Новые ФСБУ: консультации Гаранта

Договор аренды имущества (производственного здания) заключен на 11 месяцев. В договор включено условие, что если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока действия договора, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Обязана ли организация в 2022 году применять ФСБУ 25/2018 в отношении настоящего договора? Если организация обязана применять ФСБУ 25/2018, то как определить срок действия договора для расчета права пользования активом и обязательства по аренде?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация должна учитывать данный договор аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 без применения п. 51 и п. 11 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

Поэтому в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за 2022 год рассматриваемый договор аренды необходимо оценивать как долгосрочный, определив его срок самостоятельно исходя из планируемого срока использования.

В случае когда речь идет об аренде производственного здания, в котором размещено собственное (или арендованное), в т.ч. лизинговое оборудование, демонтаж которого затруднителен, то срок аренды по договору с пролонгацией для целей ФСБУ 25 должен быть определен как близкий к СПИ такого оборудования. В данном случае в будущем срок аренды может пересматриваться при изменении условий договора или намерений руководства.

В ином случае срок аренды определяется исходя из планов руководства. Например, три года. В таком случае ежегодно перед составлением бухгалтерской отчетности срок аренды должен проверяться на возможное его изменение (увеличение или уменьшение).

Обоснование вывода:

Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт).

В случае, если договора аренды является краткосрочным или при аренде малоценных предметов аренды (стоимостью менее 300 тыс. руб.), арендатор может не применять Стандарт.

Однако срок аренды для целей ФСБУ 25/2018 не всегда совпадает со сроком, указанным в договоре аренды. Он может его превышать в зависимости от намерений руководства арендатора и условий договора аренды.

Срок аренды

Срок аренды является оценочным значением и может быть пересмотрен (увеличен или уменьшен) в любой момент при возникновении соответствующих предпосылок (например, продление договора аренды, принятие решения о его продлении при наличии права на пролонгацию договора) (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Для целей применения ФСБУ 25 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, указанные в договоре, но и профессиональное суждение сотрудника арендатора, отвечающего за учет объектов аренды.

Такое суждение должно учитывать намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

Как правило, наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев.

В данном случае для договора аренды производственного здания на определение срока аренды (учитывая наличие права на пролонгацию) влияет наличие собственного оборудования (в т.ч. находящегося в лизинге) в данном помещении, срока полезного использования (далее - СПИ), а также условия его демонтажа (например, в случае изменения намерений руководства по использованию именно этого помещения).

По нашему мнению, в случае, когда речь идет об аренде производственного здания, в котором размещено собственное (или арендованное), в т.ч. лизинговое оборудование, демонтаж которого затруднителен, то срок аренды по договору с пролонгацией для целей ФСБУ 25 должен быть определен как близкий к СПИ такого оборудования.

В ином случае срок аренды определяется самостоятельно исходя из планов руководства. Например, три года.

После признания в учета договора аренды арендатор должен ежегодно (перед составлением бухгалтерской отчетности) проверять срок аренды, установленный при первоначальном признании договора аренды (п. 21 ФСБУ 25, п. B41 МСФО (IFRS) 16), и при необходимости корректировать (увеличивать или уменьшать) сумму арендного обязательства в порядке, установленном в п. 21 ФСБУ 25.

Определение ставки дисконтирования

Если речь не идет о договоре лизинга (с последующим выкупом предмета аренды) и если срок аренды намного меньше, чем срок полезного использования арендованного актива (т.е. производственного здания), то арендатор может не рассчитывать ставку дисконтирования прямым методом - исходя из соотношения справедливой стоимости объекта аренды на дату заключения договора аренды и сумм арендных платежей за весь срок аренды, как это предписывает п. 15 ФСБУ 25.

Арендатор в рассматриваемом случае может воспользоваться правом, также установленным п. 15 ФСБУ 25, п. 26 МСФО (IFRS) 16, и применить ставку, по которой он привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды (смотрите также п. 12 Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования").

При применении второго способа арендатор определяет ставку дисконтирования исходя из собственных условий хозяйствования, т.е. процентная ставка является специфичной для каждого конкретного арендатора.

Для определения ставки дисконтирования могут использоваться также и внешние источники. Например, можно обратиться в обслуживающий банк, предоставляющий кредиты арендатору, за информацией, или можно использовать статистические данные Банка России. Смотрите сайт Банка России https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/), где предоставлена информация о ставках за 2021 и 2022 гг. в разрезе месяцев (для января 2022 г. - 8,6).

Ставка оформляется бухгалтерской справкой как профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"; пример оформления такой справки приведен в материале: Учет аренды с 1 января 2020 года (Н. Артемьева, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3-6, март-июнь 2020 г.), раздел "Шаблон Профессиональное суждение по договорам аренды, в которых банк выступает арендатором).

Расчет ППА и ОА

Практическое применение ФСБУ 25 усложнено необходимостью определения показателей, которые определяются самостоятельно (ставка дисконтирования, справедливая стоимость предмета аренды, срок аренды и т.п.). А также расчета арендного обязательства, права пользования активом (далее - ОА и ППА), суммы процентов по ОА и т.п.

В связи с этим отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".

Например, в целях выполнения требования рациональности арендатор может рассчитывать ППА и ОА без учета точной даты уплаты каждого платежа, а также "укрупнять" платежи (при расчете ОА исходить из ежеквартальной или ежегодной уплаты арендных платежей, в т.ч. в случае, когда договором предусмотрена иная периодичность уплаты).

Для договора аренды (не предусматривающего выкуп арендованного имущества), по нашему мнению, можно исходить из следующего:

1. ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).

Арендными платежами являются "платежи, обусловленные договором аренды". При этом арендные платежи учитываются за вычетом НДС (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконтирования.

2. ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018): ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора, установленные договором аренды (оценочные обязательства по рекультивации и т.п.).

Если организация выбирает упрощенный способ перехода на новые правила учета аренды, установленные в п. 50 ФСБУ 25, то она как арендатор на 31.12.2021 (на начало отчетного периода - 2022 год) признает в учете право пользования активом (арендованным имуществом) и обязательство по аренде перед арендодателем (далее - ППА и ОА) (на счетах бухгалтерского учета 01 и 76 соответственно).

Для перехода на ФСБУ 25 в порядке, установленном п. 50 ФСБУ 25, арендатору необходимо ввести остатки по договору аренды, переходящему на 2022 год.

Для этого необходимо определить:

- ставку дисконтирования для расчета ОА, например 8,5%;

- приведенную стоимость платежей по договору аренды (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022 до конца срока аренды, определенного арендатором (п. 7 ФСБУ 25/2018). Т.е. платежи, совершенные до 01.01.2022, в т.ч. авансовые, не учитываются;

- определить оставшийся срок полезного использования ППА (равен сроку аренды).

Начиная с 2022 года организация в расходы относит амортизационные отчисления ППА и проценты, начисляемые на ОА, а не арендные платежи.

Без формирования графика платежей для расчета ОА может применяться функция "=ПС (ставка; количество периодов; платеж)".

Например, для 36 ежемесячных платежей по 600 000 руб. (общая сумма 21 600 000 руб.) при ставке 8,5% (0,71%/мес.). получаем их приведенную величину в 19 006 867,46 руб. (=ПС (0,71%; 36; -600 000)).

Таким образом, величина ОА на начало 2022 года составит 19 006 867,46 руб. Эта же сумма будет являться величиной ППА:

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- 19 006 867,46 руб. - принят к учету ППА и сформировано обязательство по аренде.

Далее на сумму балансовой величины ОА начисляются проценты по ставке 0,71%/мес. (итоговая сумма начисленных за весь период аренды процентов должна составить 2 593 132,54 руб. (21 600 000 руб - 19 006 867,46 руб.).

Учитывая требование рациональности, допустимо рассчитывать приведенную стоимость исходя из (независимо от условий договора):

- квартальных платежей (исходя из условий примера, приведенная сумма арендных платежей составит 18 890 298,81 руб. (=ПС (8,5% / 4; 12; -1 800 000));

- ежегодных платежей (исходя из условий примера, приведенная сумма арендных платежей составит 18 388 961,07 руб. (=ПС (8,5%; 3; -7 200 000)).

И проценты на ОА начислять соответственно ежеквартально или ежегодно.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

Организация приобрела дорогостоящую аккумуляторную кислотную батарею АКБ (870 000 руб.), чтобы заменить на погрузчике (полностью самортизирован в 2021 году).

Как правильно учитывать данный аккумулятор: как запчасть или как основное средство?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Новую АКБ необходимо учитывать как самостоятельный объект ОС (на счете 01), с установлением отдельного срока полезного использования и ликвидационной стоимости.

Погрузчик полностью самортизирован, и, соответственно, включенная в его стоимость демонтируемая деталь (АКБ) не имеет остаточной стоимости, подлежащей отнесению на расходы.

Отметим, что элементы амортизации (в т.ч. СПИ) объектов ОС, которые на начало периода, в котором организация начала применять ФСБУ 6/2020, были полностью самортизированы, должны быть пересмотрены (если полученная новая (после увеличения СПИ) остаточная стоимость всех таких ОС будет существенной для финансовой отчетности организации). После пересмотра СПИ остаточная стоимость ОС станет больше нуля (разница в таком случае относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль").

Обоснование вывода:

Приобретенный актив (АКБ) не относится к запасам, т.к. предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 мес., и, соответственно не выполняется одно из условий п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы".

Поскольку рассматриваемый объект отвечает всем требованиям, перечисленным в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), он учитывается в составе основных средств (далее - ОС). Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.

Поэтому до начала использования (до замены) затраты на приобретение таких запчастей следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При этом учет операции замены запчасти зависит от того, как заменяемая запчасть учитывалась до замены на новую - как отдельный инвентарный объект ОС либо в составе стоимости ОС.

Дело в том, что в соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 при наличии у одного объекта ОС нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом. В таком случае, например, стоимость отдельного ОС (погрузчика) будет состоять из нескольких частей, отдельно амортизируемых (например, АКБ, мотора и самого погрузчика)

Если заменяемая деталь (АКБ) учитывалась отдельно, то новая АКБ принимается на учет в общем для объектов ОС порядке. Старая АКБ списывается с учета.

Если же АКБ учитывалась в составе стоимости погрузчика, то порядок отражения в учете ее замены в настоящее время не урегулирован российскими стандартами учета.

В такой неурегулированной ситуации может быть применен п. 13 МСФО (IAS) 16, соответствии с которым при периодических заменах запчастей:

- их стоимость увеличивает первоначальную стоимость ОС,

- но при этом балансовая стоимость заменяемых запчастей списывается (и уменьшает стоимость ремонтируемого ОС).

Предполагается, что такая периодическая замена запчастей улучшает состояние объекта ОС - сохраняет его производственную мощность и срок полезного использования.

В Рекомендации БМЦ Р-32/2016-КпР "Ремонт и техническое обслуживание объектов основных средств" указано, что в случае, когда в ходе ремонта и обслуживания происходит замена частей, рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств (основанную на пунктах 13, 70 МСФО (IAS) 16).

В частности, необходимо произвести уменьшение стоимости ОС на сумму остаточной стоимости выбывающей части и увеличить стоимость ОС на сумму затрат на приобретение новой части, а также на сумму иных связанных затрат (например, затраты на монтаж этой части) (смотрите Иллюстративный пример N 3). Затраты на замену частей основных средств включаются в стоимость объектов основных средств (п. 2 Решения).

В рассматриваемом случае погрузчик (и учитываемая в его стоимости АКБ, подлежащая замене) полностью самортизирован.

В таком случае целесообразно учитывать новую АКБ как самостоятельный объект ОС, с установлением для него отдельного срока полезного использования и ликвидационной стоимости, так как погрузчик полностью самортизирован, и, соответственно, включенная в его стоимость старая АКБ не имеет остаточной стоимости, подлежащей отнесению на расходы в соответствии с п. 13 МСФО (IAS) 16 и Рекомендацией БМЦ Р-32/2016-КпР.

Пересмотр остаточной стоимости погрузчика при переходе на ФСБУ 6/2020

В том случае, если остаточная стоимость погрузчика, определенная исходя из фактического срока полезного использования (СПИ) (который оказался больше, чем СПИ, на основании которого амортизировалась стоимость погрузчика), являлась бы существенной для финансовой отчетности организации за 2022 год, то необходимо пересмотреть (увеличить) СПИ. В данном случае фактически наблюдается неверное определение СПИ и ошибочное отсутствие пересмотра СПИ в прежних отчетных периодах исходя из информации о предполагаемом сроке использования погрузчика в будущем.

По крайней мере при переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо определить оставшийся СПИ погрузчика и пересчитать его остаточную стоимость на начало применения ФСБУ 6/2020 исходя из нового СПИ.

После пересмотра она должна быть больше нуля. Разница новой остаточной стоимостью и остаточной стоимостью, учтенной ранее (нулевой), списывается на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020).

Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

В случае, если СПИ погрузчика будет пересмотрен для отражения в отчетности (на начало периода, в котором начал применяться ФСБУ 6/2020), что приведет к увеличению его остаточной стоимости, то при замене АКБ необходимо будет списать на расходы остаточную стоимость демонтируемой АКБ.

Если же высчитать остаточную стоимость демонтируемой запчасти (АКБ) не представляется возможным (или такой расчет не отвечает требованию рациональности), то при замене АКБ, по нашему мнению, допустимо остаточную стоимость демонтированной АКБ не отражать в расходах, либо за остаточную стоимость АКБ можно принять ее ликвидационную стоимость (в случае возможности реализовать отработанную АКБ за плату). В таком случае в расходах ликвидационная стоимость старой АКБ будет отражена в периоде получения дохода от выбытия отработанной АКБ (в периоде передачи ее покупателю).

К сведению:

Правила налогового учета содержат собственные условия для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам ОС.

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (которые используются налогоплательщиком для извлечения дохода).

С одной стороны материальный объект (запчасть) рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). В письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ, поэтому учитываются в расходах независимо от стоимости.

В своих разъяснениях чиновники подчеркивают: отнесение затрат организации к расходам на ремонт или на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами Налогового кодекса (смотрите письма ФНС РФ от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина РФ от 27.06.2018 N 03-03-06/1/44329, от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65431).

Поэтому расходы на ремонт основных средств (в том числе расходы на проведение капитального ремонта, в т.ч. в виде замены запчастей) учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 260 НК РФ. Если же запчасть используется при проведении дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения основного средства, то такие расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства и подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ (письмо Минфина РФ от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046).

В рассматриваемом случае новая АКБ имеет больший срок службы по сравнению со старой, что, соответственно, увеличивает срок службы и погрузчика.

Полагаем, что при замене АКБ для целей налогового учета приобретенная АКБ должна учитываться как увеличение стоимости амортизируемого имущества (погрузчика) либо как отдельный объект амортизируемого имущества.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

Организация по состоянию на 01.01.2022 провела проверку элементов амортизации по ФСБУ 6/2020 для установления элементов амортизации на 2022 год.

Во 2 квартале 2022 года руководством принято решение о переносе планового срока обновления объектов на более поздний. В результате срок полезного использования по основному средству продлен еще на 12 месяцев.

В бухгалтерском учете элементы амортизации считаются оценочными значениями. Их изменения возникают в результате появления новой информации и не являются исправлением ошибок. Поэтому такие изменения отражают в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений - перспективно. Ранее начисленную амортизацию не пересчитывают (п. 37 ФСБУ 6/2020, пп. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008).

Как скорректировать СПИ и начисление амортизации по основному средству с нулевой стоимостью по состоянию на 30.06.2022 при наступлении событий, свидетельствующих о возможном изменении применяемых элементов амортизации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Полностью самортизировнные основные средства (далее - ОС), находящиеся в эксплуатации, представляют собой актив организации и должны иметь балансовую стоимость.

Балансовая стоимость ОС (с нулевой остаточной стоимостью) после ее пересмотра на начало применения ФСБУ 6/2020 должна быть больше нуля. При этом срок полезного использования ОС увеличивается на период, в течение которого возможна эксплуатация ОС исходя из физических характеристик и срока, в течение которого использование объекта может приносить экономические выгоды организации.

Появление в учете ОС с нулевой остаточной стоимостью свидетельствует о некорректном определении срока полезного использования ОС. Исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Обоснование вывода:

В бухгалтерском балансе ОС отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

В п. 37 ФСБУ 6/2020 установлено, что при признании объекта ОС в бухгалтерском учете определяются его срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации.

Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования для каждого объекта ОС, а сумма амортизации объекта ОС за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).

Для ОС с нулевой остаточной стоимостью на начало применения ФСБУ 6/2020 их балансовая стоимость пересматривается. После пересмотра балансовая стоимость ОС должна быть больше нуля, оставшийся срок полезного использования увеличивается, так как ОС продолжает эксплуатироваться. При этом срок полезного использования увеличивается на период, в течение которого возможна эксплуатация ОС исходя из его физических характеристик и срока, в течение которого использование объекта может приносить экономические выгоды организации (п. 9 ФСБУ 6/2020; смотрите также Вопрос: Все основные средства организации не имеют остаточной стоимости. При переходе к применению ФСБУ 6/2020 следует определить ликвидационную стоимость основных средств. Может ли ликвидационная стоимость быть равна нулю? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.), материал: Переход на ФСБУ 6/2020 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 9, сентябрь 2021 г.); Вопрос: Учет основных средств с нулевой балансовой стоимостью, эксплуатация которых продолжается, при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.); Вопрос: При переходе на ФСБУ 6/2020 в упрощенном порядке должна ли организация пересмотреть СПИ по основным средствам, которые полностью самортизированы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)).

Изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль. Разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020 (п. 50 ФСБУ 6/2020).

Последующая проверка необходимости в изменении элементов амортизации, установленных для ОС, осуществляется (п. 37 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29, п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства"):

- в конце каждого отчетного года;

- при наступлении событий, свидетельствующих о возможном изменении применяемых элементов амортизации.

При пересмотре срока полезного использования для ОС распределяется остаточная стоимость ОС на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации (с начала нового года или с месяца, следующего за месяцем, в котором изменили срок, если срок пересмотрен в связи с наступлением обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации, смотрите решение Рекомендации БМЦ Р-6/2009-КпР).

В силу прямого указания п. 37 ФСБУ 6/2020 возникшие в связи с этим корректировки (срока полезного использования ОС в сторону увеличения или уменьшения) отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Так, п. 3 ПБУ 21/2008 предусматривает, что срок полезного использования основных средств является оценочным значением. Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения является корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод. В силу п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).

Поскольку пересмотр элементов амортизации, влияющий на сумму амортизационных отчислений, осуществляется в конце периода (или при наступлении события) и должен проводиться каждый год (амортизация за предыдущие периоды должна быть скорректирована в те периоды), то корректировке подлежит амортизация за этот период. В этом случае изменение оценочных значений не является ошибкой или изменением учетной политики и не отражается через нераспределенную прибыль начала периода.

Таким образом, измененная сумма амортизации включается в расходы организации текущего периода. При этом пересчет амортизации за прошлые периоды не производится.

Отметим, что с точки зрения МСФО пересмотр срока полезного использования за предыдущие периоды не допускается (п. 36 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" требует перспективного применения изменений в бухгалтерских оценках и учетной политике).

Так как изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлениями ошибок. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. То есть влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде (п. 38 МСФО (IAS) 8).

При этом начисление амортизации по ОС производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 29 ФСБУ 6/2020) и не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования ОС), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020). Поэтому в бухгалтерском учете ОС не предусмотрена ситуация, при которой эксплуатируется ОС с балансовой стоимостью, равной нулю (когда ОС полностью самортизировано), или срок полезного использования ОС подходит к концу в период, когда ОС продолжает эксплуатироваться.

Кроме того, согласно принципам МСФО, если имущество способно приносить экономические выгоды (используется в производственной деятельности), то его стоимость должна формировать активы организации (смотрите Концептуальные основы представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО), п. 2.16: применение осмотрительности не допускает занижения активов или доходов). Если имущество продолжает эксплуатироваться, а в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка срока полезного использования оказалась ошибочной.

В рассматриваемом случае возникновение ситуации, когда осуществляется эксплуатация ОС с нулевой балансовой стоимостью, может означать то, что допущена ошибка при определении срока полезного использования ОС (при переходе на ФСБУ 6/2020), что привело к некорректному начислению амортизации в бухгалтерском учете.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (смотрите Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).

На порядок исправления ошибки влияют два фактора:

- характер ошибки (существенная или несущественная);

- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

По общему правилу существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные в текущем отчетном периоде, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010).

Ошибка отчетного года, как правило, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Исправительные бухгалтерские проводки затрагивают те же счета, на которых были отражены неверные записи (п. 5 ПБУ 22/2010).

Исправительная запись по счетам бухгалтерского учета производится в форме записи на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус (сторнировочная запись), либо в форме записи на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины (дополнительная запись) (п. 22 ФСБУ 27/2021).

Таким образом, операции по корректировке проводок, сформированных при переходе на ФСБУ 6/2020 (в межотчетный период, после формирования бухгалтерской отчетности за 2021 год), могут быть следующие (смотрите Вопрос: Как отражается в учете по ФСБУ 6/2020 ситуация, когда ликвидационная стоимость превысила первоначальную? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)):

Дебет 02 Кредит 84 (91) - Корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного срока полезного использования ОС (уменьшена накопленная амортизация в межотчетном (в текущем) периоде);

(Или Дебет 84 (91) Кредит 02 - Корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного срока полезного использования ОС (увеличена накопленная амортизация в межотчетном (в текущем) периоде));

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02 - Сторно. Исправлена ошибка в начислении амортизации ОС (произведена корректировка начисленной амортизации за 2022 год);

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02 - Произведено начисление амортизации после пересмотра срока полезного использования ОС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

Договор аренды земельного участка сроком на 49 лет заключен 24.06.2019. Сумма арендного платежа с 01.01.2022 - 164 068,98 руб./мес. (увеличивается при изменении кадастровой стоимости). Ставка дисконтирования - 8,5% годовых.

Как посчитать дисконтированную стоимость, если изменилась стоимость арендного платежа? Как перейти на новый Стандарт?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если использовать упрощенный способ перехода на ФСБУ 25/2018 (предусмотренный п. 50 Стандарта), то на начало 2022 года отражается ППА и ОА в размере 22 797 649,59 руб. (рассчитываются исходя из уже увеличенных арендных платежей).

В учете отражается записью:

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- 22 797 649,59 руб. - принят к учету ППА и сформировано ОА.

Ранее уплаченные арендные платежи не сторнируются, в отчетность за прошлые периоды изменения не вносятся (в Балансе за 2022 год сумма ППА и ОА будет отражена на конец 2021 года).

В дальнейшем при изменении арендной платы на начало того периода, с которого произошло изменение арендного платежа, фиксируются остатки ППА (величина ППА на начало 2022 г. минус амортизация), ОА (величина ОА на начало 2022 г. плюс начисленные проценты минус уплаченные суммы арендной платы). Далее рассчитывается новая величина ОА исходя из будущих арендных платежей, подлежащих уплате после увеличения за оставшийся срок аренды.

Обоснование вывода:

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт) не содержит исключений в отношении договоров аренды земельных участков, в т.ч. арендованных у органов власти на длительный срок.

Земельные участки (далее - ЗУ) не амортизируются, но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка).

Таким образом, договор аренды земельного участка учитывается арендатором в соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018 - с признанием права пользования активом и обязательством по аренде (далее - ППА и ОА). А также с признанием в расходах процентов, начисляемых на ОА, и амортизации ППА.

Практическое применения ФСБУ 25/2018 усложнено необходимостью определения финансовых показателей, которые определяются самостоятельно (ставка дисконтирования, справедливая стоимость предмета аренды, срок аренды и т.п.).

Для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконтирования.

Переход на ФСБУ 25/2018

Для арендатора Стандарт предусматривает два варианта отражения последствий изменения учетной политики в связи с переходом на новые правила учета аренды:

1) ретроспективно (т.е. так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты заключения договора аренды - с 24.06.2019)) (п. 49 ФСБУ 25/2018);

2) поскольку ретроспективный метод является трудоемким, Стандартом предусмотрен иной способ (далее также - упрощенный способ) - когда арендатор не пересчитывает связанные с арендой сравнительные показатели за прошлые периоды, а единовременно признает на конец 2021 года ППА и ОА с отнесением разницы (которая не всегда возникает) на нераспределенную прибыль (счет 84) (п. 50 ФСБУ 25/2018).

Выбранный вариант организация должна отразить в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.

Если организация выбирает упрощенный способ перехода на новые правила учета аренды, то она как арендатор на 31.12.2021 (на начало отчетного периода - 2022 год) признает в учете ППА и ОА на счетах бухгалтерского учета 01 и 76 соответственно.

Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке арендатору необходимо ввести остатки по договору аренды, переходящему на 2022 год.

Для этого необходимо определить:

- ставку дисконтирования для расчета ОА. В данном случае арендатор привлекает кредиты по ставке 8,5%;

- приведенную стоимость будущих платежей (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022 до конца срока аренды, определенного арендатором (п. 7 ФСБУ 25/2018). Т.е. платежи, совершенные до 01.01.2022, в т.ч. авансовые, не учитываются при расчете остатков;

- определить оставшийся срок полезного использования ППА (в данном случае - 49 лет).

Расчеты оформляются бухгалтерской справкой как профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").

Начиная с 2022 года организация в расходы относит амортизационные отчисления ППА и проценты, начисляемые на ОА.

Отметим, что налоговый учет расходов по договорам аренды не изменился - в расходах признаются арендные платежи, начисляемые в соответствии с условиями договора аренды (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поэтому после перехода на Стандарт у плательщиков налога на прибыль возникают временные разницы, связанные с разным порядком признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете. В целях выполнения требования рациональности временные разницы могут определяться только на конец года (перед подготовкой бухгалтерской (финансовой) отчетности). В случае договора аренды временная разница является разницей между суммой арендных платежей, учтенных в расходах для целей налогообложения, и суммой расходов, признанных в бухгалтерском учете (проценты + амортизация ППА). Как правило, сначала возникает ОНА, который постепенно к концу срока аренды погашается.

Расчет ППА и ОА на конец 2021 (упрощенный способ)

В рассматриваемом случае будущая стоимость арендных платежей за 558 мес. платежных периодов (49 лет минус 30 мес. с ежемесячной оплатой с января 2022 г. по июнь 2068 г.) составит 96 472 560,24 руб. (164 068,98 руб. х 558).

Приведенная стоимость при ставке около 0,7083%/мес. (8,5% годовых) составит 22 797 649,59 руб.

В данном случае приведенная стоимость определена с применением функции "ПС" (=ПС (8,5% / 12;558; -164 068,98)).

Таким образом, величина ОА на начало 2022 года составит 22 797 649,59 руб. Эта же сумма будет являться величиной ППА:

Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- 22 797 649,59 руб. - принят к учету ППА и сформировано ОА.

Далее на сумму ОА начисляются проценты по ставке 0,7083%/мес. на остаток ОА на начало периода, за который начисляются проценты.

ППА амортизируется равномерно в течение срока аренды (22 797 649,59 руб. / 558 мес).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

Организация в связи с изменением режима работы пересматривает срок амортизации основных средств. Этот пересмотр осуществляется в 2022 году и не связан с переходом на ФСБУ 6/2020.

Как отражаются операции по увеличению срока полезного использования тех объектов, которые были полностью самортизированы уже после перехода на ФСБУ 6/2020 и имеют нулевую остаточную стоимость (в том числе проводки)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В целях определения балансовой стоимости основного средства пересматривается его срок полезного использования исходя из того, в течение какого срока использование объекта будет приносить экономические выгоды организации.

Полностью самортизированные основные средства, находящиеся в эксплуатации, представляют собой актив организации и должны иметь балансовую стоимость.

Появление в учете основных средств с нулевой остаточной стоимостью свидетельствует о некорректном (несвоевременном) определении срока их полезного использования. Исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Обоснование вывода:

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

В п. 37 ФСБУ 6/2020 установлено, что при признании объекта основных средств в бухгалтерском учете определяются его срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации.

Указанные элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств (далее - ОС).

Для определения необходимости в изменении элементов амортизации, установленных для ОС, осуществляется проверка на соответствие условиям использования этого объекта. Такая проверка обязательна (п. 37 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29, п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства"):

- в конце каждого отчетного года;

- при наступлении событий, свидетельствующих о возможном изменении применяемых элементов амортизации.

К примеру, в пп. 7, 8 Толкования Р91 "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" (принято Комитетом по Толкованиям 27.05.2009) отмечается, что случай пересмотра срока полезного использования не является единственно возможным случаем изменения срока полезного использования ОС. Организация должна убедиться, не возникло ли необходимости его изменения. Для этой цели организация рассматривает режим эксплуатации, способы использования, естественные условия, системы проведения ремонта, нормативно-правовые и другие ограничения, намерения руководства организации, физический или моральный износ объектов и другие актуальные параметры и сравнивает их с данными, которые учитывались при предыдущем установлении срока полезного использования. В случаях, когда текущая информация свидетельствует о существенном изменении указанных параметров, срок полезного использования ОС изменяется соответствующим образом (в том числе как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения).

По нашему мнению, сказанное выше справедливо и в случае применения организацией ФСБУ 6/2020. Тогда примером обстоятельства, указанного в п. 37 ФСБУ 6/2020, может служить, в частности, изменение режима использования объекта ОС: уменьшение интенсивности использования, например, вместо использования ОС в три смены данный объект начинает использоваться только в одной смене.

Или ОС планируется продавать не через год, а через два - тогда должен быть пересмотрен его срок полезного использования, иначе его балансовая стоимость в период составит ноль на момент эксплуатации, что не допускается согласно ФСБУ 6/2020.

В зависимости от того, когда имел место пересмотр элементов амортизации, начисление амортизации по новым данным следует начинать:

- либо с 1 января следующего отчетного года, если срок полезного использования как элемент амортизации пересмотрен в конце отчетного года;

- либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия решения о пересмотре срока полезного использования, если срок пересмотрен в связи с наступлением обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.

В силу п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

На наш взгляд, это означает, что измененная сумма амортизации на общих основаниях включается в расходы организации текущего периода. При этом пересчет амортизации за прошлые периоды не производится.

Так как изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий, они, следовательно, не являются исправлениями ошибок. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. То есть влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде (п. 38 МСФО (IAS) 8).

При пересмотре срока полезного использования для ОС распределяется его остаточная стоимость на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации.

При этом начисление амортизации по ОС производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 29 ФСБУ 6/2020). Начисление амортизации по ОС не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования ОС), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020). Поэтому в бухгалтерском учете ОС не предусмотрена ситуация, при которой эксплуатируется ОС с балансовой стоимостью, равной нулю (когда ОС полностью самортизировано). Пересмотр срока полезного использования ОС осуществляется до момента формирования нулевой балансовой стоимости.

Согласно принципам МСФО если имущество способно приносить экономические выгоды (используется в производственной деятельности), то его стоимость должна формировать активы организации (смотрите Концептуальные основы представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО), п. 2.16: применение осмотрительности не допускает занижения активов или доходов. Если имущество продолжает эксплуатироваться, а в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка срока полезного использования оказалась ошибочной.

Таким образом, в рассматриваемом случае возникновение ситуации, когда осуществляется эксплуатация ОС с нулевой балансовой стоимостью, может означать то, что допущена ошибка при определении срока полезного использования ОС (при переходе на ФСБУ 6/2020), что привело к некорректному начислению амортизации в бухгалтерском учете.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (смотрите Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).

На порядок исправления ошибки влияют два фактора:

- характер ошибки (существенная или несущественная);

- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

Например, существенные ошибки, выявленные в текущем отчетном периоде, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010).

Таким образом, проводки по корректировке амортизации (исправлению несущественной ошибки) при переходе на ФСБУ 6/2020, произведенной на 31.12.2021, могут быть следующие:

Дебет 02 Кредит 91

- корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020;

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02

- сторно - исправлена ошибка в начислении амортизации ОС (произведена корректировка начисленной амортизации за 2022 год);

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02

- произведено начисление амортизации после пересмотра срока полезного использования ОС.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

Организация (УСН) арендует офис. Офис включает несколько помещений, два из которых организация сдает в субаренду.

Как в бухгалтерском учете отразить субаренду части помещения в соответствии с ФСБУ 25/2018? Если нужно применять дисконтирование платежей, то как их посчитать? Какой проводкой до 2022 года необходимо было за балансом отражать переданные в субаренду помещения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При передаче части арендованных помещений в субаренду организация:

1) как арендатор учитывает договор аренды по общим правилам ФСБУ 25/2018. На дату предоставления предмета аренды признает право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (далее - ППА и ОА) (Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "ОА"). Ставка дисконта может устанавливаться самостоятельно (исходя из опыта привлечения кредитов или исходя из ставки ЦБ РФ). Пример расчета ОА с учетом дисконтирования приведен далее.

При этом арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, величину ОА вправе определять без дисконтирования (т.е. как сумму будущих арендных платежей за весь срок аренды);

2) как арендодатель (промежуточный) учитывает договор субаренды как операционную аренду (в общем случае). В таком случае доходы от субаренды признаются равномерно в течение всего срока аренды (Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору субаренды" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"). Величина ППА и ОА по договору аренды не изменяется (т.к. обязательства и права как арендатора остаются прежними).

Но если организация не вправе применять упрощенные способы учета и при этом по договору субаренды помещения переданы на срок, практически равный сроку аренды офиса, то договор субаренды квалифицируется как финансовая аренда и учитывается следующим образом:

- признается актив в виде дебиторской задолженности (в сумме, равной сумме будущих номинальных арендных платежей по договору субаренды; ставка дисконта может применяться такая же, какая применялась при расчете ОА по договору аренды). При этом ППА в той части, которая относится к имуществу, переданному в субаренду, списывается (а величина ОА остается без изменений) (например, при передаче в субаренду 30% арендованной площади списывается 30% от остаточной величины ППА):

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 01, субсчет "Право пользования активом" (исходя из остаточной стоимости ППА, т.е. после списания начисленной амортизации (в сумме, соответствующей части переданного в субаренду имущества) Дебет 02, субсчет "Амортизация ППА" Кредит 01, субсчет "Право пользования активом").

Когда арендные платежи, получаемые от субарендатора, больше или меньше арендных платежей, учтенных при расчете ППА по главному договору аренды, то возникает разница между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме ППА и чистой инвестицией в субаренду, которая списывается в прочие доходы (расходы):

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 91 или Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в аренду".

В течение срока субаренды организация признает и процентный доход по договору субаренды, и процентный расход по главному договору аренды, а также амортизацию оставшейся части ППА (т.к. в субаренду передана только часть предмета аренды).

Обоснование позиции:

Организация как арендатор осуществляет учет договора аренды в соответствии с положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт). При этом для арендатора классификация аренды как операционной или финансовой не предусмотрена, но имеется возможность отходить от требований Стандарта в случаях, указанных в п. 11 ФСБУ 25/2018.

При передаче предмета аренды в субаренду арендатор не вправе применять п. 11 ФСБУ 25/2018 (в силу п. 12 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, в данном случае арендатор обязан вести учет аренды в соответствии с требованиями Стандарта - с признанием на дату предоставления предмета аренды права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (далее - ППА и ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018):

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды.

Расчет ОА без дисконтирования

Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (абзац второй п. 14 ФСБУ 25/2018).

При использовании такой возможности величина ППА также будет определяться исходя из номинальных будущих арендных платежей, поскольку фактическая стоимость этого актива включает прежде всего величину первоначальной оценки ОА (п. 13 ФСБУ 25/2018).

В итоге получается, что в расходах арендатора будет учитываться только сумма амортизации, начисленной на ППА (процентные расходы, которые по правилам пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018 должны регулярно увеличивать ОА, в этом случае отсутствуют).

Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"

- начислена амортизация ППА;

Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51

- уплачена арендная плата.

К сведению:

Следует учитывать, что при оценке обязательства по аренде как сумма номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (без дисконтирования будущих арендных платежей) сумма ОА и ППА может быть достаточной высокой при длительном сроке аренды, что повлияет на валюту баланса и может повлечь за собой утрату права на упрощенный учет и отчетность.

Отметим, что ППА, по нашему мнению, не является основным средством ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения (в т.ч. для целей подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому, по нашему мнению, стоимость этого актива не влияет на право применять УСН.

Расчет ОА в общем порядке

Если арендатор определяет величину ОА как приведенную величину будущих арендных платежей, то на величину ОА начисляются проценты (периодичность начисления определяется учетной политикой и может отличаться от периодичности уплаты арендных платежей, установленной в договоре):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- начислены проценты;

Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" и Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51

- начислена и уплачена арендная плата исходя из арендного платежа, указанного в договоре.

Ставка дисконтирования

Арендатор может воспользоваться правом, также установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить при расчете ОА ставку дисконтирования, по которой он привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды (смотрите также п. 12 Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования").

Также для определения ставки дисконтирования могут использоваться внешние источники. Например, можно обратиться в обслуживающий банк, предоставляющий кредиты арендатору, за информацией, или можно использовать статистические данные Банка России. Смотрите сайт Банка России: https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/, где предоставлена информация о ставках за 2021 и 2022 гг. в разрезе месяцев.

Определение ставки оформляется бухгалтерской справкой (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение"; пример оформления такой справки приведен в материале: Учет аренды с 1 января 2020 года (Н. Артемьева, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3-6, март-июнь 2020 г.) // Раздел "Шаблон Профессиональное суждение по договорам аренды, в которых банк выступает арендатором").

Пример расчета ОА

В случае обычного договора аренды (не лизинг) без формирования графика платежей для расчета ОА может применяться функция Excel "=ПС (ставка; количество периодов; платеж)".

Например: Для 36 ежемесячных платежей по 600 000 руб. (общая сумма 21 600 000 руб.) при ставке 8,5% (0,71%/мес.) получаем приведенную величину в 19 006 867,46 руб. (=ПС (0,71%; 36; -600 000)).

Учет субаренды

Передавая предмет аренды в субаренду, организация выступает промежуточным арендодателем, который уже классифицирует объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 как:

а) объекты операционной аренды

или

б) объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Данная классификация производится промежуточным арендодателем - по каждому договору субаренды с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Субаренда как операционная аренда

Если арендатор вправе применять упрощенный учет, то он может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением случаев, указанных в подп. "а" и "б" п. 25 ФСБУ 25/2018 (п. 28 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, если договор субаренды не предполагает право субарендатора на выкуп предмета аренды, то промежуточный арендатор, применяющий упрощенные способы учета, может учитывать субаренду как операционную.

В таком случае доходы от субаренды признаются равномерно в течение всего срока аренды (пп. 29, 41, 42 ФСБУ 25/2018):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору субаренды" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена сумма начисленной арендной платы за квартал;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС, предъявленный субарендатору.

Учет за балансом арендованного имущества

Законодательство о бухгалтерском учете, федеральные и отраслевые стандарты не содержат требования об учете за балансом (на забалансовых счетах) полученного в аренду имущества или переданного в аренду (субаренду) имущества. Новый стандарт по учету договоров аренды устанавливает лишь правила учета договоров аренды (правила признания, первоначальной и последующих оценок) и правила раскрытия информации об аренде в отчетности.

Ранее (до появления ФСБУ 25/2018) отсутствовали правила учета арендованного и переданного в аренду имущества. В целях контроля договоров аренды организации учитывали арендованное имущество на забалансовом счете 001, субсчет "Имущество, полученное в аренду" в оценке, указанной в договоре аренды.

При передаче имущества (его части) в субаренду операция отражалась: Дебет 001 субсчет "Имущество, переданное в субаренду" в оценке, установленной договором субаренды. Поскольку данное имущество продолжает отражаться в составе арендованного имущества арендатора, то с Дебета счета 001, субсчет "Имущество, полученное в аренду" оно (его часть) не списывается.

Субаренда как финансовая аренда

Если организация не вправе применять упрощенные способы учета либо принимает решение не пользоваться правом на учет субаренды как операционной аренды (п. 28 ФСБУ 25/2018), то субаренда учитывается по правилам учета арендодателем финансовой аренды только в том случае, когда предмет аренды передается в субаренду практически на срок, на который промежуточный арендодатель сам получил этот предмет в аренду (срок субаренды ~ сроку аренды), или если по договору субаренды передаются все права арендодателя (например, на переход права собственности или выкуп по определенной цене). В остальных случаях субаренда квалифицируется как операционная аренда.

ФСБУ 25/2018 и МСФО 16 не содержат специальных правил учета для субаренды, квалифицированной как финансовая аренда промежуточным арендодателем. Поэтому применяются общие правила, а именно:

1) арендодатель активы, переданные в финансовую аренду, признает в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (п. 67 МСФО 16, пп. 32, 33 ФСБУ 25/2018);

1.1) инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости, т.е. сумма номинальных величин причитающихся промежуточному арендодателю будущих арендных платежей по договору субаренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды дисконтируется. Промежуточный арендодатель может использовать ту же ставку дисконтирования, по которой он как арендатор по главному договору аренды рассчитывал ОА (п. 68 МСФО (IFRS) 16);

2) обязательство по аренде, признанное арендатором по главному договору аренды, продолжает учитываться без изменения суммы (т.к. иное не предусмотрено). А ППА в той части, которая относится к имуществу, переданному в субаренду, списывается.

То есть на дату начала субаренды промежуточный арендодатель прекращает признание актива в форме права пользования в той части, в которой передает его субарендатору, и признает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду:

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 01, субсчет "Право пользования активом"

- списана часть стоимости ППА (соответствующая части, переданной в субаренду), переданного в аренду, сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду.

Разница между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме права пользования и чистой инвестицией в субаренду списывается в прочие доходы (расходы) (учитывая, что иное не предусмотрено). Разница возникает, когда арендные платежи, получаемые от субарендатора, больше или меньше арендных платежей, учтенных при расчете ППА по главному договору аренды;

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 91 или Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в аренду"

- разница между балансовой стоимостью выбывшего актива в форме права пользования и чистой инвестицией в субаренду учтена в доходах (расходах).

В течение срока субаренды промежуточный арендодатель признает и процентный доход по договору субаренды, и процентный расход по главному договору аренды, а также амортизацию оставшейся части ППА (если в субаренду передана только часть предмета аренды):

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" (дебиторская задолженность в виде будущих арендных платежей по договору субаренды) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

АО (арендатор) заключил долгосрочный договор аренды без права выкупа. Арендатор не вправе применять упрощенные способы учета. При переходе на ФСБУ 25/2018 "Аренда" с 01.01.2022 он применил п. 50 данного ФСБУ. По договорам аренды сформировал ППА и в межотчетный период отразил в учете бухгалтерскими проводками:

1. Дебет 01.03 (Арендованное имущество) Кредит 76.07.1 (Арендные обязательства)

- 695 662,47 руб. - сумма оставшихся арендных платежей без НДС;

2. Дебет 76.07.5 (Проценты по аренде) Кредит 76.07.1 (Арендные обязательства)

- 265 023,45 руб. - сумма процентов, рассчитанная по графику с января 2022 г. до окончания срока аренды;

3. Дебет 76.07.9 (НДС по арендным обязательствам) Кредит 76.07.1 (Арендные обязательства)

- 192 137,18 руб. - сумма НДС с общей суммы арендных платежей с процентами.

Итого по договору арендных обязательств на счете Кредит 76.07.1 получилось 1 152 823,1 рублей.

Затем ежемесячно до окончания срока аренды отражал в учете начисление арендных платежей (документом - поступление) проводками:

1. Дебет 76.07.1 (Арендные обязательства) Кредит 76.07.2 (Задолженность по арендным платежам);

2. Дебет 19.04 (НДС) Кредит 76.07.2 (Задолженность по арендным платежам);

3. Дебет 76.07.1 (Арендные обязательства) Кредит 76.07.9 (НДС по арендным обязательствам);

4. Дебет 91.02 (Прочие расходы) Кредит 76.07.5 (Проценты по аренде).

1. Правильно ли в переходный период на ФСБУ 25/2018 были отражены бухгалтерские проводки по аренде в вышеуказанных суммах?

2. Как отразить в бухгалтерском балансе задолженность по арендным платежам, если есть остатки по кредиту и по дебету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. ФСБУ 25/2018 не предлагает конкретного алгоритма отражения операций на счетах бухучета и не регламентирует порядок учета НДС. Конкретная методика разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

По нашему мнению, при признании на начало 2022 год права пользования активом и обязательства по аренде не следует признавать суммы НДС, предъявляемые арендодателем в составе ежемесячных арендных платежей, а также проценты, подлежащие начислению в порядке, предусмотренном пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018. Данные суммы следует начислять в течение срока аренды, в зависимости от периодичности арендных платежей (например ежемесячно).

Проценты не облагаются НДС, так как не связаны с оплатой за реализованные товары (работы, услуги).

2. В бухгалтерском балансе обязательство по аренде отражается свернуто:

- отдельно от прочих обязательств (самостоятельно выделенная строка);

- в качестве кредиторской задолженности по строкам 1450 или 1520 (1550) в зависимости от того, является такая задолженность долгосрочной или краткосрочной. То есть информацию следует подразделять в зависимости от срока погашения обязательства по аренде на отчетную дату.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет у арендатора

Особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (п. 7 ФСБУ 6/2020 "Основные средства").

Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. Так, согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде (ОА).

Право пользования активом признается по фактической стоимости, которая включает затраты, предусмотренные п. 13 ФСБУ 25/2018. Стоимость ППА погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Обязательство перед арендодателем за весь срок аренды определяется путем дисконтирования номинальных величин арендных платежей с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018) (подробнее смотрите в ответе на Вопросе: Нюансы определения приведенной стоимости будущих арендных платежей при обычной аренде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)).

При этом в состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. При этом величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018). Соответственно, при ежемесячных платежах проценты целесообразно начислять также ежемесячно.

Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018).

Пункт 50 ФСБУ 25/2018 предоставляет арендатору право при первом применении стандарта не считать ретроспективно показатели ППА и обязательства по аренде. При этом на начало 2022 года арендатор принимает ППА равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта. Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".

На наш взгляд, разница, подлежащая отражению на счете 84, возникает не всегда (полагаем, что разница может быть при определении ППА и ОА по договорам лизинга, т.к. при расчете ППА лизингополучателем используется справедливая стоимость лизингового имущества). Когда речь идет об обычном договоре аренды имущества - без его выкупа, который до 2022 года учитывался как операционная аренда, разница не возникает. В таком случае справедливая стоимость ППА будет равна приведенной стоимости будущих арендных платежей (т.е. величине ОА).

Таким образом, если организация выбирает упрощенный способ перехода на новые правила учета аренды, то она как арендатор в межотчетный период (на начало отчетного периода 2022 года (31.12.2021)) признает в учете право пользования активом (арендованным имуществом) и обязательство по аренде перед арендодателем на счетах бухгалтерского учета 01 и 76 соответственно. При этом арендатору необходимо ввести остатки по договору аренды, переходящему на 2022 год. Затем организация в расходы относит амортизационные отчисления ППА и проценты, начисляемые на ОА.

С учетом ФСБУ 25/2018, по нашему мнению, бухгалтерские проводки у арендатора могу быть следующие:

1. На 31.12.2021:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "ОА"

- признано ППА и обязательство по аренде (без НДС) в стоимости будущих арендных платежей.

Заметим, в соответствии с п. 7 ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей включаются платежи, обусловленные договором аренды, за вычетом сумм НДС.

Согласно Рекомендациям Минфина (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185) сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) как для арендатора, так и для арендодателя представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Поэтому сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате.

Кроме того, согласно п. 18 ФСБУ 25/2018 величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов, а периодичность начисления процентов зависит от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).

С учетом указанного, по нашему мнению, при признании на начало 2022 год права пользования активом и обязательства по аренде не следует признавать суммы НДС, предъявляемые арендодателем в составе ежемесячных арендных платежей, а также проценты, подлежащие начислению в порядке, предусмотренном пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018. Данные суммы следует начислять в течение срока аренды, в зависимости от периодичности арендных платежей (например, ежемесячно). В данном случае проценты не облагаются НДС, так как не связаны с оплатой за реализованные товары (работы, услуги) (ст. 146, 162 НК РФ, смотрите также Энциклопедию решений. Объект налогообложения НДС).

2. Далее в течение срока аренды (ежемесячно) проводки:

2.1: Дебет 91 Кредит 76, субсчет "ОА"

- начислены проценты на задолженность на начало месяца;

Дебет 76, субсчет "ОА" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам"

- начисленная арендная плата за месяц (без НДС) зачтена в погашение обязательства по аренде;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам"

- выделен предъявленный арендодателем НДС по арендной плате;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51

- уплачена арендная плата (с НДС).

Выделение отдельного счета (субсчета) для учета НДС с операций аренды обусловлено необходимостью учитывать ОА без возмещаемого налога (п. 7 ФСБУ 25/2018).

2.2. Стоимость ППА погашается посредством амортизации.

Амортизация ППА отражается на счетах учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".

Подробнее рекомендуем ознакомиться в материале: Вопрос: Пример перехода в учете арендатора на новые правила учета аренды (ФСБУ 25/2018) в отношении договора с условием о пролонгации срока аренды. Определение срока аренды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).

Обращаем внимание, что предложенная схема проводок не является единственно возможной. ФСБУ 25/2018 не предлагает конкретного алгоритма отражения операций на счетах бухучета и не регламентирует порядок учета НДС. Конкретная методика разрабатывается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

В бухгалтерских программах разработчиком предложен свой порядок учета аренды (смотрите материал: ФСБУ 25/2018: учет аренды в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 6, июнь 2021 г.)).

Отчетность

Организация раскрывает примененный ею порядок изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой применяется этот Стандарт (п. 53 ФСБУ 25/2018).

Учитывая это, полагаем, что корректировка в связи с переходом на ФСБУ 25/2018 не должна повлиять на отчетность за 2021 год. Но в финансовой отчетности за 2022 год начальные остатки уже должны отражать наличие на балансе арендатора ППА и АО в суммах, рассчитанных при переходе на новый порядок учета с использованием п. 50 ФСБУ 25/2018.

Порядок раскрытия информация об объектах учета аренды в бухгалтерской (финансовой) отчетности определен в разделе IV ФСБУ 25/2018.

Согласно п. 44 ФСБУ 25/2018 данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности развернуто и не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

Пунктом 45 ФСБУ 25/2018 установлено, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности:

а) характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;

б) проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;

в) основание и порядок расчета процентной ставки;

г) допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;

д) доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

е) затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

ж) потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

з) ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

и) иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора, помимо предусмотренного п. 45 ФСБУ 25/2018, раскрываются (с учетом существенности):

а) факт использования арендатором права, предусмотренного п. 11 ФСБУ 25/2018, с описанием характера договоров аренды, в отношении которых он применяется;

б) в отношении права пользования активом - информация, подлежащая раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);

в) расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности, предусмотренной п. 11 ФСБУ 25/2018, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;

г) затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

д) информация о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

Однако непосредственно порядок отражения ППА и обязательства по аренде в бухгалтерском балансе арендатора (лизингополучателя) стандартом не установлен. Соответственно, организация вправе самостоятельно закрепить такой порядок в своей учетной политике, ориентируясь на положения МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Полагаем, что обязательство по аренде отражается свернуто:

- отдельно от прочих обязательств (самостоятельно выделенная строка);

- в качестве кредиторской задолженности по строкам 1450 или 1520 (1550) в зависимости от того, является такая задолженность долгосрочной или краткосрочной (с раскрытием информации в пояснениях о включении обязательства по аренде в указанные статьи).

То есть в бухгалтерском балансе информацию следует подразделять в зависимости от срока погашения обязательства по аренде на отчетную дату. Обязательства по долгосрочным договорам, которые будут оплачены в течение 12 месяцев после отчетной даты, в бухгалтерском балансе отражаются как краткосрочные (за исключением случая, когда организация имеет право в соответствии с договором отложить срок исполнения финансового обязательства на более чем 12 месяцев и планирует воспользоваться этим правом). Все остальные обязательства представляются как долгосрочные.

В ФСБУ 25/2018 также указывается об отдельном раскрытии информации о процентах, начисленных на задолженность по арендным платежам.

Учитывая положения подп. "б" п. 46, пункты 10, 16, 17 ФСБУ 25/2018, арендатор (лизингополучатель) признает предмет аренды в качестве амортизируемого ППА, в отношении которого применяется такая же учетная политика, как и в отношении собственных основных средств, включая переоценку и раскрытие информации.

Так, с учетом требований п. 47 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" возможны два способа представления такой информации:

- по строке 1150 "Основные средства" (в отношении арендованных основных средств) с раскрытием информации в примечаниях о включении ППА;

- по отдельной самостоятельно выделенной строке (смотрите также Рекомендацию Р-92/2018-КпР "Право пользования активом").

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Федорова Лилия

Арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения при окончании/расторжении договора аренды. Для арендодателя данные улучшения экономически не имеют смысла, так как новый арендатор делает ремонт под себя.

Как принять неотделимые улучшения от арендатора, чтобы не попасть на налог на прибыль и не ставить все эти улучшения на баланс? Если в договоре предусмотрена оплата за неотделимые улучшения в сумме 10 тыс. руб., повлияет ли это на налоговый учет у арендодателя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Бухгалтерский учет

В общем случае первоначальная стоимость объекта аренды увеличивается на стоимость неотделимых улучшений (п. 24 ФСБУ 6/2020). Вместе с тем в данной ситуации есть аргументы признать стоимость оплаты в составе расходов периода, в котором получены улучшения.

Налоговый учет

В общем случае если арендодатель в соответствии с договором компенсирует арендатору затраты на неотделимые улучшения, то он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 НК РФ). В данной ситуации арендодатель вправе учесть полученные улучшения как самостоятельный объект, который не является амортизируемым имуществом. Вопрос признания расхода при налогообложении решается в зависимости от соответствия его критериям ст. 252 НК РФ.

В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает.

Обоснование позиции:

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ).

Ст. 623 ГК РФ предусмотрено такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Из положений п. 2 ст. 623 ГК РФ следует:

- в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (если иное не предусмотрено договором аренды).

Налоговый учет

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании абзаца пятого п. 1 ст. 256 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ право на амортизацию принадлежит тому налогоплательщику, который фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, то именно он и начисляет амортизацию в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (абзац пятый ст. 258 НК РФ). В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (абзац шестой п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем в ситуации, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем частично, арендатору разрешено амортизировать в общем порядке невозмещаемую стоимость (смотрите письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215). Соответственно, полагаем, что в случае частичного возмещения расходов арендатора арендодатель может амортизировать компенсируемую часть стоимости неотделимых улучшений (смотрите Вопрос: Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя при условии возмещения арендодателем 50% стоимости неотделимых улучшений, в т.ч. при передаче неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)). Вместе с тем из данного договора не усматривается, что стоимость улучшений компенсируется частично.

В общем случае начисление амортизации у арендодателя по компенсируемым арендатору неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, при наличии актов приема-сдачи работ по их созданию (пп. 3, 4 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В зависимости от согласованного сторонами порядка передачи неотделимого улучшения датой ввода в эксплуатацию может быть реальная дата ввода в эксплуатацию данного улучшения, о чем должен сообщить арендатор, либо дата подписания акта о возврате арендованного имущества.

При этом неотделимые без вреда для имущества улучшения могут быть учтены арендодателем как самостоятельный объект амортизируемого имущества в составе объекта недвижимого имущества (абзац пятый п. 1 ст. 258 НК РФ) или арендодатель может увеличить первоначальную стоимость арендуемого объекта в налоговом учете в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ) с правом увеличения срока полезного использования арендуемого объекта в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ). Смотрите также материалы:

- письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203;

- Вопрос: Какой код ОКОФ и амортизационная группа у каминной топки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

- Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. У организации есть речное судно, на которое устанавливался новый двигатель и еще кое-какое оборудование, относящееся к основным средствам. В бухгалтерском учете оборудование учитывалось на счете 01. Судно решили продать. Покупатель покупает судно, и его не интересует, как велся учет у продавца. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете вышеперечисленные операции? Можно ли перед продажей объединить все в единый комплекс? Правильно ли были учтены двигатели и другое оборудование в виде самостоятельных основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)

Применительно к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, учитывая, что договором предусмотрено условие об оплате и несмотря на оговоренную сумму оплаты (10 тыс. руб.), оснований считать улучшения безвозмездно полученными (в том числе и в какой-то части) не имеется. В данном случае объект арендодатель получит за 10 тыс. руб.

При этом, как сказано выше, капвложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании абзаца пятого п. 1 ст. 256 НК РФ.

В свою очередь, п. 1 ст. 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Соответственно, полученный объект в силу его стоимости (10 тыс. руб.) не соответствует критерию признания его амортизируемым имуществом.

Учитывая это, можно полагать, что расходы на оплату могут быть учтены в налоговом учете арендодателя не посредством начисления амортизации (как если бы объект был признан амортизируемым имуществом), а единовременно как расходы на имущество, не являющееся амортизируемым. Так, затраты на улучшения сроком полезного использования не более 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 рублей включаются в материальные расходы и списываются в полной сумме по мере ввода эксплуатацию или дробно в течение срока использования, если налогоплательщик самостоятельно выбрал такой порядок признания материальных расходов (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Вместе с тем расходы для целей налогообложения должны соответствовать критериям ст. 252 НК РФ. Например, в письме ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 специалисты налогового ведомства указывали, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения ОС только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.

Тогда если организация считает, что экономической выгоды полученные улучшения организации не принесут, поскольку будущие арендаторы делают ремонт для себя, то можно говорить об отсутствии оснований признания расхода при налогообложении. Но представляется, что такая оценка субъективна, поскольку все же наличие в офисе обсуждаемых улучшений может способствовать принятию решения о заключении договора аренды новым арендатором, пусть даже и планирующим дальнейший ремонт.

Так, в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Смотрите материал: Арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2021 г.).

Бухгалтерский учет

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);

- Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).

В соответствии с подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 для целей бухгалтерского учета к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание).

Таким образом, при возврате по окончании срока договора аренды арендованного основного средства арендатором стоимость неотделимых улучшений, произведенных им, образует у арендодателя капитальные вложения.

При этом согласно п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений. То есть стоимость объекта аренды увеличивается на стоимость неотделимых улучшений.

В то же время если стоимость и сроки полезного использования неотделимых улучшений существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта аренды, их можно учесть в качестве самостоятельного инвентарного объекта (п. 10 ФСБУ 6/2020).

Оценка арендодателем неотделимых улучшений производится на дату принятия их от арендатора. Стоимость неотделимых улучшений определяется следующим образом:

- из суммы возмещения стоимости неотделимых улучшений (без НДС) на основании пп. 9, 10, пп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020;

- из справедливой стоимости неотделимых улучшений (в части, не возмещаемой, т.е. безвозмездно полученной) на основании п. 14 ФСБУ 26/2020. При этом согласно п. 13 ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО IFRS 13 "Оценка справедливой стоимости".

Мы полагаем, что такой подход может быть применен, например, если по условиям договора арендодатель затраты на неотделимые улучшения возмещает арендатору частично (смотрите Вопрос: Бухгалтерский учет неотделимых улучшений у арендодателя при условии возмещения арендодателем 50% стоимости неотделимых улучшений, в т.ч. при передаче неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)).

Но в данном случае договор не содержит условия о частичной компенсации стоимости улучшений, договором предусмотрена оплата за неотделимые улучшения в сумме 10 тыс руб. На наш взгляд, в такой ситуации возможно говорить о том, что безвозмездное получение отсутствует, и стоимость капвложения у арендодателя формируется как стоимость оплаты по договору, то есть 10 тыс. руб.

При этом, как мы полагаем, есть основания применить п. 10 ФСБУ 6/2020 и признать полученные от арендатора неотделимые улучшения отдельным инвентарным объектом.

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020. Согласно п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (письмо Минфина России от 23.05.2022 N 03-05-05-01/47593).

При этом п. 4 ФСБУ 6/2020 определяет следующие признаки объекта ОС:

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Как мы поняли, в данном случае под сомнение может быть поставлено выполнение критериев подп. б), г) п. 4 ФСБУ 6/2020, так как для арендодателя улучшения не имеют экономического смысла, поскольку каждый новый арендатор делает офис под себя. Это первое обоснование, которое, как мы полагаем, может быть применено для цели непризнания объекта в виде полученных неотделимых улучшений основным средством.

Второе обоснование, учитывая сумму оплаты за улучшения, может быть основано на положениях п. 5 ФСБУ 6/2020: организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Как видим, в рассматриваемой ситуации есть аргументы в пользу признания оплаты за полученное неотделимое улучшение в составе расходов.

Тогда в бухгалтерском учете арендодателя могут быть отражены следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- приняты неотделимые улучшения в сумме, которую арендодатель возмещает арендатору в соответствии с договором;

Дебет 26 (20, 25, 91) Кредит 08

- признана в составе текущих расходов оплата за неотделимые улучшения (активы, не соответствующие в данном случае признакам ОС (пп. 4, 5 ФСБУ 6/2020)).

Здесь же отметим, что Федеральные стандарты по учету ОС и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного (переданного в аренду) основного средства. Поэтому должностные лица организации, в частности бухгалтер, вправе применить профессиональное суждение по вопросам бухгалтерского учета (пп. 1, 2 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом БМЦ Центр от 17.12.2018). Смотрите Примеры заполнения профессионального суждения бухгалтера (комиссии) (для бюджетной сферы) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, апрель 2022 г.).

Также напомним, что согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечить, в частности:

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

Обращаем внимание, что изложенное является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов.

Организация также вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Тимашевская Елена

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

Новые ФСБУ: консультации Гаранта

Срок аренды

Определение ставки дисконтирования

Расчет ППА и ОА

Пересмотр остаточной стоимости погрузчика при переходе на ФСБУ 6/2020

Переход на ФСБУ 25/2018

Расчет ППА и ОА на конец 2021 (упрощенный способ)

Расчет ОА без дисконтирования

Расчет ОА в общем порядке

Ставка дисконтирования

Пример расчета ОА

Учет субаренды

Субаренда как операционная аренда

Учет за балансом арендованного имущества

Субаренда как финансовая аренда

Бухгалтерский учет у арендатора

Отчетность

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Налоговый учет

Бухгалтерский учет

Организатор конкурса

При поддержке

.

Новости

Новые ФСБУ: консультации Гаранта

Консультации экспертов Гаранта по бухучету и МСФО

ФСБУ, МСФО и налоги