Практика применения ФСБУ 25/2018: консультация Гаранта

Как арендатору классифицировать объекты учета аренды как объекты учета операционной аренды или объекты учета неоперационной (финансовой) аренды согласно ФСБУ 25/2018:

1. Классификация по критерию срока.

Договор заключен на 11 месяцев, впоследствии регулярно продлевается:

а) автоматически;

б) путем заключения дополнительного соглашения.

Можно ли аренду классифицировать как операционную в обоих вышеуказанных случаях? Есть ли дополнительные критерии для корректной классификации?

2. Классификация по критерию стоимости.

Арендуются 200 объектов по одному договору. Каждый объект стоимостью менее 300 тыс. руб., в то время как совокупность всех объектов - более 300 тыс. руб.

Может ли данная аренда классифицироваться как операционная, если объекты независимы друг от друга и могут работать как отдельные предметы труда? Может ли данная аренда классифицироваться как операционная, если работа комплекса переданных предметов зависит друг от друга?

3. Можно ли не отражать финансовую аренду если: срок аренды не сопоставим со сроком службы объекта; справедливая стоимость объекта не сопоставима с размером арендных платежей, подлежащих уплате по договору аренды? Если в обоих вышеперечисленных случаях отражение операционной аренды невозможно, то каким образом определять срок амортизации арендуемого объекта и определять обязательство по аренде и погашение этого обязательства?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. При применении ФСБУ 25/2018 организация должна принимать во внимание не только срок аренды, зафиксированный в договоре аренды, но и права и обязанности, возникающие в связи с договором аренды (право на продление, право на расторжение, право на выкуп, существенность санкций за досрочное расторжение и т.п.).

Договор, предусматривающий право арендатора на его продление (автоматическую пролонгацию или путем заключения дополнительного соглашения), может быть классифицирован как краткосрочный договор, только если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительные критерии для формирования профессионального суждения описаны далее.

В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25/2018 превышает 12 месяцев.

Если в договоре аренды, заключенном на срок менее 12 месяцев, отсутствует условие о праве арендатора продлить его, в т.ч. путем заключения дополнительного соглашения, такой договор, по нашему мнению, считается краткосрочным.

Однако арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды. Это означает, что на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды (либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения), условия для признания аренды как краткосрочной прекращаются. И на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.

Срок аренды для целей амортизации права на аренду определяется исходя из срока аренды, указанного в договоре с учетом права на продление срока, которое планируется использовать, то есть исходя из планируемого руководством арендатора срока использования объекта аренды.

Расчет величины обязательства по аренде, права на аренду приведен далее.

2. При аренде 200 объектов по одному договору с низкой стоимостью каждого (менее 300 тыс. руб.) организация должна оценивать не столько стоимость совокупности всех объектов, сколько возможность использования каждого объекта отдельно и/или зависимость каждого объекта от других активов (как арендованных по этому договору, так и иных активов) или в тесной взаимосвязи с ними. Примеры применения данного условия приведены далее.

Отметим, что конкретных разъяснений по вопросу применения п. 11 ФСБУ 25/2018, а также порядка расчета обязательства по аренде нет. В связи с чем предлагаемый вариант учета представляет собой лишь наше экспертное мнение. Организация при принятии решения не лишена возможности руководствоваться собственным профессиональным суждением при квалификации договора аренды как краткосрочной и при определении процента для расчета величины обязательства по аренде.

 

Обоснование позиции:

Для начала отметим, что арендатору положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) не дано право классифицировать объекты учета аренды как объекты учета операционной аренды или объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, как это предусмотрено стандартом для арендодателя.

В частности, арендатор не может при разработке учетной политики по учету объектов аренды использовать п. 25 ФСБУ 25, в котором описываются условия для признания (или непризнания) объекта аренды как объекта учета неоперационной (финансовой) аренды (или п. 26 ФСБУ 25, в котором описываются условия для квалификации аренды как операционной). То есть арендатор не оценивает такие факторы, как сопоставимость срока службы объекта аренды со сроком аренды или сопоставимость стоимости объекта аренды с размером арендных платежей.

Иными словами, понятия "операционная" или "финансовая" аренда предусмотрены для арендодателя. Арендатор же оценивает, имеется ли основания для непризнания в учете права пользования активом и одновременно обязательства перед арендодателем по уплате арендных платежей в течение длительного (более 12 месяцев) периода. При этом отсутствует зависимость порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора (на это обращает внимание Минфин России в п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Так, положениями ФСБУ 25 для арендатора предусмотрено, что он по умолчанию признает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25). И только в случае краткосрочности аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью (условия, указанные в пп.пп. а) и б) п. 11 ФСБУ 25) арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15) (далее - упрощенный порядок учета).

При этом исходя из п. 12 ФСБУ 25 независимо от срока аренды или стоимости предмета аренды арендатор не имеет права на упрощенный порядок учета если:

- договором аренды предусмотрен выкуп предмета аренды и имеется возможность выкупа по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

- или предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.

Арендатор, применяющий упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, также вправе применять и упрощенный порядок учета договоров аренды.

Рассмотрим подробнее условия, указанные в пп.пп. а) и б) п. 11 ФСБУ 25.

 

Срок аренды

 

Арендатор может применять упрощенный порядок учета, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.

Разъяснений о применении данного условия при заключении договора аренды с неопределенным сроком, в т.ч. на срок до 12 месяцев с последующей автоматической пролонгацией (либо правом за продление срока аренды путем заключения дополнительных соглашений), не обнаружено.

В то же время согласно п. 9 ФСБУ 25 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

В неоднозначных ситуациях при определении срока аренды также необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).

В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:

a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и

b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления. Подробнее об оценке возможности продления договора аренды описано в пунктах В37-В40 (данные нормы применяются, как правило, арендодателем, но, по нашему мнению, арендатор при формировании профессионального суждения также может их использовать).

Согласно п. B37 МСФО 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды. В частности:

- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;

- затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на перемещение, и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.

Кроме этого, организация учитывает период, в течение которого договор обеспечен защитой (значительными штрафными санкциями за досрочное расторжение договора аренды).

Таким образом, договор, предусматривающий право арендатора на его продление, может быть классифицирован как краткосрочный договор, если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:

- отсутствие вложений в арендованное имущество;

- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).

В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев.

Если в договоре аренды, заключенном на срок менее 12 месяцев, отсутствует условие о праве арендатора продлить его, в т.ч. путем заключения дополнительного соглашения, такой договор, по нашему мнению, считается краткосрочным.

Однако отметим, что арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды (п. B41 МСФО 16, п.п. 30, 31 ФСБУ 25). При этом, по нашему мнению, на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды (либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения), условия для признания срока аренды как краткосрочной прекращаются. Это означает, что на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. То есть дополнительное соглашение о продлении срока аренды признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному краткосрочным, не корректируются.

 

Стоимость предмета аренды

 

Арендатор может применять упрощенный порядок учета, если одновременно выполняются два условия:

- рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб.

- арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

Исходя из п. В5 МСФО 16 предмет аренды (базовый актив) может иметь низкую стоимость только в том случае, если:

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и (т.е. одновременно)

(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

В качестве примеров базовых активов с низкой стоимостью в МСФО 16 приводятся планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.

То есть, по нашему мнению, второе условие, указанное в пп. б) п. 11 ФСБУ 25/2018, означает, что при аренде взаимосвязанных предметов аренды, которые не могут приносить экономические выгоды арендатору самостоятельно (независимо от других активов), и/или арендованы им для использования в совокупности (т.е. каждый предмет аренды находится в сильной зависимости от других предметов аренды или иных активов или в тесной взаимосвязи с ними), стоимостной критерий не применяют к каждому из предметов аренды отдельно.

Например, при аренде оборудования для серверной или производственного цеха предмет аренды не может оцениваться как имеющий низкую стоимость, поскольку не может приносить арендатору экономическую выгоду отдельно (независимо) от серверной или цеха, имеющих существенную стоимость. Аналолично при аренде нескольких предметов аренды стоимостью до 300 тыс. руб. каждый, которые планируется использовать в совокупности (несколько станков и иного оборудования для комплектации цеха), такие предметы аренды не могут оцениваться как имеющие низкую стоимость.

Идентификация объекта, в отношении которого применяется стоимостной критерий, проводится экономическим субъектом самостоятельно.

 

Учет объекта аренды

 

На дату предоставления имущества в аренду организация признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25).

По нашему мнению, сначала рассчитывается величина обязательства по аренде (поскольку оно включается в фактическую стоимость актива в виде права пользования (п. 13 ФСБУ 25)).

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Обязательство перед арендодателем за весь срок аренды определяется путем дисконтирования номинальных величин арендных платежей с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды (п. 15 ФСБУ 25).

Зная количество периодов уплаты арендных платежей и ставку дисконтирования за период (месяц, квартал, год - в зависимости от периодов уплаты арендных платежей), можно для расчета дисконтированнной стоимости арендных платежей использовать формулу в Excel: =ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; сумма каждого платежа; 0).

После признания величина обязательства по аренде будет увеличиваться на величину начисляемых процентов и уменьшаться на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).

Право пользования активом признается по фактической стоимости, которая включает (п. 13 ФСБУ 25), в частности:

- величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

- арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

- затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. Срок полезного использования права пользования активом (далее - СПИ) не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25). В случае, когда в договоре срок аренды не зафиксирован - например, равен 11 месяцам с правом арендатора на продление автоматически (пролонгирование) либо путем заключения нового (или дополнительного) соглашения, то СПИ устанавливается арендатором самостоятельно с учетом намерения об использовании права на продление срока аренды. Т.е. под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, в котором установлено право арендатора на его продление, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться этим правом.

Срок аренды, используемый для определения СПИ является оценочным значением и может быть пересмотрен (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Условный пример:

Заключен договор аренды на 11 месяцев, но с правом продления. Арендатор имеет намерение использовать это право и использовать предмет аренды два года. Арендные платежи в размере 200 000 руб. уплачиваются ежеквартально в конце каждого квартала.

В график платежей для расчета приведенной стоимости обязательства по будущим платежам будут включены восемь будущих арендных платежей в размере 200 000 руб.

В течение восьми периодов срока аренды арендатор выплатит в общей сумме 1 600 000 руб. (200 000 руб. х 8). Ставка процента используется, например, 5% за квартал (20% годовых). То есть величина обязательства по аренде на дату признания равна 1 292 642,55 руб. (для расчета применена формула в Excel: =ПС(5%; 8; 200 000; 0).

Первоначальные затраты арендатора на приведение предмета аренды до состояния, пригодного для использования, составили 50 000 руб. Фактическая стоимость права пользования активом составит 1 342 642,5 руб. (1 292 642,5 руб. + 50 000 руб.). Ежемесячные амортизационные отчисления равны 55 942,50 руб. (1342 64,5 / 24 месяца).

Ежеквартально арендатор признает расходы в виде амортизационных отчислений и суммы процента.

Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, примененной при расчете обязательства по аренде (п.п. 19, 20 ФСБУ 25). Так, в данном случае, в конце:

- первого расчетного периода (квартал) арендатор признает расходы в виде процента в сумме 64 632,13 руб. (1 292 642,55 руб. х 5%);

- второго расчетного периода (квартал) арендатор признает расходы в виде процента в сумме 55 108,13 руб. ((1 292 642,55 руб. - 200 000 руб.) х 5%) и т.д.

При этом сумма процента увеличивает обязательство по аренде. Уплаченный арендный платеж уменьшает обязательство по аренде:

1. На дату заключения договора аренды:

Дебет 01 Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- 1 292 642,55 руб. - признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды;

Дебет 01 Кредит 60

- 50 000 руб. - понесены расходы на приведение предмета аренды в пригодное состояние.

2. На дату первого платежа:

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- 64 632,13 руб. - начислен процент.

Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 51

- 200 000 руб. - уплачена арендная плата.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Новые ФСБУ и МСФО: консультации экспертов Гаранта
30 Мар 2021
С 2021 года согласно новому ФСБУ 5/2019 "Запасы" запасы - это активы, которые организация использует в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или продает в обычном цикле операций либо в периоде, не превышающем 12 месяцев...
ФСБУ Запасы, ФСБУ Основные средства, ФСБУ Капитальные вложения, МСФО и налоги: консультации Гаранта
11 Мар 2021
ООО на ОСНО занимается оптовой продажей строительно-отделочных товаров и относится к среднему предприятию (выручка без учета НДС превышает 800 млн. руб. за год). Товары и материалы приобретаются за плату по договорам поставки товарно-материальных...
ПБУ 18/02: консультация Гаранта
28 Янв 2021
1. С 01.01.2020 организация переходит на балансовый метод учета отложенных активов и обязательств по ПБУ 18/02. Стоимость акций, не обращающихся на ОРЦБ, по данным бухгалтерского учета на счете 58 может быть как выше, так и ниже, чем их стоимость в...