ПБУ 18/02, ФСБУ 25/2018 , IFRS 16, IAS 40 и др стандарты в консультациях экспертов Гаранта

Арендодатель находится на общей системе налогообложения, применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

1. Организация сдает в аренду нежилое помещение с ежемесячным начислением арендной платы, которая состоит из постоянной и переменной частей. Договор заключен на неопределенный срок.

Можно ли в данной ситуации использовать проводку: Дебет 62.01 Кредит 90.01?

2. Организация сдает в аренду с правом выкупа грузовые автомобили. Договор заключен на конкретную сумму - 4 500 000 руб. каждый (в том числе НДС). С сумм авансовых платежей уплачивается НДС в бюджет. При уплате 100% будет оформлена операция реализации основных средств.

Можно ли использовать проводку: Дебет 51 Кредит 62.02 - поступление авансовых платежей по договору?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации первый договор квалифицируется как договор операционной аренды, учет которого не требует существенных трудозатрат:

- объект числится на балансе арендодателя, по нему начисляется амортизация в общем порядке;

- арендные платежи признаются в доходах арендодателя. При этом между налоговым и бухгалтерским учетом нет расхождений в части размера арендных платежей, признаваемых в доходах.

В отношении второго договора аренды, условия которого предполагают переход права собственности к арендатору, возникает необходимость учета объекта аренды (грузовых автомобилей) как объекта учета неоперационной (финансовой) аренды, что требует от арендодателя списания объекта аренды с баланса (без признания доходов и расходов, т.к. реализации нет) с одновременным признанием нового актива - инвестиций в аренду (может учитываться на отдельном субсчете счета 76).

Стоимость такого актива для целей отражения по Дебету 76 рассчитывается путем дисконтирования валовой стоимости инвестиции в аренду (приведения суммы номинальных величин будущих арендных платежей по договору аренды к приведенной стоимости арендных платежей). В рассматриваемой ситуации, полагаем, она будет равна балансовой стоимости грузового автомобиля на момент передачи в аренду (плюс прямые затраты арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду).

При этом доходы арендодатель признаёт не в полном размере поступивших платежей от арендатора, а только в той их части, которая является процентами за предоставление услуг финансовой аренды. Расчет суммы этих процентов также требует существенных трудозатрат от арендодателя.

При этом для целей налогового учета объект аренды останется в составе амортизируемого имущества, что приведет к налоговых разницам для целей применения ПБУ 18/02. Кроме этого, возникают разницы и в результате того, что суммы арендных платежей в бухгалтерском учете учитываются в доходах не в полной сумме, в отличие от налогового учета. Расчет налоговых разниц также требует трудозатрат, несопоставимых, по нашему мнению, с полезностью информации для пользователей, полученной при учете договора аренды как финансовой аренды.

По нашему мнению, если учет договора аренды грузовых автомобилей в порядке, предусмотренном для операционной аренды, не приведет к существенным разницам по сравнению с учетом его как договора финансовой аренды, организация вправе в целях соблюдения требования рациональности отойти от правил, предусмотренных ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" для объектов договоров финансовой аренды, и учитывать аренду автомобилей как операционную аренду, с отражением реализации автомобилей в момент их выкупа арендатором.

Подробнее учет операций, связанных с договором финансовой аренды, описан далее. Отметим, что конкретных разъяснений по вопросу применения ФСБУ 25, нет. В связи с чем предлагаемый вариант учета представляет собой лишь наше экспертное мнение. Организация при принятии решения не лишена возможности руководствоваться собственным профессиональным суждением при выборе способа учета финансовой аренды.

 

Обоснование позиции:

С 2019 года вступил в силу ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25), разработанный на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Организации должны его применять начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г. Допускается добровольное применение данного стандарта и раньше этого срока (в т.ч. и начиная с отчетности за 2020 год) при условии раскрытия этого факта в своей отчетности (п. 48 ФСБУ 25, Информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9, Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25", принята Фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

Порядок учета аренды в соответствии с ФСБУ 25 зависит от классификации объекта учета аренды арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды.

Отметим, что арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за некоторым исключением (п. 28 ФСБУ 25/2018).

В рассматриваемой ситуации имеет место:

- операционная аренда (договор аренды нежилого помещения). Несмотря на то, что срок действия договора не определен (т.е. не выполняется одно из условий признания, перечисленных в п. 5 ФСБУ 25), по нашему мнению, необходимо учитывать намерения руководства по использованию помещения для передачи в аренду. В данном случае не идет речь об использовании помещения в собственной деятельности в ближайшем будущем. Т.е. основное средство - помещение можно квалифицировать как предназначенный для сдачи в аренду. При этом не предполагается, что срок аренды будет сопоставим со сроком полезного использования здания. Исходя из абзаца 2 п. 2 ст. 610 ГК РФ аренда может быть квалифицирована как краткосрочная;

- неоперационная (финансовая) аренда (договор аренды грузовых автомобилей, предусматривающий право выкупа, т.е. соблюдается одно из перечисленных в п. 25 ФСБУ 25 обстоятельств).

 

Операционная аренда

 

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением возможного изменения оценочных значений (п.п. 24, 41 ФСБУ 25/2018).

Это значит, что сам актив учитывается в составе основных средств арендодателя. По-прежнему, с учетом действующих стандартов бухучета, отражаются расходы в виде амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и производится переоценка при необходимости (п.п. 14, 15 ПБУ 6/01).

Арендные платежи по договору аренды признаются в качестве дебиторской задолженности на протяжении срока действия аренды по мере того, как они становятся подлежащими получению от арендатора (пункты 12, 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Доходы от аренды в общем случае признаются равномерно в течение всего срока аренды (или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды - для специфических видов аренды, например, аренды оборудования) (п.п. 29, 41, 42 ФСБУ 25). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет при получении арендной платы арендодателем.

В бухгалтерском учете арендодателя выручка от реализации услуг по аренде (когда арендная плата включает постоянную и переменную части) признается в обычном порядке (п.п. 2, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99):

Дебет 62 (76) Кредит 90 (91)

- отражена выручка в виде арендной платы (постоянная и переменная части);

Дебет 90 (91) Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 20 (26, 44)

- учтена себестоимость коммунальных услуг, приходящаяся на переданные в аренду помещения.

Таким образом, с принятием ФСБО 25 для арендодателя не изменился порядок учета операций, связанных с передачей имущества в аренду, квалифицированного как объект учета операционной аренды.

Поступления в виде арендных платежей за имущество, переданное в аренду (состоящих из постоянной и переменной частей) признаются доходом от реализации на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода (ст. 249, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Включение в доходы от аренды коммунальных платежей по арендуемому имуществу.

Поскольку и в налоговом и в бухгалтерском учете порядок признания доходов от аренды одинаков, то для целей применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" балансовая стоимость дебиторской задолженности арендатора будет равна налоговой стоимости этого актива, и временные разницы не возникают (при условии, что организация не будет создавать резервы под задолженность арендатора, размер которых будет отличаться в бухгалтерском и налоговом учете).

 

Неоперационная (финансовая) аренда

 

Отличием финансовой аренды от операционной является то, что арендодатель получает от арендатора в течение срока действия договора арендные платежи, которые состоят из двух частей:

- возмещение арендатором затрат арендодателя на приобретение объекта аренды и передачу его в аренду, с учетом выкупной стоимости (гарантированная ликвидационная (остаточная) стоимость имущества) и

- финансовый доход арендодателя (проценты, установленные в договоре), начисляемый в течение всего срока аренды.

То есть арендодатель признает дебиторскую задолженность арендатора (простыми словами - признается "реализация" объекта, но оплата от "покупателя" (арендатора) поступает в течение длительного срока) и списывает ее в течение срока аренды. При этом доходы и расходы от выбытия объекта ОС вследствие передачи его в аренду не признаются, поскольку реализации не было.

И доходы арендодатель признаёт не в размере поступивших платежей от арендатора, а только в той их части, которая является процентами за предоставление услуг финансовой аренды (п. 37 ФСБУ 25/2018). Финансовый (процентный) доход признается в течение всего срока аренды и отражается в составе доходов по обычным видам деятельности или прочих доходов (п.п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99).

 

Соблюдение требования рациональности

 

Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" - т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.

При этом ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации учет договора аренды грузовых автомобилей в качестве операционной аренды не приведет в существенным разницам по сравнению с учетом как договора финансовой аренды. При этом трудозатраты на ведение учета в соответствии с требованиями ФСБУ 25 (предлагаемый вариант учета описан далее), требующие осуществления довольно сложного расчета дисконтирования валовой стоимости инвестиций в аренду в целях определения суммы процентного дохода, на наш взгляд, превысят полезность информации, раскрываемой в отчетности организации для пользователей.

Решение о выборе способа учета операций финансовой аренды, не отвечающее отдельным требованиям ФСБУ или МСФО, а также обоснование такого выбора (ввиду несущественности разницы) также закрепляется в учетной политике.

 

Отражение в учете арендодателя договора финансовой аренды

 

Учет объектов такого вида аренды осуществляется в соответствии с п.п. 32-40 ФСБУ 25.

1. На дату начала договора аренды арендодатель (лизингодатель) списывает основное средство (объект финансовой аренды) с баланса и одновременно отражает другой актив - инвестицию в объект аренды (п. 32 ФСБУ 25). Амортизация по объекту, переданному в финансовую аренду, соответственно, не начисляется после передачи в аренду.

В учетной политике устанавливается счет, который будет использоваться организацией для учета данной инвестиции (например, может использоваться субсчет к счету 76, поскольку арендатор должен "компенсировать" арендодателю его инвестиции - затраты, связанные с приобретением объекта аренды и передачей его арендатору):

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость имущества, переданного в аренду;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации;

Дебет 76 субсчет "Инвестиции в аренду" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена инвестиция в аренду в размере ее чистой стоимости (в общем случае если арендодатель не является лизинговой компанией, сумма инвестиции в аренду будет равна балансовой стоимости переданного в аренду актива, плюс любые прямые расходы арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду).

 

Расчет стоимости инвестиции в аренду

 

Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости, порядок вычисления которой установлен п. 33 ФСБУ 25. Для ее расчета арендодатель должен сложить все номинальные арендные платежи, предусмотренные по договору аренды на дату начала аренды (т.е. без учета авансовых платежей), добавить негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и продисконтировать их с использованием ставки процента, установленной в договоре аренды.

В итоге должна получиться сумма, равная справедливой стоимости предмета аренды, т.е. его рыночной стоимости на дату начала аренды плюс прямые расходы арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду (например, в виде комиссионных платежей, стоимости юридических услуг и иных затрат, непосредственно связанных с подготовкой и заключением договора аренды) (п. 15 ФСБУ 25).

Как правило, бухгалтер не рассчитывает самостоятельно указанные величины, а берет данные из договора аренды. Например, использует график платежей, в котором указываются:

- номинальные арендные платежи (как правило, это одинаковые суммы, уплачиваемые равномерно в течение срока аренды, уплачиваемые в качестве погашения стоимости объекта аренды), а также выкупная стоимость (принимаются к учету без НДС (п. 7 ФСБУ 25))

- и процентный доход.

Сумма этих двух частей равна арендному платежу, уплачиваемому регулярно арендатором в соответствии с графиком платежей.

На номинальные суммы уменьшается остаток по счету 76 "Инвестиции в аренду".

Проценты начисляются в доходах в корреспонденции по дебету счета 76 "Инвестиции в аренду":

Дебет 76 субсчет "Инвестиции в аренду", Кредит 91-1

- начислен финансовый доход (в соответствии с графиком платежей);

Дебет 51, Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором"

- получен платеж в соответствии с графиком;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 68

- предъявлен НДС на сумму арендного платежа;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором", Кредит 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды"

- зачёт погашенного платежа (без НДС) в счет уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду.

Таким образом, в течение срока аренды остаток на счете 76 субсчет "Инвестиции в аренду" будет уменьшаться, пока не останется только выкупная стоимость объекта аренды.

Пример:

Организация передает автомобиль в аренду на три года. На дату передачи объекта аренды его балансовая стоимость составляла 3000 тыс. руб. (3300 тыс. руб. - первоначальная стоимость и 300 тыс. руб. - накопленная амортизация).

Общая сумма арендных платежей за три года составит 3750 тыс. руб. (4500 руб. за вычетом НДС 750 тыс. руб.). Платежи вносятся ежемесячно в размере 104,17 тыс. руб. (3750 тыс. руб. : 36 мес.), а также уплачивается НДС в сумме 20,83 тыс. руб. Арендатор обязан выкупить объект аренды за 12 тыс. руб. (в т.ч. НДС 2 тыс. руб.).

В таком случае инвестиции в аренду составят 3000 тыс. руб. в рассматриваемой ситуации (балансовая стоимость актива):

Дебет 76, субсчет "Дебиторская задолженность по аренде" Кредит 01

- 3000 тыс. руб. - отражена инвестиция в аренду в размере ее чистой стоимости.

Разница между общей суммой платежей, указанной в договоре, и суммой инвестиций в аренду, составляет 750 тыс. руб. (3750 - 3000). Это финансовый доход арендодателя, который должен признаваться в течение всего срока аренды. При этом сумма финансового дохода признается не в одинаковом размере, а в соответствии с процентной ставкой за месяц. В данном случае ставка равна 1,27% в месяц (рассчитывается таким образом, чтобы выполнялось требование п. 15 ФСБУ 25).

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов (учитываются в доходах) и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

То есть необходимо отражать финансовый доход в течение срока аренды, используя при этом неизменную периодическую норму доходности:

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды" (дебиторская задолженность в виде будущих арендных платежей) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- начислен доход по договору лизинга (в виде установленного договором или отдельно рассчитанного процента).

Так, для первого месяца процентный доход будет равен 38 171,01 руб. (3000 тыс. руб. х 1,27%), для второго - 37 331,26 руб. ((3000 тыс. руб. - 107,17 тыс. руб.) х 1,27%), для третьего - 36 480,82 руб. ((3000 тыс. руб. - 107,17 тыс. руб. х 2) х 1,27%) и т.д.

Сами арендные платежи за период относятся на уменьшение валовой инвестиции в аренду:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с арендатором"

- 125 000 руб. - получен ежемесячный арендный платеж;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 68

- 20 830 руб. - предъявлен НДС;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды"

- 104 170 руб. - зачет платежа (без НДС) в счет уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду.

 

Налоговые разницы

 

В налоговом учете арендодатель в рассматриваемой ситуации продолжает учитывать объект аренды в составе амортизируемого имущества и, соответственно учитывает амортизационные отчисления, уменьшающие налоговую стоимость основного средства (рассчитывается только для целей применения ПБУ 18/02, подробнее об определении налоговой стоимости актива или обязательства смотрите в Обзоре изменений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (с отчета за 2020 год) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.)).

В доходах организации учитываются арендные платежи, начисленные в размере, установленном в договоре аренды (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Выручка, полученная в виде выкупной стоимости объекта аренды по окончании срока действия договора аренды, учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Предоставление услуг по договору аренды и реализация арендатору объекта аренды по истечении срока действия договора аренды являются операциями, облагаемыми НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому в период действия договора аренды обязанность исчислить НДС у арендодателя возникает по мере оказания услуг или при получении авансовых платежей. Налоговая база при этом определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. В течение пяти календарных дней, считая с даты оказания услуг, выставляется счет-фактура.

Переход имущества в собственность арендатора означает его реализацию (п. 1 ст. 39 НК РФ). На дату перехода права собственности на предмет аренды у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 3, п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база в этом случае равна выкупной цене предмета лизинга без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ), налоговая ставка составляет 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Об уплате выкупной цены смотрите в материале: Учет реализации имущества лизингодателем по окончании договора лизинга.

Таким образом, возникает ситуация, когда для целей налогового учета объект, переданный в финансовую аренду, числится в составе амортизируемого имущества, и у него есть налоговая стоимость, в то время как его балансовая стоимость равна нулю (т.к. объект был списан при передаче его арендатору). Вместе с тем в бухгалтерском учете возникает балансовая стоимость актива, которого нет в налоговом учете, - инвестиций в аренду.

В связи с чем на отчетную дату возникают вычитаемая разница в размере налоговой стоимости грузового автомобиля (т.к. балансовая стоимость равна 0) и одновременно возникает налогооблагаемая разница в размере балансовой стоимости инвестиций в аренду (в размере остатка на отчетную дату на счете 76 субсчет "Инвестиция в объект аренды") (т.к. в налоговом учете такой объект не признается).

На первый взгляд, суммы амортизационных отчислений, уменьшающие налогооблагаемую базу, не учитываемые в расходах для целей бухучета, являются постоянными разницами для целей ПБУ 18/02. Но в то же время для целей налогового учета признаются доходы на всю сумму арендных платежей. При этом в бухучете в доходах отражается только финансовый доход, а оставшаяся часть платежа уменьшает балансовую стоимость актива, не признаваемую в налоговом учете, - инвестиций в аренду.

По нашему мнению, исходя из требования рациональности, организация может не рассчитывать отдельные разницы для целей признания ОНА или ОНО в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 по этим двум активам. Учитывая, что актив "Инвестиции в аренду" фактически являет собой балансовую стоимость основного средства, списанного при передаче его в аренду, уменьшаемую на сумму арендных платежей (которые в налоговом учете отражаются в доходах), считаем целесообразным сравнивать ее при расчете налоговых разниц с налоговой стоимостью основного средства. И если сумма амортизационных отчислений будет меньше суммы части арендных платежей, засчитываемых в счет уменьшения чистой стоимости инвестиции в аренду (т.е. отражаемых по Кредиту 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды"), то возникает вычитаемая налоговая разница, приводящая к формированию ОНА:

Дебет 09 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог"

- положительная разница между суммой части арендного платежа, который идет в зачет суммы инвестиций в аренду (относится на Кредит 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды", а не на счет доходов), и суммой амортизационных отчислений в налоговом учете за период.

При выкупе основного средства арендодателем в конце договора аренды сумма ОНА будет погашена в связи с тем, что в налоговом учете в расходах будет учтена остаточная стоимость (в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), которая, скорее всего, будет превышать выкупную стоимость, установленную в договоре аренды.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Акционерное общество арендует для своего филиала офисное помещение площадью 6 кв. м в здании общей площадью 15 970 кв. м. Арендная плата в месяц составляет 3000 руб. (с учетом НДС), в год - 36 000 руб. (с учетом НДС). Первоначальная стоимость всего здания согласно справке арендодателя составляет 320 000 000 руб, остаточная - 250 000 000 руб. Договор заключен на неопределенный срок. Общество планирует перейти на ведение бухгалтерского учета аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" начиная с отчетности за 2021 год. Пункт 11 ФСБУ 25/2018 содержит право упрощения для арендатора, согласно которому арендатор может не признавать в своей отчетности предмет аренды в качестве права пользования активом в случае, если рыночная стоимость этого предмета (аналогичного новому) составляет менее 300 тысяч рублей, при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

Может ли Общество применить эту норму, не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде? Каким образом Общество должно оценивать стоимость актива как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду? Каков порядок такой оценки?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При отсутствии контекстных комментариев лиц, уполномоченных давать разъяснения применения стандартов бухгалтерского учета, наше профессиональное суждение таково: предпосылки применить норму п. 11 ФСБУ 25/2018 у арендатора имеются.

Полагаем, что оценивать стоимость актива, как если бы он был новым, возможно с привлечением оценщика.

Считаем целесообразным обращение за разъяснениями в Минфин России.

 

Обоснование позиции:

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) устанавливает, в частности, требования к формированию в бухгалтерском учете арендатора информации о соответствующих объектах бухгалтерского учета и допустимые способы ведения такого учета, а также состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п.п. 1, 2 и 48 ФСБУ 25/2018). Организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 до указанного срока.

В отношении объектов, квалифицированных как объекты учета аренды, этим стандартом арендатору предоставлена возможность признавать арендные платежи в качестве расхода без отражения в учете права пользования активом и обязательства по аренде (п.п. 5, 10, 11 ФСБУ 25/2018). Использовать такое право он может при одновременном выполнении условий пункта 12 ФСБУ 25/2018 (что, как мы поняли, в данном случае выполняется) в отношении предмета аренды, рыночная стоимость которого без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов. Такое решение принимается в отношении каждого предмета аренды. Смотрите также п. 4 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15.

Вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе, вне зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. Ожидается, что выводы арендаторов относительно низкой стоимости определенного базового актива будут одинаковыми (п. В4 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", смотрите также письмо Минфина России от 19.06.2019 N 07-01-09/44505).

В Рекомендации Р-111/2020-КпР так прокомментирован порядок действий арендатора, решившего использовать п. 11 ФСБУ 25/2018:

- объектом, в отношении которого применяется стоимостной критерий, может быть как отдельный имущественный объект, так и совокупность объектов, являющаяся в целом предметом одного договора, например, вся офисная мебель. Идентификация объекта, в отношении которого применяется стоимостной критерий, проводится экономическим субъектом самостоятельно;

- вид объекта, по отношению к которому применяется стоимостной критерий, не ограничивается планшетами, компьютерами и иными подобными объектами. К объектам рыночной стоимостью менее 300 тыс. руб. могут относиться также объекты недвижимости, например, земельные участки.

Иных пояснений такого уровня мы на момент подготовки ответа не встретили, поэтому далее приведем наше экспертное мнение в виде собственного прочтения стандарта и рекомендаций.

Отметим: поскольку в п. 11 ФСБУ 25/2018 речь идет именно о рыночной, а не о справедливой стоимости актива, то при ее определении величина арендных платежей использована не будет.

Специальных правил определения нужной стоимости ФСБУ 25/2018 не содержит, а упоминаемые в иных стандартах бухгалтерского учета случаи ее использования не касаются интересующей нас ситуации. Из-за этого мы обратились к иному документу такого же уровня, что и ФСБУ 25/2018 - речь идет о Концептуальных основах бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора, которые, хотя и не распространяются на коммерческие организации, но мы с учетом п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при нерасшифровке явно интересующего нас термина в МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" и (IFRS) 16 "Аренда", позволили себе обратиться к этому стандарту.

Им оговорено, что рыночной ценой является цена, которая может быть получена (уплачена) при продаже актива (обязательства) между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить. Рыночной не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, специальных условий или скидок (вычетов, премий, льгот), предоставляемых любой стороной, связанной с фактом хозяйственной жизни (п. 57 приказа Минфина России от 31.12.2016 N 256н).

Тем самым мы считаем неверным ориентироваться на долю первоначальной стоимости здания, приходящуюся на предмет аренды. Она, как мы поняли, фактически меньше установленного предела в 300 тысяч рублей, но не является используемой величиной в понимании ФСБУ 25/2018: в нем идет речь о независимой рыночной стоимости аналогичного нового объекта, что не совсем применимо к расчету доли первоначальной или балансовой стоимости объекта на основании данных арендодателя.

Рекомендация Р-111/2020-КпР и письмо Минфина России от 19.06.2019 N 07-01-09/44505 опираются на положения МСФО (IFRS) 16 "Аренда", согласно которым арендатор должен оценивать стоимость базового актива на основе стоимости актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду. Базовый актив может иметь низкую стоимость только в том случае, если арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ, и базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

Даже если арендатор имеет информацию о стоимости аналогичного нового объекта и такая стоимость не превышает 300 тысяч рублей, следует, на наш взгляд, понять смысл формулировок "возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов", "не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними" (п. В5 МСФО (IFRS) 16 "Аренда").

О чьих активах и о связи с чьими активами - арендатора или арендодателя - здесь идет речь?

Можно допустить, что речь идет об активах арендатора. Например, в целях реализации права арендатора на упрощение (п. 11 ФСБУ 25/2018) он заключает два договора аренды имущества (оба низкой стоимости) в одном здании, но получать экономические выгоды будет от их совместного использования (арендовал две небольшие площади, на одной находится склад, на другой торговый зал). В таком случае, на наш взгляд, условия "возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов" и "не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними" не выполняются.

Если же арендатор арендовал один актив (объект аренды, часть здания), соответствующий критерию низкой стоимости, и использует его в целях получения экономических выгод, размещая на этой площади и склад, и торговый зал, можно признать условия выполненными. То есть получение экономических выгод не зависит от активов арендодателя (здание целиком), и в принципе на практике возможна ситуация независимого пользования базовым активом - частью иного целого актива.

В письме Банка России от 27.05.2019 N 17-1-2-6/461 дан ответ на вопрос о возможности повышения стоимостного критерия 300 тысяч рублей для отдельных категорий объектов аренды (в том числе договоров аренды места под размещение банкомата). ДРБУ признал, что использование кредитными организациями стоимостного критерия, превышающего 300 тысяч рублей, будет противоречить требованиям ФСБУ 25/2018, не отрицая при этом возможность применения нормы п. 11 ФСБУ 25/2018 к ситуации аренды части площади здания арендодателя для размещения банкомата. Но, как справедливо сказано в этом письме, разъяснения по применению положений ФСБУ 25/2018 не относятся к компетенции ДРБУ.

Мы изучили также и сторонние авторские мнения.

В материале "Учет договоров аренды: первое применение Положения N 659-П... "(Е. Плотникова, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 1, январь-март 2020 г.) авторы рассуждают так: при принятии решения о классификации базового актива в качестве актива с низкой стоимостью важно, помимо стоимостных критериев, учитывать требования к наличию/отсутствию сильной зависимости от других активов или тесной взаимосвязи с ними. Во многом это относится к аренде недвижимого имущества, например, когда арендуется незначительная площадь в бизнес-центре. Данные требования в подобной ситуации делают практически невозможным признание арендуемого объекта в качестве актива с низкой стоимостью.

Еще одно мнение (МСФО (IFRS) 16 "Аренда": практические вопросы (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 2, апрель-июнь 2019 г.) по той же ситуации аренды помещения небольшой площади: обязательным признаком базового актива с низкой стоимостью является то, что он не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними. Исходя из этого аренда объекта недвижимости в виде помещения небольшой площади (а следовательно, небольшой стоимости) не может рассматриваться как аренда актива с низкой стоимостью, поскольку такое помещение находится в тесной взаимосвязи с другими помещениями на данном объекте недвижимости. Таким образом, к договорам аренды недвижимости п. 5-8 МСФО (IFRS) 16 применяться не могут.

Подытожим сказанное. На наш взгляд, объективно и достоверно оценить степень связи актива с другими достаточно сложно. Поэтому по этому признаку допускаем возможным не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в отношении аренды площади 6 кв. м на основании того, что арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов (своих или арендодателя), а также этот актив не находится в сильной зависимости от других активов (также своих или арендодателя), так как отсутствуют как права на другие активы (остальную часть помещения), так и сами активы.

Вторым необходимым условием для этого - помимо несвязанности с другими активами - является соблюдение лимита стоимости в виде актуальной рыночной цены продажи предмета аренды. В качестве источника такой информации могут быть использованы указанные в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в частности, экспертные заключения. Полагаем, что оценивать стоимость актива, как если бы он был новым, возможно с привлечением оценщика. Если рыночная цена 6 квадратных метров в здании выше 300 тысяч рублей, арендатор не сможет использовать право признавать арендные платежи в качестве расхода в отношении арендуемой им части здания.

Считаем целесообразным обращение организации за разъяснениями в Минфин России (п. 5.2, п. 5.2.21 постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации").

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

В 2019 году создано предприятие, при учреждении которого учредитель внес основные средства в уставный капитал в сумме 280 млн. рублей. Это имущество было принято только в бухгалтерском учете, амортизация по нему не начислялась ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Организация в учете не использовала новую редакцию ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", но в отчете о финансовых результатах за 2019 год зафиксирован убыток (код строки 2400), исчисленный с учетом отложенного налогового обязательства (код строки 2412).

Как исправить данные учета и отчетности?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При применении балансового метода разница между балансовой и налоговой стоимостью актива образует временные разницы, в данном случае налогооблагаемые, приводящие к появлению отложенного налога на прибыль (ОНО).

Даже если считать применение в 2019 году указанного порядка с признанием ОНО ошибкой, необходимость ввода остатков по соответствующим счетам на начало 2020 года нивелирует последствия от ее исправления в бухучете.

В любом случае утвержденная бухгалтерская отчетность за 2019 год исправлению и повторному представлению пользователям не подлежит.

 

Обоснование позиции:

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с российским законодательством.

Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее - Приказ) в ПБУ 18/02 были внесены изменения; в частности, изменены правила определения временных разниц: теперь они исчисляются при сравнении балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой величиной (п. 8 ПБУ 18/02).

Соответственно этому приказом Минфина России от 19.04.2019 N 61н (далее - Приказ N 61н) изменен и порядок представления в отчетности сопутствующих величин: в Отчете о финансовых результатах представляется расход по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из текущего (код строки 2411) и отложенного налога (код строки 2412) (п.п. 20, 21, 24 ПБУ 18/02, смотрите также материал: Бухгалтерский учет и отчетность - 2020. Обзор изменений (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, январь 2020 г.) (Скорректированы формы бухгалтерской отчетности)).

Организация обязана применять эти изменения в учете и отчетности, начиная с таковой за 2020 год. Вместе с тем она вправе принять решение о раннем начале применения новой редакции ПБУ 18/02 и обновленной формы Отчета о финансовых результатах, раскрыв такое решение в бухгалтерской отчетности организации за год, в котором впервые будут применены изменения (п. 2 Приказа, п. 2 Приказа N 61н, п. 23 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

В рассматриваемой ситуации мы исходим из двух вариантов:

- сформировав отчетность "по-новому", организация тем самым сообщила о своем решении применять в 2019 году ПБУ 18/02 в редакции Приказа;

- представленная за 2019 год отчетность оформлена некорректно, поскольку ошибочно сообщает о решении применять новую редакцию ПБУ 18/02; ошибку в учете надлежит исправить.

Первый вариант.

Разница между балансовой стоимостью актива по данным бухгалтерского учета и его признаваемой в целях налогообложения прибыли величиной является временной (п.п. 8, 11 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-109/2019-КпР). Стоит заметить, что на сегодняшний день для рассматриваемой ситуации возможности применять так называемый затратный метод определения разниц с возникновением постоянного налогового расхода мы не видим (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Более того, даже до внесения изменений в ПБУ 18/02 в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-2/2008-КпР говорилось об ошибочной классификации подобных разниц в качестве постоянных. Отмечается, что различие в балансовой и налоговой стоимостях актива или обязательства является необходимым и достаточным признаком наличия временной разницы и лучшим критерием, с помощью которого ее можно отличить от постоянной разницы. А при применении балансового метода необходимость в учете постоянных разниц отпадает.

Признание налогооблагаемой временной разницы приводит к образованию в этом периоде отложенного налога на прибыль или отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого умножением налогооблагаемой временной разницы на действующую налоговую ставку (п.п. 9, 15 ПБУ 18/02, Приложение к ПБУ 18/02, п. 6 Рекомендации Р-109/2019-КпР).

Запись об ОНО вносится по дебету отдельного субсчета к счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п.п. 3-5 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-102/2019-КпР)).

В Отчете о финансовых результатах (далее также - ОФР) представляется расход по налогу на прибыль (код строки 2410), который состоит из:

- текущего налога (код 2411) - по налоговой декларации (п. 21 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-102/2019-КпР)

и

- отложенного (код 2412) налога (п. 20 ПБУ 18/02).

Тогда в сданной форме за 2019 год, в которую включена строка 2412, а не 2430 ("Изменение отложенных налоговых обязательств"), регламентно признанные суммы ОНО формируют часть расхода и приводятся в круглых скобках (смотрите также письмо Минфина России от 18.08.2020 N 07-01-07/72430). И исправлять организации свой учет не требуется.

Второй вариант.

Если говорить об ошибке (вследствие преждевременного применения измененных положений ПБУ 18/02 и, соответственно, измененной формы отчета о финансовых результатах), то выявленная ошибка от неправильного применения законодательства о бухгалтерском учете и учетной политики организации (вместе с ее последствиями) обязательно исправляется (п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", далее - ПБУ 22/2010).

Как мы поняли, речь идет о существенной ошибке 2019 года, которая влечет отражение в ОФР убытка, и тем самым она способна повлиять на экономические решения пользователей.

Тогда корректировка ОНО отражается записью на дату выявления ошибки (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010, п. 7 Рекомендации Р-102/2019-КпР):

Дебет 77 Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- уточнена (списана) величина ОНО с учетом правильно определенной величины налогооблагаемой временной разницы (исходя из прежней редакции ПБУ 18/02, позволявшей определять временные разницы в подобных ситуациях "затратным" методом).

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность не исправляется и повторно пользователям не представляется (смотрите также Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).

Вместе с тем организации для целей перехода на "новые" правила ПБУ 18/02 нужно было внести обратную запись об остатках ОНО на 01.01.2020 уже с использованием балансового метода (п. 2 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-110/2019-КпР). И в ОФР за 2020 год нужно будет отразить данные за 2019 год об изменении сумм ОНО, рассчитанных по новым правилам (п. 4 Рекомендации Р-110/2019-КпР). Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: В 2020 году каким образом и на каких счетах бухгалтерского учета общество должно отразить изменение временных разниц по стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, в связи с переходом на балансовый метод расчета временных разниц? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)

Как мы понимаем, такая запись сделана не была, поэтому ее также необходимо сделать текущей датой, что в итоге приведет к появлению (возобновлению) на счете учета отложенного налога (77) ранее списанной суммы ОНО. То есть результат от исправления ошибки в итоге будет аналогичен приведенному в первом варианте: возникает отложенное налоговое обязательство с одновременным появлением бухгалтерского убытка. Полагаем, что при равенстве сумм в данном случае можно обойтись оформлением бухгалтерской справки без отражения результата исправления ошибок по счетам бухучета (т.к. итоговой прибыли или убытка от двух "зеркальных" записей не возникает).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

 

Следует ли в случае получения гранта в виде субсидии (постановление Правительства Москвы от 22.08.2017 N 552-ПП) при определении налоговой базы по налогу на прибыль руководствоваться п. 4.1. ст. 271 НК РФ?

 

В общем случае сумма полученной субсидии подлежит включению в расчет налогооблагаемой прибыли в соответствии с порядком, предусмотренным п. 4.1 ст. 271 НК РФ, в частности:

- по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет субсидии, при направлении субсидии на финансирование будущих расходов;

- единовременно на дату ее зачисления, если субсидия компенсирует ранее произведенные расходы.

В рассматриваемой ситуации при выделении средств гранта не установлено, будущие расходы или ранее произведенные должны покрывать выделенные средства. Наиболее безопасным вариантом будет признавать в доходах полученные средства на дату их зачисления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Аналогично п.п. 34, 35 МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" определено, что не обремененная никакими условиями государственная субсидия, которая связана с биологическим активом, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, подлежит признанию в составе прибыли или убытка тогда и только тогда, когда эта государственная субсидия становится подлежащей получению. В то же время, если государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, который оценивается по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, предоставляется на определенных условиях, в том числе когда условиями субсидии требуется, чтобы организация не занималась тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности, организация должна признавать эту государственную субсидию в составе прибыли или убытка тогда и только тогда, когда будут выполнены связанные с этой государственной субсидией условия.

Такой же принцип закреплен в п. 39, 40 СГС "Доходы": гранты, полученные без условий при передаче активов, отражаются в бухгалтерском учете как доходы текущего отчетного периода по факту получения от передающей стороны.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Консультации экспертов Гаранта
01 Дек 2020
Отдел кадров в должностной инструкции главного бухгалтера федерального государственного унитарного предприятия указал обязательность знания законодательства об аудиторской деятельности и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При...
Новый порядок учета основных средств согласно ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
05 Ноя 2020
  НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ: факты и комментарии   Информационное сообщение  3 ноября 2020 г. № ИС-учет-29   Новый порядок учета основных средств   Приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. №...
Новый порядок учета капитальных вложений по ФСБУ 26/2020
05 Ноя 2020
НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ: факты и комментарии Информационное сообщение 3 ноября 2020 г. № ИС-учет-28 Новый порядок учета капитальных вложений Приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н утвержден федеральный стандарт...