РСБУ, МСФО, НАЛОГИ: консультации Гаранта

Каков порядок реализации товара по просьбе покупателя под другим наименованием?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Товар, предназначенный для реализации покупателю, с которым организация согласовала другое наименование, чем указанное в документах поставщика, должен быть принят к учету по этому другому наименованию на дату его поступления на основании таблицы соответствия наименований (или иного подобного документа, разработанного организацией).

Подробности изложены ниже.

 

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета, в частности о фактах хозяйственной жизни и активах организации, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1, ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Отражение в бухгалтерском учете информации о запасах организаций с 01.01.2021 осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), разработанного на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.

На основании подп. "г", "д" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются товары.

Согласно п. 6 ФСБУ 5/2019 единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) организация устанавливает единицей учета запасов номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу.

Таким образом, организация вправе самостоятельно выбрать и утвердить единицы бухгалтерского учета запасов для того, чтобы формировать достоверную информацию и обеспечить контроль за их сохранностью и движением. Причем после признания запасов в бухгалтерском учете допускаются последующие изменения единиц их учета (второй абзац п. 6 ФСБУ 5/2019). В ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" такое изменение единиц учета предусмотрено не было.

При этом право на изменение самого наименования приобретенного товара не установлено, как и не установлен запрет на дальнейший учет товара по другой номенклатуре.

Таким образом, законодательством и другими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены какие-либо требования о соответствии наименования учетной единицы товара названию, указанному в сопроводительных документах поставщиков. Организация не лишена возможности самостоятельно устанавливать внутреннюю систему наименований товаров в учетной политике по бухгалтерскому учету (ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

При этом следует учитывать, что данные регистров бухгалтерского учета и первичных документов лежат в основе налогового учета. С учетом норм п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252, абзаца второго п. 1 ст. 172, ст. 313 НК РФ в налоговом учете должна прослеживаться связь закупленных товаров с товарами, фактически реализованными.

Произвольное, без какого-либо документального оформления изменение наименования приобретаемых товаров, по нашему мнению, может повлечь негативные последствия в части правомерности учета в составе расходов в целях налогообложения расходов затрат на их приобретение (ст. 320, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Налоговый риск также может быть связан с включением в доходы излишков товаров, приобретение которых не будет подтверждаться документально в связи с отсутствием идентичности в наименовании приобретаемых товаров, указанных в документах поставщика (счете-фактуре, накладной и т.п.), наименованию данных товаров, отраженных в аналитическом учете покупателя (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Кроме того, товар, полученный от поставщика, принятый на учет в организации и реализованный покупателю, должен быть идентифицируемым как один и тот же товар в целях учета НДС (ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Принятие к учету и реализация не тех товаров, которые значатся в счете-фактуре поставщика, может способствовать возникновению налогового риска по НДС при принятии сумм налога к вычету.

Однако налоговое законодательство не содержит запрета на учет товаров под собственным наименованием. В нормах НК РФ не установлено требований об идентичности наименования приобретаемых товаров в документах поставщика наименованию данных товаров у покупателя.

Это подтверждается судебной практикой. При рассмотрении споров, связанных с переименованием приобретенных товаров для внутреннего учета, суды принимают сторону налогоплательщиков (смотрите, например, постановления АС Центрального округа от 19.04.2017 N Ф10-1143/17 по делу N А14-18446/2015, АС Поволжского округа от 26.01.2017 N Ф06-16727/16 по делу N А65-31047/2015).

Вместе с тем для снижения возможных налоговых рисков в качестве основания для своих действий организация может использовать дополнительное соглашение с покупателем, в котором будет предусмотрена обязанность продавца использовать удобное для покупателя наименование товара для отражения этого наименования в отгрузочных документах продавца.

Отметим также, что стоимость прочей (немногооборотной или невозвратной) тары, полученной от поставщика и передаваемой вместе с товаром покупателю, может быть отражена в первичном документе в составе стоимости реализуемых товаров (абзац второй ст. 517 ГК РФ).

На наш взгляд, порядок переименования товаров, являющийся предметом самостоятельного регулирования, следует предусмотреть в приказе руководителя или в отдельном пункте в учетной политике организации.

Полагаем, что сам факт переименования товаров необходимо отразить в соответствующем акте, содержащем реквизиты поставщика товаров и реквизиты первичного документа поставщика. Подписание такого документа в организации возлагается на членов комиссии, ответственной за данное переименование.

Учет одного и того же товара по разным наименованиям может привести к ошибкам при его отгрузке (перемещении), и как следствие, к затруднениям при осуществлении инвентаризации товаров (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 N 09АП-26757/12, ФАС Уральского округа от 10.05.2011 N Ф09-2429/11).

В связи с этим, на наш взгляд, дата получения товара, дата его оприходования и дата переименования, указанная в акте переименования, должны совпадать*(3). В таком случае несоответствие названия товара при его оприходовании названию товара в товарной накладной ТОРГ-12, полученной от поставщика, не будет являться нарушением.

Также считаем, что для обеспечения сопоставимости информации в погрузочных документах поставщика с данными о товаре, отраженными в бухгалтерском учете, и идентифицируемости товаров организации следует подготовить таблицу соответствия наименования, указанного в документах поставщика, наименованию, используемому в учете, в отношении товаров той партии, товары которой подверглись переименованию. Такой порядок принимается во внимание судьями при рассмотрении споров с налоговыми органами (смотрите, например, постановление Восьмого ААС от 15.07.2010 N А46-4842/2009).

Финансовое ведомство при ответе на вопрос о допустимости отражения в автоматизированных системах управления финансово-хозяйственной деятельности предприятия наименования товарно-материальных ценностей не в точном соответствии, как указано наименование в первичном документе от поставщика, также подтверждает, что организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. При этом утверждаются формы первичных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности, правила документооборота и технология обработки учетной информации, правила контроля за хозяйственными операциями (письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/670).

С учетом изложенного полагаем что товар, предназначенный для реализации покупателю, с которым организация согласовала иное наименование, чем указанное в документах поставщика, должен быть принят к учету по этому другому наименованию на дату его поступления на основании таблицы соответствия наименований (или иного подобного документа, разработанного организацией). При этом приходный ордер, которым оформляется принятие этого товара к учету, должен иметь отметку об изменении наименования с указанием данных (наименование товара, дата, номер) документов поставщика.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

Организация арендует здание сроком на 5 лет, его справедливая стоимость 1 000 000 руб. (это и будет право пользования активом), а платежи за 5 лет всего 200 000 руб. В случае, если срок аренды составляет 5 лет и арендные обязательства за 5 лет значительно меньше права пользования, то куда отнести разницу?

 

Право пользования активом может быть равно справедливой стоимости арендованного актива в случае, когда срок аренды приближен к сроку полезного использования актива (т.е. когда негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды*(1) равна нулю).

Либо в случае, когда в конце срока аренды арендатор обязан выкупить (или имеет право выкупить и планирует этим правом воспользоваться) арендованное имущество; тогда негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды равна выкупной стоимости, установленной в договоре. При этом стоимость выкупа не должна быт учтена в составе арендных платежей.

По нашему мнению, право пользования активом (за минусом авансовых платежей и предварительных затрат арендатора на приведение арендованного имущества в состояние, пригодное для использования) и, соответственно, обязательство по аренде, не могут быть больше совокупности всех суммы всех арендных платежей. Они должны быть меньше на разницу, возникающую из-за необходимости "включения" в арендный платеж процента за пользование денежными средствами арендодателя (которые он потратил на приобретение предмета аренды), как того требуют правила ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" и МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

Дело в том, что право пользования активом рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018):

Право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора,

где

обязательство по аренде = приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату оценки.

Т.е. обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).

Для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконтирования.

Как определить ставку дисконтирования, указано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Должна применяться ставка:

"при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей".

Т.е. применяемая ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству:

приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды.

Поскольку арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды, о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды, и не может надежно оценить эти параметры, то как правило ставку устанавливает арендодатель в договоре аренды (обычно применимо к лизинговым договорам).

Если же речь не идет о договоре лизинга (с последующим выкупом предмета аренды), и если срок аренды меньше, чем срок полезного использования арендованного актива, то по нашему мнению, арендатор может не рассчитывать ставку самостоятельно, а воспользоваться правом, установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Аналогичное правило (об использовании расчетной ставки дисконтирования только если она может быть легко определена, установлено в п. 26 МСФО (IFRS) 16 "Аренда":

"26 На дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором."

Рекомендуем также ознакомиться с расчетом из Примера 3 материала "Практикум МСФО: учет договоров аренды (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 3, июль-сентябрь 2019 г.).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

ФГУП принято решение о демонтаже здания, составлен акт о списании и согласован с Росимуществом. В акте о списании (составлен в свободной форме) мероприятия по демонтажу не предусмотрены, а в согласии Росимущества указано, что материальные ценности должны быть реализованы или применены в хозяйственной деятельности предприятия. Какой датой должно быть списано здание с бухгалтерского учета - сразу после утверждения акта о списании либо по завершении мероприятий по разбору и оприходованию ценностей, утилизации остатков?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Балансовую стоимость основных средств нужно списать с бухгалтерского учета при прекращении использования (на основании акта на списание), а не по окончании процесса их ликвидации (демонтажа, утилизации).

 

Обоснование вывода:

Операции выбытия объектов основных средств ФГУП осуществляются в соответствии с требованиями следующих нормативных документов:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (Методические указания N 91н);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденные приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).

Согласно п. 2 "Положения об особенностях списания федерального имущества", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 (далее - Положение), под списанием федерального имущества понимается комплекс действий, связанных с признанием федерального имущества непригодным для дальнейшего использования по целевому назначению и (или) распоряжению вследствие полной или частичной утраты потребительских свойств, в том числе физического или морального износа, либо выбывшим из владения, пользования и распоряжения вследствие гибели или уничтожения, а также с невозможностью установления его местонахождения.

В соответствии с п. 3 Положения федеральное имущество подлежит списанию в следующих случаях:

- если имущество не пригодно для дальнейшего использования по целевому назначению вследствие полной или частичной утраты потребительских свойств, в том числе физического или морального износа;

- если имущество выбыло из владения, пользования и распоряжения вследствие гибели или уничтожения, в том числе помимо воли владельца, а также вследствие невозможности установления его местонахождения.

При этом оформляется и утверждается соответствующий акт о списании (п. 6 Положения, п. 10 Положения). До утверждения в установленном порядке акта о списании реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускается. Реализация таких мероприятий осуществляется организацией самостоятельно либо с привлечением третьих лиц на основании заключенного договора и подтверждается комиссией (п. 11 Положения).

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства при единовременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Дата списания основного средства с бухгалтерского учета (дата прекращения условия принятия актива к бухгалтерскому учету) в нормативных документах установлена разная:

1. Условия принятия актива к бухгалтерскому учету прекращаются при невозможности использования объекта вследствие морального или физического износа или неспособности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, и такой объект выбывает из состава ОС (подлежит списанию с бухгалтерского учета). Такой вывод установлен в следующих нормативных документах:

- п. 29 ПБУ 6/01:

стоимость объекта, который выбывает или не способен приносить доход в будущем, подлежит списанию в бухгалтерском учете;

- п. 67 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н):

когда от использования или выбытия объекта не ожидается никаких будущих экономических выгод, то прекращается признание балансовой стоимости объекта;

- п. 40 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, который обязателен к применению с 2022 года, но по решению организации может применяться и раньше (Информационные сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28, от 03.11.2020 N ИС-учет-29):

объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета.

Таким образом, по правилам ПБУ 6/01, МСФО (IAS) 16, ФСБУ 6/2020, если объект, подлежащий ликвидации, невозможно использовать, то он сразу перестает отражаться в составе основных средств.

Кроме того, в рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год, данных Минфином России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01, указано, что списание объекта ОС с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. Отмечено, что организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Поэтому выбытие здания нужно отразить в бухучете в момент прекращения использования.

В письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 установлено, если объект ОС признан непригодным для дальнейшего использования или продажи, и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект подлежит списанию с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации.

В п. 1 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств c длительным демонтажом" сказано, что основное средство с длительным сроком демонтажа подлежит списанию с бухгалтерского учета в периоде принятия руководством решения о демонтаже, независимо от периода окончания демонтажа. При этом сам ликвидируемый актив в системе бухгалтерского учета уже не отражается, в силу того что не отвечает критериям признания в качестве актива (п. 6 Рекомендации Р-27/2012-КпР). Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже) в соответствии с ФСБУ 6/2020.

2. Условия принятия актива к бухгалтерскому учету прекращаются (объект списывается с бухгалтерского учета) после ликвидации основного средства (одновременно с датой оприходования демонтированных материалов), что не соответствует правилам ПБУ 6/01, МСФО (IAS) 16, ФСБУ 6/2020. Такой вывод установлен в следующих нормативных документах:

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов):

остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по окончании процедуры выбытия (то есть после ликвидации основного средства);

- пункт 79 Методических указаний N 91н: оприходование деталей, узлов и агрегатов выбывающего объекта основных средств, осуществляется на дату списания объектов основных средств.

По нашему мнению, требование российских и международных стандартов следует признать приоритетным по отношению к нормативным документам Минфина. Согласно российским и международным стандартам, под активом понимаются ресурсы, контролируемые организацией и приносящие ей экономические выгоды. Если объекты не приносят экономических выгод, то они не могут отражаться на балансе, подлежат списанию. Смотрите также Вопрос: Списание аварийного здания, подлежащего демонтажу. Начисление налога на имущество (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021); постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А48-3994/07-14.

Таким образом, объект основного средства, учитываемый по данным бухгалтерского учета, должен отвечать определению актива и критериям признания актива.

Некорректное отражение стоимости основного средства в бухгалтерском учете, если стоимость данного объекта является существенной (ст. 15.11 КоАП РФ, искажен любой показатель бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов в денежном измерении), влияет на достоверность бухгалтерской отчетности.

Кроме того, существуют риски переплаты налога на имущества, если объект имеет остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета. Так, для исчисления налога на имущество в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (если налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества) стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчет берется остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ). Поэтому при ликвидации основного средства начисление налога на имущество прекращается с даты списания данного основного средства с бухгалтерского баланса.

Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет (смотрите письмо ФНС России от 04.03.2021 N БС-4-21/2854). Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).

Порядок оформления документов на ликвидацию (демонтаж, утилизацию) основных средств, по нашему мнению, следующий:

1. Списание основных средств оформляют актом на списание на основании распоряжения (приказа).

2. Дополнительно составляют документ, свидетельствующий о фактическом выводе ОС из эксплуатации (например, акт о переводе объекта ОС на ликвидацию) (п. 5 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств с длительным демонтажом").

3. Объект списывается с учета на основании распоряжения (приказа) и акта на списание. Делается отметка о списании в инвентарной карточке (книге) учета ОС (может применяться унифицированная форма N ОС-6).

4. Оформляется демонтаж (разборка) объекта актами о завершении очередного этапа работ или актами, составляемыми на конец каждого отчетного периода, если этапов не предусмотрено (п. 7 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств с длительным демонтажом").

5. По окончании ликвидации составляется акт, подтверждающий ликвидацию объекта. Документ можно составить по формам N ОС-4 или использовать самостоятельно разработанную форму (п. 6 Рекомендации Р-27/2012-КпР "Ликвидация основных средств с длительным демонтажом").

По общему правилу (в соответствии с Планом счетов) списание основных средств оформляется следующими проводками:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", К-т сч. 01 "Основные средства" - списана первоначальная стоимость основного средства;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств" К-т сч. 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма накопленной амортизации по выбывшему объекту;

Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - приняты к учету материалы, пригодные для вовлечения или реализации;

Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы на демонтаж объекта (если демонтаж осуществлялся силами сторонней организации).

Принятие к учету демонтированных материалов, пригодных для вовлечения и реализации, отражается в соответствии с требованиями Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15 ноября 2019 г. N 180н. Смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019; Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет поступления материалов с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019.

По нашему мнению, если объект основного средства, подлежащий ликвидации, не отвечает требованиям актива (не может быть использован в деятельности и стоимость экономических выгод от демонтированных материалов пока не определена), то он не учитывается в составе основных средств. До даты демонтажа данный объект возможно учитывать на забалансовом счете (например, счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или ином забалансовом счете). Подобным образом действуют организации госсектора (Энциклопедия решений. Оформление и отражение в учете учреждения ликвидации (демонтажа, утилизации) основных средств). Смотрите также Вопрос: Списание с учета транспортного средства, учитываемого в качестве основных средств, и его утилизация (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.).

Приведем также мнение специалистов: момент списания ОС может не совпадать с моментом его демонтажа и, следовательно, с моментом оприходования материалов, полученных от демонтажа. При этом, как показывает практика, возможна ситуация, когда эти моменты приходятся на разные отчетные периоды. В случае длящейся процедуры списания основного средства с бухгалтерского учета, на наш взгляд, возможно составление двух документов: один документ будет однозначно свидетельствовать о выводе объекта основного средства из эксплуатации (например, распоряжение руководителя о переводе объекта основного средства на ликвидацию), другой - свидетельствующий, что процедура ликвидации объекта завершена (например, акт о ликвидации), и, что в ходе нее были понесены определенные расходы и получены определенные активы (Вопрос: ОАО "Газпром газораспределение ХХ" производит списание подземных газовых емкостей. В какой момент Общество должно оприходовать материалы (металлолом) от выбытия основных средств (емкостей), если основные средства списываются и демонтируются: в разных отчетных (налоговых) периодах; в одном отчетном (налоговом) периоде? Можно ли Обществу расходы на демонтаж основных средств (выемку емкостей) относить на стоимость материалов (металлолома) полученных от выбытия основных средств (емкостей)? (ООО "АНТ-Консалт", июнь 2015 г.)).

Вопрос о дате отражения расходов на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства для целей налога на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 272 НК РФ), является спорным.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, в том числе суммы, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Дата признания таких расходов при методе начисления установлена п. 7 ст. 272 НК РФ.

НК РФ не разъясняет, когда необходимо учитывать расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства, включая недоначисленную амортизацию.

По рассматриваемому вопросу есть три точки зрения:

Позиция 1. Расходы на ликвидацию основного средства признаются на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС

Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55.

Разъясняется, что при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества у застройщика (заказчика) образуются внереализационные расходы, которые нужно учитывать единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Аналогичные выводы содержат письмо Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, письмо Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, письмо УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@, письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102338@.

В письме Минфина России от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675 финансовое ведомство разъяснило, что, в случае если выведение объекта основного средства из эксплуатации и его ликвидация осуществляются в разных налоговых периодах, затраты на ликвидацию такого ОС относятся к внереализационным расходам в том налоговом периоде, когда фактически была проведена ликвидация. Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757.

В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 06.03.2017 N Ф04-6997/2017 по делу N А27-24712/2015 суд согласился с выводами предыдущих судебных инстанций, сделанными в отношении спорного ОС, которое не ликвидировано фактически, а только списано с баланса согласно бухгалтерским проводкам. Суды указали, что затраты по ликвидации выводимого из эксплуатации ОС, а также недоначисленная по нему амортизация включаются в состав расходов только по окончании процедуры выбытия. Такие расходы учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС. Они признаются в том налоговом периоде, когда ОС фактически ликвидировано.

В постановлении АС суда Западно-Сибирского округа от 12.10.2015 N Ф04-24370/2015 по делу N А27-24369/2014 по эпизоду отнесения к внереализационным расходам в целях налога на прибыль суммы, затраченной на ликвидацию основных средств, включая недоначисленную амортизацию, суд указал следующее. Исходя из совокупности нормативных положений ст. 252, 253, 257, 258, 265, 323 НК РФ, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации ОС, учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 по делу N А27-6662/2009).

Как указано в постановлении ФАС Уральского округа от 17.06.2009 N Ф09-3905/09-С3 по делу N А60-30215/2008-С10, общество отнесло в состав внереализационных расходов затраты на ликвидацию основных средств в виде суммы амортизации, недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данные затраты правомерно учтены единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта.

Позиция 2. Расходы на ликвидацию основного средства признаются на дату подписания акта приемки выполненных работ, выставленного контрагентом

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2012 по делу N А29-10593/2010 суд указал, что налогоплательщик правомерно учел расходы на ликвидацию ОС в периоде подписания акта выполненных работ. То обстоятельство, что акты о ликвидации были подписаны в последующем налоговом периоде, не влияет на возможность учета расходов в периоде их понесения; подписание данных актов лишь завершает процедуру документального оформления ранее произведенных работ.

Также и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 по делу N А56-49067/2010 судьи признали, что общество правомерно списало расходы на ликвидацию основных средств на дату подписания актов приемки выполненных работ по форме N КС-2, несмотря на то что частично акты были подписаны ликвидационной комиссией только в следующем налоговом периоде, а частично не были составлены.

Позиция 3. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС можно учесть после подписания документа о списании ОС, но до момента их фактической ликвидации

Этот подход следует из постановления АС Уральского округа от 27.06.2018 N Ф09-3164/18 по делу N А07-14482/2017, где суд указал, что организация правомерно включила в состав внереализационных расходов остаточную стоимость списанных с учета, но не утилизированных ОС. По мнению суда, с точки зрения законодательства процедура ликвидации подразумевает полное прекращение деятельности ОС, а не физическое уничтожение имущества. Налоговое законодательство не содержит положений, согласно которым право на включение в состав расходов стоимости ликвидируемых ОС зависит от сроков их фактической утилизации.

В постановлении АС Московского округа от 31.05.2017 N Ф05-20922/2015 по делу N А40-41508/2015 суд, основываясь на буквальном толковании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, пришел к выводу, что данная норма допускает учет в составе расходов затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС (в том числе сумм недоначисленной амортизации) до момента их фактической ликвидации, а не по ее окончании.

Таким образом, согласно позиции Минфина России, УФНС России по г. Москве, ряду судебных актов, при списании основного средства расходы на его ликвидацию, включая недоначисленную амортизацию, следует учитывать единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации ОС.

В то же время есть судебные акты, согласно которым расходы на ликвидацию ОС признаются на дату подписания с контрагентом актов о приемке выполненных работ независимо от даты подписания акта о ликвидации ОС.

В иных решениях судей отражен следующий подход: затраты на ликвидацию ОС, в том числе недоначисленная амортизация, могут включаться в состав расходов после подписания документа о списании ОС, но до момента их фактической ликвидации.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Учредитель общества, владеющий 90% долей, принял решение о внесении денежных средств на увеличение чистых активов. Денежные средства были внесены на расчетный счет организации.

Какими документами и с использованием каких проводок оформить данную операцию?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Получение финансовой помощи от учредителя может быть оформлено вкладом в имущество общества (в этом случае составляется соответствующее решение участников) или договором дарения.

В бухгалтерском учете конкретный порядок учета вклада собственников в имущество организации не определен, поэтому такой порядок организации следует определить самостоятельно и утвердить в учетной политике организации. Причем из разъяснений Минфина России следует, что такие вклады учитываются в составе добавочного капитала.

В случае оформления получения финансовой помощи от учредителя договором дарения в бухгалтерском учете общество должно будет признать прочий доход.

При получении денежных средств от учредителя в безналичном порядке составлять какой-либо первичный документ не требуется.

 

Обоснование вывода:

Денежные средства могут быть переданы организации участником как в качестве вклада в имущество, так и в виде безвозмездной финансовой помощи (включая дарение).

 

Вклад в имущество

 

В соответствии с подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

На основании п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи (т.е. имущество - ст. 128 ГК РФ) и т.д. При этом порядок внесения вклада в имущество ООО определен ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Данные вклады не являются вкладами в уставный капитал (п. 14 постановления ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14).

Вклады в имущество общества оформляются решением общего собрания участников общества (п. 1 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). При передаче денежных средств путем внесения вклада в имущество какие-либо договоры гражданско-правового характера не заключаются.

Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ). Иными словами, в уставе ООО могут содержаться положения, устанавливающие порядок определения размеров вкладов в имущество общества непропорционально размерам долей участников общества (например, размер и вид вклада каждого участника в имущество общества может определяться решением общего собрания участников общества, принятым единогласно (постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Тульской области от 16.11.2004 N А68-56/ГП-16-04)), а также положения, устанавливающие ограничения, связанные с внесением вкладов в имущество общества.

Например, уставом общества может быть предусмотрена возможность внесения вклада в имущество общества только одним из участников общества.

 

Бухгалтерский учет

 

В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

Если денежные средства ООО получает от учредителя в безналичном порядке, составлять какой-либо первичный документ не требуется.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по вкладам в имущество общества нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не регламентирован.

Возможны два способа по учету средств, полученных от учредителей общества в качестве вкладов в его имущество.

Согласно одному из них вклады в имущество общества следует рассматривать как безвозмездную передачу имущества и учитывать в составе прочих доходов в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", так как они не изменяют размеров и номинальной стоимости долей участников общества в уставном (складочном) капитале, то есть не являются вкладами в уставный капитал (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ) и не подлежат возврату. При этом сумма дохода признается на дату поступления денежных средств согласно п. 16 ПБУ 9/99.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция) безвозмездное получение денежных средств на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления". Одновременно сумма полученных безвозмездно денежных средств отражается в составе прочих доходов записями по дебету счета 98 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

То есть в бухгалтерском учете общества делаются следующие записи:

Дебет 51 (50) Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"

- получена финансовая помощь от учредителя;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- полученная финансовая помощь признана в составе прочих доходов.

Вместе с тем этот способ учета вкладов участников в имущество общества противоречит требованиям ПБУ 9/99, так как согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В связи с тем, что безвозмездно полученные от учредителя средства признаются доходом в бухгалтерском учете, но не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового дохода (пп. 3, 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Постоянный налоговый доход признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянный налоговый доход подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в качестве одной из величин, объясняющих взаимосвязь между расходом по налогу на прибыль и показателем прибыли до налогообложения (подп. "б" п. 25 ПБУ 18/02).

Согласно другому способу учета средств, полученных от учредителей общества в качестве вкладов в его имущество, такие средства подлежат отражению в бухгалтерском учете этого общества по дебету счетов учета активов и кредиту счета учета добавочного капитала.

Данная позиция была изложена в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

Смотрите также письма Минфина России от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 13.04.2005 N 07-05-06/107.

То есть при поступлении денежных средств в кассу в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 51 (50) Кредит 83 "Добавочный капитал"

- отражено внесение вклада в имущество общества.

Прямое указание по отражению таких операций с использованием счета 83 в Плане счетов отсутствует. Более того, перечень операций, которые могут быть отражены в составе добавочного капитала, является закрытым, и операций с вкладами в имущество общества в нем нет. Вместе с тем корреспонденции, предусмотренные Планом счетов и инструкцией к нему, не являются строго фиксированными. Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета (второй абзац Инструкции к Плану счетов).

Учитывая, что конкретный порядок учета рассматриваемых сумм в настоящее время законодательством о бухгалтерском учете не определен, а также наличие различных точек зрения по данной ситуации, организации следует самостоятельно выбрать порядок учета вклада участника в имущество общества и утвердить его в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", поэтому получение организацией денежных средств в качестве вклада в имущество общества можно отражать с использованием 75 счета в обоих вариантах.

 

Дарение

 

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, от организации или физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (передающего физического лица).

НК РФ не конкретизирует, в каком порядке и на основании какого договора должна осуществляться передача имущества при применении указанной нормы. Безвозмездность передачи имущества (включая денежные средства) является характерным (но не единственным) признаком договора дарения (ст. 128, 130, п. 1 ст. 572 ГК РФ). Поэтому именно договор дарения заключается на практике при применении подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 574 ГК РФ предусмотрено, что дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, предусмотренных пп. 2 и 3 той же статьи. Если дарителем является физическое лицо, договор дарения считается заключенным в устной форме. С учетом п. 2 ст. 574 ГК РФ оформлять договор дарения денежных средств (движимого имущества - ст. 128, 130 ГК РФ) письменно в этой ситуации не потребуется, хотя стороны не лишены права сделать это. Нотариального заверения договора дарения не требуется.

В письменной форме договор дарения может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, либо путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

 

Бухгалтерский учет

 

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, признаются прочими доходами на дату их получения (пп. 8, 16 ПБУ 9/99).

Таким образом, с учетом Плана счетов и Инструкции считаем, что получение денежных средств по договору дарения от участника может быть отражено в учете общества следующим образом:

Дебет 51 (50) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен прочий доход в сумме полученных от участника денежных средств.

При этом в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового дохода (пп. 3, 4, 7 ПБУ 18/02).

Отметим, что применения контрольно-кассового аппарата как при заключении договора дарения, так и при внесении вклада в имущество действующее законодательство не требует. Согласно ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ контрольно-кассовая техника (далее - ККТ), включенная в реестр ККТ, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ. Расчеты - прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги, прием ставок, интерактивных ставок и выплата денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению азартных игр, а также прием денежных средств при реализации лотерейных билетов, электронных лотерейных билетов, приеме лотерейных ставок и выплате денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению лотерей. Под расчетами понимаются также прием (получение) и выплата предоплат (авансов), включая их зачет и возврат, предоставление и погашение займов для оплаты товаров, работ, услуг (включая кредитование ломбардами граждан под залог вещей, а также хранение вещей) либо предоставление или получение иного встречного предоставления за товары, работы, услуги (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ). При получении денежных средств по договору дарения или в качестве вклада в имущество ни одной из перечисленных операций не происходит.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация приобрела в лизинг оборудование (линия по изготовлению сыра). Балансодержателем является лизингополучатель. В договоре предусмотрена выкупная стоимость 1000 руб. Оборудование будет введено в эксплуатацию после его монтажа. Лизинговая компания выставляет акты и счета-фактуры на лизинговые услуги до ввода линии в эксплуатацию. Финансисты указывают, что если организация доводит объект до состояния, пригодного к использованию (не ввела его в эксплуатацию), она все равно может учитывать лизинговые платежи в расходах. Данная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/409, от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14 и от 21.11.2008 N 03-03-06/1/646. При этом суммы входного косвенного налога НДС принимаются организацией к вычету. ФСБУ 25/2018 досрочно не применяется.

Какими проводками нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учете лизинговые платежи до момента ввода его в эксплуатацию? Как в дальнейшем учесть эти расходы после ввода в эксплуатацию?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете лизингополучателя-балансодержателя затраты на монтаж, как правило, включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, однако существуют противоречивые судебные решения по данному вопросу (в основном касающиеся налога на имущество).

В целях налогообложения прибыли затраты на монтаж не включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества, порядок списания также окончательно не урегулирован. С учетом официальных разъяснений полагаем возможным затраты на монтаж оборудования признавать в расходах с учетом принципа равномерного списания стоимости работ в период действия договора лизинга.

Организации необходимо самостоятельно определить и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения порядок учета данных операций.

Лизинговые платежи для целей налогообложения списываются на расходы в полной сумме до момента ввода и начисления амортизации в налоговом учете. После начала начисления амортизации величина расходов в виде лизинговых платежей уменьшается на сумму начисленной амортизации.

В бухгалтерском учете лизинговые платежи идут в зачет обязательства по договору лизинга и на расходы по самостоятельному основанию не списываются.

 

Обоснование позиции:

 

Бухгалтерский учет

 

До 2022 года при отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга следует руководствоваться:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Абзацем вторым п. 8 Указаний предусмотрено (с учетом положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), что если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Основные средства, в том числе являющиеся предметом лизинга, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01, п.п. 22-23 Методических указаний).

Бухгалтерское законодательство РФ не содержит норм, устанавливающих в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга, специальный порядок формирования первоначальной стоимости. Поэтому полагаем, что организация вправе самостоятельно разработать такой порядок при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета исходя из общеустановленных норм ПБУ 6/01 и Методических указаний, а также Международных стандартов финансовой отчетности (пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Полагаем, при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя его первоначальная стоимость может формироваться из общей цены договора лизинга без учета НДС, а именно исходя из лизинговых платежей, в том числе авансового лизингового платежа, выкупной стоимости предмета лизинга (в случае, если переход права собственности на предмет лизинга осуществляется на основании договора лизинга, а не отдельного договора купли-продажи), и из суммы иных расходов лизингополучателя, которые с учетом норм ПБУ 6/01 и Методических указаний являются расходами, связанными с получением предмета лизинга (смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 31.05.2021 N Ф07-4934/21 по делу N А56-69080/2020, постановление Тринадцатого ААС от 15.02.2021 N 13АП-38290/20 по тому же делу, постановление Одиннадцатого ААС от 10.09.2020 N 11АП-8373/20 по делу N А72-20251/2019, постановление Пятнадцатого ААС от 17.04.2014 N 15АП-3304/14).

При этом нами обнаружено постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 N Ф07-10658/2010 по делу N А26-11541/2009 (определением ВАС РФ от 18.04.2011 N ВАС-251/11 отказано в пересмотре данного дела), в котором судьи пришли к следующему выводу: расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации (в том числе проектные, монтажные и пусконаладочные работы), не подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга, учитываемого согласно договору финансовой аренды (лизинга) на балансе лизингополучателя. Данный спор между налоговой инспекцией и организацией касался вопроса начисления налога на имущество организаций. При этом налоговая инспекция настаивала на необходимости включения в первоначальную стоимость переданных по договору лизинга ОС указанных затрат.

Отметим, что затраты организации следует включать в первоначальную стоимость ОС только в том случае, если без осуществления данных расходов предмет лизинга не может использоваться. В ином случае с учетом пп. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" такие расходы лизингополучателя, как, например, страхование арендуемого имущества вне рамок договора лизинга, следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах учета затрат (смотрите также письмо ФНС России от 20.02.2020 N БС-4-21/2979@).

Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (пп. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

При этом амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" (пп. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, п. 9 Указаний).

Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке, исходя из выбранного способа начисления амортизации. Выбранный способ начисления амортизации, как и срок полезного использования ОС, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Лизинговые платежи отражаются лизингополучателем по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний).

Начисление амортизационных отчислений производится по сформированной первоначальной стоимости и исходя из установленных лизингополучателем самостоятельно сроков полезного использования. Таким образом, стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в расходах только в размере начисленной амортизации (п. 16 ПБУ 10/99), а операции по уплате лизинговых платежей и зачету авансового платежа отражаются только на расчетах с лизингодателем (подробнее смотрите в материале: Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя-балансодержателя с учетом аванса (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)).

В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи по счетам.

Дебет 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга" Кредит 51

- перечислена сумма предоплаты по договору финансовой аренды;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных"

- учтен НДС, уплаченный в составе предоплаты;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- предъявлен к вычету входной НДС на дату получения счета-фактуры на аванс;

Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- отражено поступление на баланс имущества по стоимости предмета лизинга, отраженной в договоре (без НДС), т.е. исходя из общей суммы всех лизинговых платежей (в том числе авансового лизингового платежа и выкупной стоимости);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю;

Дебет 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" Кредит 60 (76)

- отражены услуги по монтажу оборудования. Заметим, возможность такой записи следует и из п. 8 Указаний;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС по услугам монтажа;

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

- начислен очередной лизинговый платеж.

На основании полученного счета-фактуры при условии, что предмет лизинга предназначен для использования в облагаемых НДС операциях (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7654, от 08.04.2010 N 03-07-11/92, от 20.03.2009 N 03-07-09/10, от 07.07.2006 N 03-04-15/131, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348) возможно принятие суммы НДС к вычету:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС в части лизингового платежа;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит 51

- перечислена сумма лизингового платежа, предусмотренная графиком платежей;

Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" Кредит 08, субсчет "Имущество, полученное в лизинг"

- имущество, полученное в лизинг, введено в эксплуатацию;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"

- начислена сумма амортизации по лизинговому имуществу, исходя из установленного организацией срока полезного использования (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию - ежемесячно в течение действия договора лизинга);

Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга"

- зачтена часть аванса в соответствии с условиями договора в счет оплаты начисленного лизингового платежа (с НДС);

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлен НДС с аванса в части, предъявленной к вычету по отгрузке в соответствующем месяце;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных" Кредит 19

- списана восстановленная сумма НДС.

Необходимо также отметить, что в общих случаях с 2022 года обязателен к применению ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018. Указания перестают действовать с 2022 года. Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что у лизингополучателя на балансе отражается право пользования активом, которое признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Полагаем, включение стоимости монтажных работ в первоначальную стоимость предмета лизинга целесообразно, поскольку при переходе на новый стандарт в случае ретроспективного пересчета показателей данные суммы должны быть включены в первоначальную стоимость права пользования активом, а невключение данных затрат увеличит сумму корректировки, относимую на нераспределенную прибыль (пп. 49-52 ФСБУ 25/2018).

 

Налоговый учет

 

В налоговом учете имущество, учитываемое в соответствии с договором лизинга на балансе лизингополучателя, включается им в состав амортизируемого (п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ).

Первоначальная стоимость предмета лизинга в целях налогового учета определяется организацией исходя из суммы расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в НК РФ не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, поэтому ею следует руководствоваться и лизингополучателю. Соответственно, первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. В связи с этим лизингополучателю необходимо получить от лизингодателя данные о сумме фактических затрат на приобретение предмета лизинга. Если эти сведения не указываются в договоре лизинга, то они могут быть указаны в документе, представленном лизингодателем дополнительно с приложением копий заверенных им первичных документов, подтверждающих достоверность указанных сведений.

Из этого следует, что какие-либо расходы, понесенные лизингополучателем, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, а подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ. К таким расходам относятся:

- расходы по доведению ОС, полученного лизинг, до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, включая монтаж (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/1/363, от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677, от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49);

- затраты, связанные с вводом лизингового имущества в эксплуатацию, к которым также могут быть отнесены монтажные работы (письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/594), подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Первоначальная стоимость предмета лизинга (в целях налогообложения прибыли)).

При методе начисления, учитывая положения п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с применяемой налогоплательщиком учетной политикой расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В этом случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (письмо Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677).

При этом суды отмечают, что налогоплательщики вправе признавать расходы на монтаж лизингового оборудования единовременно (постановление Тринадцатого ААС от 20.02.2017 N 13АП-30626/16, постановление ФАС Московского округа от 29.10.2010 N КА-А40/12715-10, определение ВАС от 24.11.2008 N 12532/08). В постановлении ФАС Поволжского округа от 24.01.2012 N Ф06-12311/11 по делу N А55-8309/2011 судьи пришли к выводу, что лизингополучатель имел право либо признать понесенные им расходы по транспортировке в том отчетном периоде, когда оно их фактически понесло, либо распределить эти расходы самостоятельно.

Статья 270 НК РФ также прямо не запрещает единовременное (либо равномерное) признание в расходах затрат на монтаж предмета лизинга. В то же время согласно п. 5 ст. 270 НК РФ выкупная стоимость более 100 тыс. руб. в расходах до момента выкупа не признается, поскольку является расходом на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Во всяком случае такова устоявшаяся позиция Минфина (смотрите письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10341; Вопрос: Выкуп предмета лизинга по условной цене лизингополучателем-балансодержателем и отражение в его же учете для целей главы 25 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)). И если в данном случае стоимость монтажных работ существенная, не исключаем риска применения к таким затратам налоговыми органами положений п. 5 ст. 270 НК РФ, например, в случае досрочного выкупа предмета лизинга (если в итоге размер выкупной цены совокупно с расходами на монтаж будет соответствовать суммовому критерию для признания собственного ОС). К сожалению подтвердить или опровергнуть такое предположение мы не можем. Единственное, из приводимого уже нами письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677 можно сделать вывод, что финансовые органы не против единовременного списания расходов в виде недоучтенной стоимости монтажных работ при досрочном выкупе предмета лизинга, не акцентируя внимание на необходимости капитализации этих расходов. И напротив, в постановлении ФАС Московского округа от 07.05.2014 N Ф05-3943/14 по делу N А40-24756/2013 (с учетом фактических обстоятельств этого конкретного дела) суды признали неправомерным единовременный учет затрат на монтажные и пусконаладочные работы объектов, входящих в единую установку и полученных по договорам лизинга, без списания их через амортизационные отчисления.

Полагаем, организация может самостоятельно определить порядок учета расходов на монтаж предмета лизинга и закрепить его в учетной политике, однако налоговые споры не исключены. Если же организация решит признавать расходы по монтажу до ввода линии в эксплуатацию, менее рискованным нам кажется равномерное списание стоимости работ в период действия договора лизинга.

Что касается лизинговых платежей, то в течение срока действия договора лизинга лизингополучатель-балансодержатель ежемесячно учитывает в составе расходов (при выполнении условий, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ):

1) сумму амортизации по принятому в лизинг амортизируемому имуществу (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ);

2) текущий лизинговый платеж исходя из графика платежей за вычетом сумм амортизации, начисленной в соответствии со ст. 259-259.2 НК РФ (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Смотрите также письма Минфина России от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504, от 27.08.2019 N 03-03-06/1/65731, от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40780.

В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу. Сумма амортизации определяется исходя из срока полезного использования имущества. Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Лизинговые платежи учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Организация не лишена права учитывать лизинговые платежи в расходах до ввода предмета лизинга в эксплуатацию (смотрите также письма Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/737, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/160 и другие, постановление АС Центрального округа от 10.02.2016 N Ф10-47/2016, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 N 09АП-22653/2010).

При этом отсрочка ввода в эксплуатацию должна быть обоснована, например, связана с необходимостью доведения полученного имущества до состояния, пригодного к использованию, что подтверждается соответствующими документами (письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/160, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397).

Полагаем, что до ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизинговые платежи могут учитываться в расходах в полном объеме, а после начала начисления амортизации должны уменьшаться на сумму налоговой амортизации. Косвенным подтверждением являются разъяснения Минфина России в письмах от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100506 и от 13.07.2020 N 03-03-07/61162: если лизинговый платеж меньше суммы начисленной амортизации, то такой лизинговый платеж не учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. В последующих отчетных (налоговых) периодах, когда полученное в лизинг имущество будет самортизировано, лизинговый платеж признается прочим расходом в полном размере. При этом в целях исключения двойного учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций совокупность расходов в виде учтенных сумм начисленной амортизации и расходов в виде учтенных лизинговых платежей не должна превышать общую сумму платежей по договору лизинга, уменьшенную на выкупную цену предмета лизинга (определение ВС РФ от 25.10.2016 N 302-КГ16-13937: включение в состав расходов по налогу на прибыль сумм, превышающих величину лизинговых платежей, является двойным расходом и не может быть признано правомерным, что представляется вполне логичным, принимая во внимание общие критерии признания расходов, определенные п. 1 ст. 252 НК РФ).

Напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

Российская организация планирует арендовать у органа государственной власти земельный участок (ЗУ). В договоре аренды будет указано целевое назначение ЗУ - использование для размещения электроподстанции определенного типа. При этом согласно ФСБУ 25/2018 (которое организация собирается применять с 2022 года) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды.

В случае наличия в договоре аренды целевого назначения использования ЗУ, следует ли вести учет аренды ЗУ согласно ФСБУ 25/2018?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации полученный в аренду земельный участок классифицируется как объект учета аренды. Соответственно, Организации следует вести учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.

 

Обоснование вывода:

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.

Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" арендные взаимоотношения в целях бухгалтерского учета возникают в случаях, когда имущество арендодателя предоставляется за плату во временное пользование арендатору. Таким образом, у арендатора возникает право пользования имуществом арендодателя в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение.

Дополнительно в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Здесь же указано, что ФСБУ 25/2018 не применяется к объектам бухгалтерского учета не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом.

Отметим, что в стандарте ФСБУ 25/2018 содержится практически дословный перевод основных критериев МСФО (IFRS) 16 "Аренда", но при этом значительно смещены акценты и опущены ключевые для международной практики моменты, такие как Руководство по применению, которые являются неотъемлемой частью МСФО (IFRS) 16. В международном стандарте говорится о том, что договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право клиенту контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение поставщику. В разделе "Определение аренды" (пункты В9-В33) сказано, что в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. То есть в первую очередь речь идет именно о контроле, который как раз и позволяет получать экономические выгоды от данной сделки (п. В9).

По нашему мнению, в сложных случаях при классификации договора в качестве аренды целесообразно пользоваться МСФО (IFRS) 16, поскольку в ситуациях, не урегулированных стандартами бухгалтерского учета, Организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Согласно п. В24 Руководства по применению клиент (арендатор) имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:

(a) клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах В25-В30); или

(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик (арендодатель) не вправе изменять указания по эксплуатации; либо

(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования.

В п. В27 Руководства по применению подчеркнуто, что права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (смотрите п. B24(b)(i)).

В п. В31 Руководства по применению представлена схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

В общем, с позиции МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

В анализируемой ситуации способ использования арендуемого земельного участка закреплен в договоре аренды, т. е. цели использования ЗУ заранее предопределены. При этом арендатор (Организация) имеет право эксплуатировать ЗУ в течение срока договора аренды, а арендодатель, как мы поняли из вопроса, не вправе изменять целевое назначение рассматриваемого земельного участка в течение срока аренды.

Все это полностью соответствует положениям п. B24(b)(i) Руководства по применению. Следовательно, с точки зрения МСФО (IFRS) 16, рассматриваемый договор является договором аренды, и учет активов и обязательств должен вестись в соответствии с международным стандартом.

Добавим, что подписывая договор аренды с указанным в нем целевым назначением использования ЗУ, Организация по сути определяет, как и для какой цели будет использоваться предмет аренды. Таким образом, в анализируемой ситуации выполняются все условия классификации земельного участка как объекта учета аренды, приведенные в п. 5 ФСБУ 25/2018.

Таким образом, как с точки зрения международного стандарта, так и ФСБУ 25/2018, рассматриваемый земельный участок классифицируется как объект учета аренды. Соответственно, Организации следует вести учет аренды земельного участка согласно ФСБУ 25/2018.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

ООО на общей системе налогообложения получило электроштабелер по договору лизинга, общая стоимость лизинговых платежей составляет 3 000 000 руб., комиссия 27 000 руб., в т.ч. НДС, выкупная стоимость 1000 руб., в т.ч. НДС, ежемесячный платеж составляет 125 000 руб. в т.ч. НДС, срок лизинга 24 месяца. Авансы не уплачивались.

Как ООО отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение имущества в лизинг по правилам ФСБУ 25/2018 в 2022 году? Зависит ли учет имущества от того, на чьем балансе учитывается это оборудование?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Бухгалтерский учет лизингового имущества не зависит от условий договора лизинга.

В бухгалтерском учете операции аренды (лизинга) должны отражаться в соответствии с ФСБУ 25/2018 вне зависимости от выбора балансодержателя в договоре. Лизингополучатель в любом случае признает предмет лизинга в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

На момент подготовки ответа введение ФСБУ 25/2018 не вызвало изменений в Налоговом кодексе РФ, соответственно, для целей налогообложения действует прежний порядок учета операций лизинга, который зависит от условий договора лизинга.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Каждая сторона договора аренды ведет бухгалтерский учет объектов аренды самостоятельно в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), вне зависимости от того, как организован учет у другой стороны этого же договора (информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15, п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). При этом организации обязаны следовать порядку, установленному ФСБУ 25/2018: арендодатели применяют пп. 24-42, арендаторы применяют пп. 10-23, вне зависимости от наличия в договоре условий, в соответствии с которыми имущество учитывается на балансе арендодателя или арендатора (абзац 2 п. 2 ФСБУ 25/2018).

Арендатор вправе вести упрощенный учет арендованного имущества при соответствии условиям, установленным пунктами 11, 12 ФСБУ 25/2018. Однако лизингополучатель не может применять в отношении лизинговых операций упрощенный порядок учета, предусмотренный п. 11 ФСБУ 25/2018, так как договор лизинга как правило содержит условия о выкупе предмета лизинга (подп. "а" п. 12 ФСБУ 25/2018, ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

В соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018 лизингополучатель признает предмет лизинга на дату его предоставления в качестве права пользования активом (на дату акта-приема передачи) с одновременным признанием обязательства по аренде.

 

Первоначальная оценка обязательства по аренде

 

В учете арендатора обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 10, 14 ФСБУ 25/2018).

Пунктом 15 ФСБУ 25/2018 установлено следующее: приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.

В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). Причем к их числу относятся как суммы периодических платежей, так и суммы, подлежащие оплате в связи с гарантиями выкупа. То есть выкупная стоимость, если она определена договором лизинга, учитывается при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей (п. 15 ФСБУ 25/2018). Фактически эта та сумма, за которую лизингодатель может продать бывший предмет лизинга по окончании договора лизинга (уменьшенная на выкупной платеж, если он учтен в составе арендных платежей). Учитывая специфику договоров лизинга, негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды во многих случаях будет равна нулю, если выкуп и выкупная стоимость предусмотрены договором лизинга, как в данном случае.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда).

Можно сказать, что при стандартной схеме лизинга, когда выкуп заложен непосредственно в договоре, номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга. А в случае, когда предмет лизинга приобретался лизингодателем у невзаимозависимого лица, обязательство по аренде можно оценить на основании покупной стоимости по этому договору купли-продажи (за вычетом авансового платежа, поскольку речь о "будущих" арендных платежах - т.е. кредиторской задолженности перед лизингодателем).

В таком случае ставка дисконтирования может определяться прямым путем (а не оценочным). Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" фонда "НРБУ "БМЦ" от 11.09.2015, такой способ позволяет минимизировать субъективизм, снижающий надёжность бухгалтерской информации (пункты 3, 6), поэтому является даже предпочтительным.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что первоначальная оценка обязательства по аренде может соответствовать покупной стоимости электроштабелера за минусом НДС (авансов в данном случае не было), конечно, при условии, что договор купли-продажи между лизингодателем и продавцом был заключен на рыночных условиях. Заметим, цена купли-продажи предмета лизинга может быть отражена в договоре лизинга.

В случае, если ставка дисконтирования не может быть определена указанным выше способом, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (абзац второй п. 15 ФСБУ 25/2018).

Отметим, международный стандарт МСФО (IFRS) Аренда (п. 26) устанавливает, что арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена (в международной практике указание процентной ставки в договоре лизинга является широко распространенной практикой). Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором.

Подробнее пример расчета обязательства методом дисконтирования смотрите в материале Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?

Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).

Предположим, рыночная (справедливая) стоимость электроштабелера 2 760 000 руб. (включая НДС) и соответствует его покупной стоимости, указанной для справки в договоре. Допустим, годовая процентная ставка исходя из условий договора составит 8,7% годовых. При ежемесячных лизинговых платежах для дисконтирования обычно применяется месячная процентная ставка. Она определяется так: ((1 + годовая ставка / 100) в степени 1/12 - 1) 100 %. В данном случае месячная ставка составит 0,6976%. Обращаем внимание, что расчет сделан нами исключительно для примера. Как правило, такой расчет производится программными средствами или в электронных таблицах, подобрать оптимальную ставку дисконтирования в рамках данной консультации не представляется возможным.

На дату получения оборудования (акта приема-передачи) необходимо рассчитать первоначальную стоимость обязательства по аренде.

В нашем примере обязательство по аренде первоначально может быть оценено прямым путем в размере 2 300 00,00 руб. (рыночная стоимость электроштабелера без НДС) (п. 6 Рекомендациий Р-65/2015-КпР).

 

Учет права пользования активом

 

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде.

ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя в т.ч. (п. 13 ФСБУ 25/18):

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде (определяется в порядке, изложенном выше);

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (авансы);

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. В данном случае к числу таких затрат может быть отнесена комиссия по договору;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом:

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- 2 300 000,00 руб. - получено лизинговое имущество, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке (без НДС). На дату акта приема-передачи;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Расчеты с лизингодателем"

- 22 500 руб. - учтены расходы на комиссию (без НДС);

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"

- 2 322 500,00 руб. - признано право пользования активом по сформированной фактической стоимости. На дату ввода в эксплуатацию.

После признания ППА амортизируется. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается договором лизинга. Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования оборудования, который вполне может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Предположим, что СПИ установлен 128 месяцев, амортизация начисляется линейным методом.

Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):

Дебет 20 (иные счета затрат) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"

- 18 144,53 руб. (2 322 500,00 / 128) - начислена амортизация. Ежемесячно.

После выкупа предмета лизинга организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора. Что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.

 

Дальнейший учет обязательства по аренде

 

Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.

В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).

Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018). Таким образом, начисление процентов может быть и ежемесячным, и ежеквартальным, и ежегодным (смотрите ФСБУ "Аренда": об учетной политике и не только (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2021 г.)). Мы при расчете ставки дисконтирования (смотрите выше) исходили из ежемесячного начисления процентов, учитывая ежемесячную уплату лизинговых платежей. Но полагаем, что, к примеру, при ежеквартальном формировании бухотчетности ежеквартальное начисление процентов (даже при ежемесячной уплате лизинговых платежей) само по себе не приводит к искажениям бухгалтерской отчетности и соответствует принципу рациональности (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 ПБУ 1/2008).

Начисленные проценты отражаются в составе расходов арендатора (по смыслу такие расходы ближе к прочим), за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", пункты 6, 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- 16 044,80 руб. - начислены проценты по лизинговому обязательству за первый месяц лизинга (исходя из предварительно сделанного расчета с применением ставки дисконтирования 0,6976%);

Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51

- 104 166,67 руб. - отражено перечисление лизингового платежа без НДС (125 000 руб. без НДС);

Дебет 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей" Кредит 51

- 20 833,33 - уплата НДС в составе ежемесячного лизингового платежа;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей"

и

Дебет 68 Кредит 19

- 20 833,33 руб.- получен счет-фактура, выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем.

Исходя из п. 23 ФСБУ 25/2018, разница, образующаяся по окончании договора аренды на счете учета обязательства по аренде, подлежит списанию в состав прибыли (убытка) в качестве дохода или расхода.

 

Налоговый учет

 

Порядок учета доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, осуществляется на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). В частности, для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, всегда (в т.ч. когда балансодержателем по договору является лизингополучатель) признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (сооружение, доставку и т.п.) (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга в налоговом учете формируется исключительно из расходов лизингодателя.

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды. В данной норме речь идет непосредственно об условиях договора лизинга и на текущий момент изменений, в том числе связанных с принятием ФСБУ 25/2018, в эту норму не вносилось.

Отсылка к условиям договора содержится и в подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, предоставляющем налогоплательщику-балансодержателю право применять повышающий коэффициент в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга.

Таким образом, на сегодняшний день порядок налогообложения налогом на прибыль, как и прежде, зависит от условий договора лизинга, что подтверждается разъяснениями Минфина России в письме от 17.01.2020 N 03-05-05-01/2146.

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом у лизингополучателя-балансодержателя арендные (лизинговые) платежи учитываются в расходах за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259-259.2 НК РФ.

С 16.11.2014 ст. 31 Закона N 164-ФЗ утратила силу. Соответственно, выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен, однако, как уже упоминалось выше, учет налога на прибыль зависит от данных условий договора. Руководствуясь принципом свободы договора (ст. 421 ГК РФ), стороны имеют право включить условия о балансодержателе в договор лизинга.

При этом сторонам необходимо самостоятельно определить, согласовывать ли в договоре условие о признании балансодержателем лизингополучателя. Безусловно, данное условие позволит избежать возможных разногласий с контролирующими органами (в т.ч. с учетом ст. 54.1 НК РФ), однако, к сожалению, не приведет к сближению бухгалтерского и налогового учета до внесения изменений в налоговое законодательство.

Официальных комментариев по данному вопросу нами не обнаружено. Судебной практики, где оспаривались бы договорные условия о выборе балансодержателя, также нам не встретилось (например, в постановлении Девятого ААС от 16.07.2020 N 09АП-31282/20 отмечено, что если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, амортизация по данному имуществу (в силу прямой нормы НК РФ) начисляется также лизингодателем). Но из приведенного выше письма следует, что Минфин также не отрицает возможность включения в договор условия о выборе "балансодержателя".

Из всего вышесказанного следует, что порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском и налоговом учете отличается, а именно:

- по-разному формируется первоначальная стоимость предмета лизинга. В первоначальную стоимость для целей налогообложения включаются только расходы лизингодателя. При этом в бухгалтерском учете учитываются затраты лизингополучателя в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (например, комиссия по договору). Не говоря о том, что оценка обязательства по аренде, прежде всего формирующего первоначальную стоимость ППА, далеко не всегда может соответствовать цене приобретения имущества лизингодателем;

- по-разному признаются расходы. В бухгалтерском учете в расходах учитывается амортизация права пользования активом и проценты, рассчитанные по ставке дисконтирования. При налогообложении в составе расходов лизингополучателя-балансодержателя учитываются фактические (номинальные) лизинговые платежи за минусом начисленной амортизации;

- в том случае, если лизинговое имущество по условиям договора учитывается на балансе лизингодателя, в налоговом учете лизингополучателя отражаются только прочие расходы в виде лизинговых платежей. При этом в бухгалтерском учете формируется внеоборотный актив, стоимость которого погашается посредством начисления амортизации.

Введение ФСБУ 25/2018 не вызвало изменений в НК РФ, соответственно, для целей налогообложения действует прежний порядок учета операций лизинга, который зависит от условий договора лизинга.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.

Также с целью минимизации налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Консультируют специалисты Гаранта
02 Дек 2021
На дату перехода на новый стандарт ФСБУ 25/2018 у организации числится большое количество договоров аренды. Как определить стоимость актива права пользования и обязательства по старым договорам, которые были заключены до 01.01.2022?   В...
Консультации по бухучету и МСФО от Гаранта
07 Ноя 2021
При работе по государственным контрактам организация сталкивается с ориентировочными ценами и твердыми фиксированными ценами. Причем такая система ценообразования применяется по всей цепочке соисполнителей. Как отражать указанные корректировки в...
РСБУ, МСФО, НАЛОГИ: консультации Гаранта
04 Окт 2021
Каков порядок реализации товара по просьбе покупателя под другим наименованием?   Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Товар, предназначенный для реализации покупателю, с которым организация согласовала другое наименование, чем...