арендатор (субарендатор) может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде, указан в подп. "в" п. 11 ФСБУ 25/2018: арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При этом, как указано в п. 12 ФСБУ 25/2018, применение арендатором п. 11 ФСБУ 25/2018 допускается при одновременном выполнении следующих условий: а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа; б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учет; Энциклопедия решений. Упрощенная бухгалтерская (финансовая) отчетность; Вопрос: Каким экономическим субъектам дано право упрощать бухгалтерский учет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)).

Как указано в п. 11 ФСБУ 25/2018, при применении этого пункта арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Право пользования активом принимается к учету по фактической стоимости (п. 13 ФСБУ 25/2018), которая включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета договора, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из подп. "а" и "б" п. 13 ФСБУ 25/2018. При принятии такого решения затраты, указанные в подп. "в" и "г" п. 13 ФСБУ 25/2018, признаются расходами периода, в котором были понесены.

Стоимость права пользования активом по общему правилу погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (п. 17 ФСБУ 25/2018). Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Земельные участки не амортизируются (п. 28 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"), но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка). Срок полезного использования по общему правилу будет равен сроку договора аренды, но не более срока использования основного средства, расположенного на участке. При этом считаем, что срок полезного использования может определяться и исходя из планируемого срока использования этим участком, если он меньше срока аренды (смотрите также материалы: Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при аренде земельных участков (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.); Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 к договорам аренды земельных участков, действующим 49 лет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.), Вопрос: Амортизируется ли право пользования активом земельного участка? Как определяется рыночная стоимость арендованного земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)).

Поскольку вопрос о начислении амортизации по праву пользования участком в настоящее время однозначно не решен, то, соответственно, если организация-субарендатор примет решение о начислении амортизации по праву пользования активом, в учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Право пользования активом" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- отражено обязательство по аренде;

Дебет 01, субсчет "Право пользования активом" Кредит 08, субсчет "Право пользования активом"

- признано право пользования активом;

Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Право пользования активом"

- начислена амортизация по праву пользования активом.

В свою очередь, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018). Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды (справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Приложение А МСФО (IFRS) 16 "Аренда", п. 8 ФСБУ 25/2018). Говоря простыми словами, эта рыночная стоимость предмета аренды в сделке между невзаимозависимыми лицами). При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, связанных с гарантиями выкупа, которые учтены в составе арендных платежей.

Здесь же заметим, что арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (абзац 2 п. 14 ФСБУ 25/2018).

Однако определить справедливую стоимость предмета аренды, как и предполагаемую справедливую стоимость предмета аренды к концу срока аренды, может быть проблематично. В связи с этим арендатор может воспользоваться абзацем вторым п. 15 ФСБУ 25/2018, предусматривающим применение для дисконтирования ставки, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Выбранная ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство: в течение срока аренды величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов (как правило, включаемых в расходы арендатора) и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной арендной плате проценты целесообразно начислять также ежемесячно.

Следует учитывать, что в дальнейшем величина права пользования активом и арендных обязательств может быть пересмотрена, в частности при изменении намерения продлевать (или сокращать) срок аренды или при изменении величины арендных платежей, которые учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде. Пересматривается и ставка дисконтирования (абзац второй п. 9, пп. 21, 22 ФСБУ 25/2018). Подробнее смотрите в материалах: Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 арендатором в условиях возможного изменения арендной платы и ставки дисконтирования в будущем (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.), Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 в отношении договора аренды земельного участка, на котором расположены объекты недвижимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).

В результате в учете арендатора (субарендатора) могут быть сделаны записи:

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- начислены проценты;

Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам"

- начислена арендная плата в соответствии с условиями договора аренды;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51

- уплачена арендная плата.

Но, как уже сказано выше, если организация - арендатор (субарендатор) относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то она бухгалтерский учет по договору аренды (субаренды) может продолжать вести в прежнем порядке.

При этом в учете ежемесячно в течение срока действия договора аренды делаются записи:

Дебет 20 Кредит 76

- отражены в составе расходов арендные платежи за текущий месяц;

Дебет 76 Кредит 51

- произведена оплата по договору аренды.

В то же время следует учитывать, что выше речь идет именно об упрощенных способах бухгалтерского учета. Критерии, ограничивающие организацию в выборе того или иного режима налогообложения, в частности УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ), в целом не влияют на право применения упрощенных способов бухгалтерского учета.

 

Учет древесины

 

Правила бухгалтерского учета материалов, сырья и готовой продукции установлены ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) (подп. "а", "в" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, вне зависимости от того, каким образом будет использоваться древесина в будущем (в качестве материалов или сырья или для реализации) ее учет осуществляется на основании положений ФСБУ 5/2019.

Так, согласно пп. 9, 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, по которой они принимаются учету, в общем случае включаются, в частности, фактические затраты на приобретение (создание) таких запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, использования.

Кроме того, готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать (п. 27 ФСБУ 5/2019):

а) в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;

б) в сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Разница между фактической себестоимостью готовой продукции и их стоимостью, определенной по плановым (нормативным) затратам, относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых при реализации готовой продукции, в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена (абзац 4 п. 27 ФСБУ 5/2019).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено два счета, предназначенных для учета готовой продукции:

- счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- счет 43 "Готовая продукция".

Если организация принимает решение учитывать готовую продукцию (древесину) по фактической себестоимости, то учет осуществляется только с использованием счета 43. В этом случае принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции отражается проводкой:

Дебет 43 Кредит 20.

Если же готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости (по плановым (нормативным) затратам), возможны два варианты учета: с использованием счета 40 и без него. Выбранный способ нужно отразить в учетной политике организации.

При использовании счета 40 фактические затраты на производство продукции, отраженные на счете 20, после ее изготовления списываются в дебет счета 40. На счете 43 готовая продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости. Производится запись по дебету счета 43 и кредиту счета 40.

Когда фактические затраты больше нормативных, возникает дебетовое сальдо по счету 40. В себестоимость изготовленной продукции перерасход включению не подлежит (подп. "а" п. 26 ФСБУ 5/2019), его необходимо признать расходами на дату выявления этого превышения (подп. "б" п. 27 ФСБУ 5/2019). Производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 40.

Отклонение фактической себестоимости от плановой уменьшает расходы текущего периода. Производится сторнировочная запись по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 40. Списание отклонений со счета 40 следует производить ежемесячно, однако можно производить эту операцию и после изготовления каждой партии продукции.

Бухгалтерские записи при использовании счета 40 могут быть следующими:

Дебет 43 Кредит 40

- принята на учет готовая продукция по нормативной стоимости;

Дебет 40 Кредит 20

- отражена фактическая себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 40

- списано в расходы текущего периода превышение фактической себестоимости над нормативной;

Дебет 90-2 Кредит 40

- сторно расходов текущего периода в части превышения нормативной себестоимости над фактической.

Документами для отражения операции по передаче готовой продукции на склад могут служить:

- накладная на передачу готовой продукции в места хранения (может быть разработана на основе унифицированной формы N МХ-18, утвержденной постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66);

- накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (может быть разработана на основе унифицированной формы N ТОРГ-13, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, далее - Постановление N 132).

Если же древесина будет использоваться в качестве сырья (материалов), то ее приход отражается:

Дебет 10, субсчет "Сырье и материалы" Кредит 02 (60, 69, 70)

- оприходована древесина в качестве материала (сырья).

По мере отпуска древесины в производство затраты списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на счета учета затрат на производство. Это отражается записью:

Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Сырье и материалы".

Первичными документами, являющимися основанием для отражения операции по передаче древесины в производство, могут служить, например:

- лимитно-заборная карта (может быть разработана на основе унифицированной формы N М-8);

- требование-накладная (может быть разработана на основе унифицированной формы N М-11);

- накладная, разработанная по своей форме.

 

К сведению:

При учете древесины следует учитывать, что в целях обеспечения прослеживаемости оборота древесины и сделок с ней Федеральным законом от 04.02.2021 N 3-ФЗ были внесены существенные изменения в Лесной кодекс РФ (далее - ЛК РФ).

Учет древесины осуществляется в отношении указанной в Перечне, утвержденном распоряжением Правительства РФ от 13.06.2014 N 1047-р:

- древесины, полученной при использовании лесов и при осуществлении мероприятий по их сохранению;

- транспортируемой древесины и продукции ее переработки;

- древесины, размещенной в местах (пунктах) складирования древесины;

- древесины, поступившей для переработки;

- продукции переработки древесины;

- древесины и продукции ее переработки, являющихся предметом сделок с древесиной (пп. 1-6 части 2 ст. 50.1 ЛК РФ).

То есть учет операций с древесиной и продукции ее переработки осуществляется на каждом этапе от получения древесины до получения продукции ее переработки, их транспортировки и совершения сделок с ними.

Сведения о движении древесины вносятся каждым участником соответствующего этапа и должны соответствовать документам, сформированным по фактам хозяйственной жизни, происходящим в процессе оборота древесины (ТОРГ-12, УПД, складские документы, а также внутренние учетные документы, например, акт о списании древесины как сырья в переработку, акт о выходе готовой продукции).

Внесение данных в информационную систему и реестр (до 01.01.2023 - ЛесЕГАИС) осуществляют лица, перечисленные в части 3 ст. 50.1 ЛК РФ, в частности:

- собственники древесины - в отношении транспортируемой древесины (путем оформления электронного документа до начала ее транспортировки);

- стороны сделки - в отношении древесины, являющейся предметом сделки (путем оформления декларации о сделках с древесиной не позднее пяти рабочих дней с момента заключения сделки, но не менее чем за сутки до транспортировки древесины).

Правила предоставления информации в ЕГАИС, учета древесины и сделок с ней утверждены постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 N 1301 (подробнее смотрите в материалах: Вопрос: Новый порядок учета древесины с момента приобретения кругляка до продажи готового пиломатериала на рынок с необходимым перечнем документов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.); Вопрос: Кто оформляет электронный сопроводительный документ при приобретении организацией древесины для собственных нужд и при реализации части древесины своим сотрудникам? Надо ли организации, приобретающей древесину для собственных нужд, регистрировать МСД и формировать Отчеты о балансе древесины? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)).

 

Налоговый учет

 

В соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, т.е. доходы от реализации и внереализационные доходы.

Не учитываются в целях налогообложения доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Следовательно, названная в вопросе организация в общеустановленном порядке учитывает в целях налогообложения доходы от реализации древесины и/или продукции из нее.

Доходы признаются в учете в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

При этом поскольку расходы организация-арендатор (субарендатор) в целях налогообложения не учитывает, то и расходы, связанные с получением древесины, а также арендные платежи в налоговом учете не признаются.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Организация с целью получения дополнительного дохода размещает свободные денежные средства на депозитах. В бухгалтерском учете депозиты учитываются на счете 55.03 "Депозитные счета". Аудитор сделал замечание, что в учетной политике для целей бухгалтерского учета не утвержден используемый подход для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, не закреплен способ учета депозитов. Как это исправить?

 

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению на субсчете 55-3 "Депозитные счета" организация может учитывать движение средств, вложенных в банковские и другие вклады. В свою очередь, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) к финансовым вложениям относятся, в частности, депозитные вклады в кредитных организациях. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Таким образом, правила ведения бухгалтерского учета допускают два варианта отражения денежных вкладов: либо на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Банковский вклад (депозит)", либо на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет "Депозитные счета".

Применение одного из указанных счетов организации необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов и закрепить в учетной политике (пп. 4, 7, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"), прописав это буквально в соответствующем разделе (например, с формулировкой "...денежные средства, размещенные на депозите, учитывается на субсчете 55.03 "Депозитные счета" к счету 55 "Специальные счета в банках").

Что касается отсутствия утвержденного подхода, используемого для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, отметим следующее.

В соответствии с п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (далее - ПБУ 23/2011) отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

Согласно п. 5 сообщения Минфина России от 21.12.2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" информация о депозитных вкладах в кредитных организациях раскрывается в разрезе кредитных организаций и сроков размещения вкладов. Отдельно раскрывается информация о суммах денежных эквивалентов организации, под которыми понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

При этом п. 23 ПБУ 23/2011 прямо предусматривает, что организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений.

Как правило, средства, размещенные на депозитный счет, отражаются в зависимости от цели организации:

- как эквиваленты денежных средств;

- как потоки от инвестиционных операций (в случае размещения средств на длительный срок и квалификации финансовых вложений как внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем);

- как потоки от финансовых операций (для информирования пользователей отчетности о том, что у организации имеются временно свободные денежные средства, которые направлены на получение прочего, не связанного с основной деятельностью организации, дохода (в виде процентов).

В случае отсутствия инвестиционной цели размещения денежных средств на краткосрочных депозитах (например, только в целях размещения временно свободных средств), такие депозиты рассматриваются как эквивалент денежных средств (параграф 7 МСФО (IAS) 7 "Отчеты о движении денежных средств ", п. 5 ПБУ 23/2011).

Таким образом, процентные депозиты, размещаемые на короткий срок не в целях получения дохода (это не является основной целью, поэтому договор банковского вклада может быть в любой момент расторгнут досрочно с потерей накопленного дохода), относятся к денежным эквивалентам. Если организации согласна с нашей точкой зрения по отнесению депозита к денежным эквивалентам, то ею в учетную политику может быть включена необходимая формулировка (что-то типа: "...на основании п. 5 ПБУ 23/2011 размещенные на краткосрочном депозите временно свободные денежные средства относятся к денежным эквивалентам").

Отметим, что, в случае несогласия аудитора с выбранным организацией порядком отражения в ОДДС депозитов, аудиторское заключение может быть выдано им с оговоркой о таком несоответствии с его точки зрения отражения депозитов в ОДДС, но не должно являться отрицательным (пп. 7-10 МСА 705 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"), поскольку такое искажение не является всеобъемлющим (не влияет на другие показатели отчетности, например, Баланса или Отчета о финансовых результатах).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Организация приобрела через подотчетное лицо энергосберегающие лампы. Лампы не используются при формировании капитальных вложений.

Как отразить в учете покупку и списание энергосберегающих ламп? На каких субсчетах счета 10 "Материалы" организации необходимо учитывать указанные материалы?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация определяет учетной политикой выбранный способ учета запасов и порядок их отражения на субсчетах.

По нашему мнению, порядок принятия к учету ламп зависит от того, для каких целей они приобретены.

Например, для отражения энергосберегающих ламп организация может принять решение использовать следующие субсчета:

- 10.1 "Сырье и материалы (основное сырье материалы)", если лампы являются частью готовой продукции;

- 10.05 "Запасные части", если лампы приобретены для замены.

При этом организация может также принять решение отражать энергосберегающие лампы в порядке, отличном от предложенного, или открыть дополнительный субсчет для их отражения.

Лампы, приобретенные для управленческих нужд, могут быть списаны сразу на расходы без отражения на счете 10 "Материалы".

 

Обоснование вывода:

ФСБУ 5/2019 обязателен к применению начиная с 01.01.2021.

Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами являются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. К запасам, в частности, относятся:

а) сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

б) инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;

в) готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;

г) товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации;

д) готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи;

е) затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (далее вместе - незавершенное производство). Организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции;

ж) объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации;

з) объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

ФСБУ 5/2019 может не применяться микропредприятием, за исключением микропредприятия, которое не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В этом случае затраты, которые должны были бы включаться в стоимость запасов, относятся на расходы того периода, в котором были понесены (п. 2 ФСБУ 5/2019).

Также организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены (п. 2 ФСБУ 5/2019).

План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения устанавливаются федеральным стандартом (п. 5 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). На сегодняшний день такой федеральный стандарт не разработан, поэтому до его принятия экономические субъекты применяют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкцию по его применению, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). По этому Плану счетов бухгалтерский учет должны вести организации (кроме кредитных организаций, НФО, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущие учет методом двойной записи.

Введение ФСБУ 5/2019 не повлияло на применение Плана счетов бухгалтерского учета. Для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке) предназначен счет 10 "Материалы". Инструкцией по применению Плана счетов предлагается вести аналитический учет по счету 10 "Материалы" по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Согласно Плану счетов на субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т.п.

На субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах.

На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".

Субсчет 10-8 "Строительные материалы" используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т.д.).

В связи с вышесказанным, по нашему мнению, энергосберегающие лампы могут учитываться на субсчете 10-1 "Сырье и материалы" в том случае, если являются частью готовой продукции, или на субсчете 10-5 "Запасные части", если приобретены для замены. Если руководствоваться Инструкцией к Плану счетов, то субсчет 10-6 "Прочие материалы" в рассматриваемой ситуации не подходит.

При этом следует учесть, что аналитические счета (субсчета) призваны расшифровать и детализировать информацию внутри синтетического счета. Какие субсчета открывать и в каком количестве, зависит от того, какая информация необходима организации и какая ей требуется степень детализации, а также исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности.

Таким образом, организация может открыть отдельный субсчет для отражения рассматриваемых запасов.

Обращаем внимание, что план счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера (смотрите письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах. Принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, операций и др., в т.ч. их признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Предложенные Планом счетов корреспонденции проводок не являются строго обязательными. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов (смотрите также письмо Минфина России от 06.10.2015 N 07-01-06/56934).

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению экономический субъект утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Отметим, что в учете по МСФО нет единого плана счетов с нумерацией и корреспонденций счетов. Каждый экономический субъект сам разрабатывает план счетов, сообразуясь с требованиями отражения информации в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) и отчете о финансовых результатах (смотрите Энциклопедию решений. План счетов бухгалтерского учета).

Учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Это одно из основных допущений, в соответствии с которым формируется учетная политика (п. 5 ПБУ 1/2008).

На основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" окончательный вариант учета запасов организации следует закрепить в учетной политике.

Таким образом, в учетной политике организации необходимо закрепить выбранный способ учета энергосберегающих ламп и порядок их отражения на субсчетах.

Оприходование материалов, приобретенных за плату, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60, 76, 71 и пр.

В рассматриваемом случае при поступлении материалов в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 10 Кредит 71

- оприходованы материалы по фактической себестоимости (без НДС)

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

При выбытии материалов (продаже, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, как правило, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Отметим, ФСБУ 5/2019 устанавливает, что балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода (п. 43 ФСБУ 5/2019):

а) в котором признана выручка от продажи этих запасов;

б) в котором данное выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи.

При этом расходы от списания запасов в результате продажи учитываются обособленно от расходов в результате иного выбытия (п. 44 ФСБУ 5/2019).

При списании материалов в бухгалтерском учете делают записи:

Дебет 20 Кредит 10

- списаны материалы на основное производство.

Как выше отмечено, запасы, предназначенные для управленческих нужд, организация может:

- списывать в расходы периода, в котором были понесены (не когда такие запасы переданы для использования, а сразу при приобретении - на основании абзаца второго п. 2 ФСБУ 5/2019);

- или продолжать учитывать такие запасы в общем порядке, списывая их стоимость на расходы не на дату приобретения, а, как и ранее, при отпуске их в эксплуатацию.

В первом случае оформляется проводка:

Дебет 20, 26 Кредит 71, 60, 76

- в составе расходов отражена стоимость запасов, приобретенных для управленческих нужд;

во втором:

Дебет 20, 26 Кредит 10.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

Организация применяет общую систему налогообложения (г. Иркутск). По договору купли-продажи объектов недвижимости от 17.05.2022 организация приобрела земельный участок и расположенные на нем нежилые помещения, которые имеют кадастровый номер. Согласно выписке из Росреестра дата регистрации всех объектов 18.05.2022 (собственность). Для дальнейшего строительства нежилые объекты будут ликвидированы. Сведения о ликвидации будут поданы в Росреестр в августе 2022 года. Как исчислять налог на имущества организаций за полугодие 2022 года? В перечне объектов, налог по которым считается исходя из кадастровой стоимости, данные объекты отсутствуют. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с указанием проводок по списанию с учета объектов, связанных с ликвидацией?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации недвижимость, приобретенная с целью ликвидации для дальнейшего строительства, в бухгалтерском и налоговом учете не учитывается в качестве основных средств, налогом на имущество организаций по среднегодовой стоимости не облагается. Затраты на приобретение объектов недвижимости с подлежащим его сносом, с целью строительства новых объектов на соответствующем земельном участке, являются затратами по созданию нового объекта недвижимости и формируют его первоначальную стоимость.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение рассматриваемых нежилых объектов учитываются на том счете, на котором будет формироваться стоимость нового строительства. Как правило, это счет 08.

Порядок отражения операций по списанию с учета основных средств, связанных с ликвидацией, смотрите в Энциклопедии решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства.

 

Обоснование позиции:

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 375 НК РФ. В отношении отдельных объектов недвижимого имущества налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ (ст. 375 НК РФ).

Перечень видов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ) определяется как кадастровая стоимость, приведен в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. К такому имуществу относятся, в частности:

- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них (подп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ);

- нежилые помещения, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в ЕГРН, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (подп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ);

- жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства (подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

При этом налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из кадастровой стоимости при условии, если эти объекты недвижимого имущества поименованы в законе субъекта РФ, устанавливающем особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ).

Кроме того, в отношении объектов недвижимости, указанных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, необходимо, чтобы эти объекты были также поименованы в определяемом в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ Перечне объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на соответствующий налоговый период (далее - Перечень).

Если здание (строение, сооружение) не признается административно-деловым центром или торговым центром (комплексом), то зарегистрированные в ЕГРН указанные в подп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ нежилые помещения в этом здании (строении, сооружении) включаются в Перечень исходя из назначения, разрешенного или фактического использования нежилых помещений с учетом условия, установленного п. 5 ст. 378.2 НК РФ, при котором фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20 процентов его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Основанием для налогообложения в рамках ст. 378.2 НК РФ объектов недвижимости, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, являются наличие соответствующего закона субъекта РФ и сведений об этих объектах, имеющихся в ЕГРН и соответствующих первичных документах. Включение объектов, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в какие-либо перечни положениями НК РФ не предусмотрено. Смотрите письма Минфина России от 04.12.2020 N 03-05-05-01/105908, от 01.04.2020 N 03-05-05-01/26145, от 19.02.2020 N 03-05-05-01/11559.

Соответственно, в анализируемой ситуации нежилые помещения облагаются налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости, если они:

- включены в Перечень;

- указаны в подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ при наличии закона субъекта РФ, принятого в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 17.07.2020 N 03-05-05-01/62442, ФНС России от 16.04.2021 N БС-4-21/5193, от 06.04.2021 N БС-4-21/4581@, от 23.06.2021 N БС-4-21/8805@).

Если же вышеперечисленные условия не выполняются, то рассматриваемые объекты недвижимости подлежат обложению налогом на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ исходя из среднегодовой стоимости имущества при условии их учета на балансе организации в качестве основных средств.

Для Иркутской области Перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, определен распоряжением Правительства Иркутской области от 21.12.2021 N 759-рп (далее - Перечень N 759-рп).

Статьей 1.1 Закона Иркутской области от 08.10.2007 N 75-ОЗ "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 75-ОЗ) установлено, что налоговая база как кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества определяется в отношении следующих объектов:

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

2) нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Как мы поняли из вопроса, рассматриваемые объекты недвижимости не указаны в Перечне N 759-рп).

Отсутствие указанных объектов в Перечне N 759-рп не является основанием для включения их в объекты, определение налоговой базы по которым осуществляется на основании пп. 1, 2 ст. 378.2 НК РФ, пп. 1, 2 ст. 1.1 Закона N 75-ОЗ (как кадастровая стоимость).

Согласно п. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок бухгалтерского учета объектов основных средств и формирования их стоимости регулируются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденными приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, а также Планом счетов бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020). Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020).

Контролирующие органы в своих письмах неоднократно подчеркивали, что в случае применения ФСБУ 6/2020 налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из установленных правил по ведению бухгалтерского учета основных средств, то есть с учетом новых правил. При определении налоговой базы по налогу на имущество организаций остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств, и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату (переоцененной стоимости) (письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530, от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086, письмо ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-21/10776).

При этом не подлежат отражению в балансе организации в качестве основных средств те объекты, которые не в состоянии принести ей экономические выгоды в будущем. Делая такое допущение, мы руководствуемся ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) во взаимосвязи с пп. 5.1, 6.3, 7.1, 7.2 и 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997). Смотрите также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета.

Факт государственной регистрации на данное обстоятельство не влияет.

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

- имеет материально-вещественную форму;

- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) (п. 4 ФСБУ 6/2020).

Объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 40 ФСБУ 6/2020).

Выбытие объекта основных средств и его ликвидация имеют место, в частности, в случаях:

- прекращения использования этого объекта вследствие его физического или морального износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования (подп. "а" п. 40 ФСБУ 6/2020);

- истечения нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации этого объекта, в результате чего его использование организацией становится невозможным (подп. "г" п. 40 ФСБУ 6/2020);

- прекращения организацией деятельности, в которой использовался этот объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности (подп. "д" п. 40 ФСБУ 6/2020).

По мнению финансового ведомства, исходя из ПБУ 6/01, затраты на выкуп подлежащих сносу зданий, расположенных на приобретаемых организацией в собственность земельных участках, формируют первоначальную стоимость таких земельных участков, которые не являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций. В свою очередь, затраты по сносу зданий, расположенных на приобретаемом земельном участке, формируют первоначальную стоимость вновь создаваемого объекта капитального строительства на указанном земельном участке (смотрите письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914). Несмотря на то, что разъяснения давались в момент действия ПБУ 6/01, по нашему мнению, они актуальны и в настоящий момент.

В постановлении ФАС Московского округа от 20.02.2012 N Ф05-15170/11 по делу N А40-10421/2011 судьи пришли к выводу, что расходы инвестора на приобретение недвижимости для последующего сноса и начала строительства нового объекта подлежат учету в составе вложений во внеоборотные активы (счет 08) до окончания строительства нового объекта (здания) с последующим включением в первоначальную стоимость нового здания. Позднее схожие выводы нашли отражение и в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 19.06.2020 N Ф04-1738/20 по делу N А46-10453/2019.

Однако из прямого прочтения абзаца 1 п. 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждены письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) следует, что расходы, связанные с возмещением стоимости строений, сносимых при отводе земельных участков под строительство, учитываются на счете 08 (согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам) отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость. Иными словами, такие расходы в первоначальную стоимость будущего объекта строительства не включаются.

Но, как видим, в любом случае такие расходы относятся на счет 08.

Таким образом, нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат особенностей по учету активов, приобретенных для сноса в связи с новым строительством.

В связи с этим представители Минфина России указывают, что в соответствии с ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Отражение фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета производится в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (письмо Минфина России от 06.11.2013 N 07-01-06/47399).

Учитывая это, организации следует закрепить в учетной политике конкретный порядок учета недвижимости, приобретенной для сноса и строительства нового объекта, а также порядок учета затрат на их снос (демонтаж).

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию, в частности, выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в целях налогообложения в составе внереализационных расходов.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом, однако, стоимость самих ликвидируемых объектов НЗС и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (смотрите также письма Минфина России от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757).

Если исходить из понимания незавершенного строительства, как оно определено в п. 3.1.1 Положения N 160, то в рассматриваемой ситуации сносимые (ликвидируемые) объекты, строго говоря, незавершенным строительством не являются, поскольку организация не производила по ним строительных работ. Однако в приведенном подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ перечень ликвидируемых объектов, стоимость которых (стоимость демонтажа которых) учитывается в составе внереализационных расходов, представлен довольно широко: это и объекты ОС, и НЗС, и "иное имущество, монтаж которого не завершен".

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ, где регламентирован порядок признания расходов при методе начисления, определен принцип соотносимости расходов, понесенных налогоплательщиком, с доходами, на получение которых направлены расходы.

Однако, например, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 N Ф02-6011/15 по делу N А78-11292/2013, ссылаясь в том числе на нормы п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 3.1.7 Положения N 160, судьи признали неправомерным включение затрат по демонтажу спортивного комплекса в первоначальную стоимость возведенной на его месте многоуровневой стоянки. По мнению суда, расходы на ликвидацию (демонтаж) объекта НЗС (спортивного комплекса) относятся к периоду, когда они были фактически понесены, т.е. должны были быть учтены в периоде ликвидации (демонтажа) объекта. Заметим, что данный спор возник ввиду отказа налогового органа в признании расходов на ликвидацию объекта в более позднем налоговом периоде.

Следуя определениям Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П, направленность произведенных затрат на получение доходов (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ) рассматривается как основное (определяющее) требование для признания затрат в расходах для целей налогообложения. Здесь же КС РФ, ссылаясь, в частности, на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", отмечает, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Руководствуясь приведенной позицией, суды оценивают цели, ради которых изначально налогоплательщик нес расходы (постановление АС Уральского округа от 18.01.2018 N Ф09-8546/17 по делу N А60-15584/2017).

Обратившись к арбитражной практике, можно встретить достаточное количество судебных решений, где признается правомерным учет приобретенных и демонтированных объектов (включая НЗС) единовременно в составе внереализационных расходов на основании подп. 8 или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления АС Центрального округа от 20.09.2016 N Ф10-3052/2016, Уральского округа от 27.06.2016 N А76-17698/2015, Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/2016, от 15.03.2016 N Ф04-284/2016, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015, Поволжского округа от 29.06.2015 N Ф06-24788/2015).

В то же время, хотя и в более ранних решениях, некоторые суды с учетом конкретных обстоятельств по делу принимали решения в пользу налоговых органов (постановление Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора налогоплательщику отказано), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008).

Напомним, что согласно абзацу 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (и т.п.), за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, прямо предусмотренных НК РФ.

В письме от 07.08.2015 N 03-03-06/45638 Минфин России высказал мнение, что затраты на приобретение аварийных нежилых зданий и сооружений, подлежащих сносу, с целью строительства новых объектов, а также затраты на осуществление работ по сносу таких зданий и сооружений являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость новых объектов. В письмах от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18418 и от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914, ссылаясь в том числе на приведенную норму п. 1 ст. 257 НК РФ, Минфин России также разъяснил, что стоимость приобретенного и подлежащего сносу здания вместе с затратами на его снос включается в стоимость вновь возводимого (подлежащего строительству) объекта.

Здесь же упомянем постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2014 N Ф07-2482/14 по делу N А44-1827/2013, где указано, что первоначальная стоимость земельных участков, приобретенных с целью создания санитарно-защитных зон, должна формироваться с учетом всех затрат, в том числе с учетом стоимости домов, расположенных на земельных участках. Указанные жилые дома изначально не могли использоваться по назначению в качестве объектов ОС (как жилые дома) и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве санитарно-защитных зон. Верховный суд РФ в определении от 03.09.2014 N 307-ЭС14-314 отказал налогоплательщику в пересмотре дела.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации недвижимость, приобретенная с целью дальнейшей ликвидации, не учитывается в бухгалтерском и налоговом учете в качестве основных средств, налогом на имущество организаций не облагается. Затраты на приобретение объектов недвижимости с подлежащим его сносом, с целью строительства новых объектов на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу такого объекта являются затратами по созданию нового объекта недвижимости и формируют его первоначальную стоимость (смотрите письма от 11.07.2019 N 03-03-06/3/51450, от 03.07.2019 N 03-03-07/48905, Энциклопедию решений. Объект обложения налогом на имущество для российских организаций).

Те же выводы представлены в письме Минфина России от 02.06.2021 N 03-03-06/1/42998: если ликвидация осуществляется в целях создания нового амортизируемого имущества, то остаточная стоимость ликвидируемого имущества включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта.

Косвенно данная позиция прослеживается в постановлении АС Волго-Вятского округа от 27.03.2018 N Ф01-519/18 по делу N А11-13230/2015, а также постановлении Первого ААС от 19.12.2017 N 01АП-5993/17. Позиция суда: расходы застройщика в виде затрат на приобретение имущества, подлежащего в дальнейшем сносу, затраты на демонтаж этого имущества, помимо затрат, связанных с приобретением земельных участков и со строительством объектов недвижимости, формируют первоначальную стоимость объектов строительства и компенсируются инвесторами.

Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья