Какой период необходимо брать для расчета арендодателем процентного дохода в рамках ФСБУ 25/2018, если по договору срок уплаты арендной платы - 10 число?

Например (расчеты условные):

Стоимость чистой инвестиции на 31.12.2021 - 20 000 руб., процентная ставка - 5%. Ежемесячный платеж - 1000 руб. Проценты начисляются за январь, февраль 2022 года.

Вариант N 1.

01.01.2022 начисляются проценты с суммы 20 000 руб. за период с 01.01.2022 по 31.01.2022 в размере 84,93 руб. 01.02.2022 начисляются проценты с суммы 19 000 руб. (20 000 руб. - 1000 руб.) за период с 01.02.2022 по 28.02.2022 в размере 72,87 руб.

Вариант N 2.

01.01.2022 начисляются проценты с суммы 20 000 руб. за период с 01.01.2022 по 10.01.2022 в размере 27,39 руб. 11.01.2022 начисляются проценты с суммы 19 000 руб. (20 000 руб. - 1000 руб.) за период с 11.01.2022 по 31.01.2022 в размере 54,66 руб.

01.02.2022 начисляются проценты с суммы 19 000 руб. за период с 01.02.2022 по 10.02.2022 в размере 26,03 руб. 11.02.2022 начисляются проценты с суммы 18 000 руб. (19 000 руб. - 1000 руб.) за период с 11.02.2022 по 28.02.2022 в размере 44,38 руб.

 

Учет неоперационной (финансовой) аренды организуется арендодателем в соответствии с пп. 32-40 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", что предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду; доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции (п. 5 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Проценты начисляются с применением ставки дисконтирования, определенной при оценке чистой стоимости инвестиции и признаются в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на соответствующую процентную ставку (п. 37 ФСБУ 25/2018).

Пункт 37, как, впрочем, и в целом ФСБУ 25/2018, не уточняет, что понимать под "периодом, за который начисляются проценты". Единственное, п. 19 ФСБУ 25/2018 для арендатора предусмотрено, что периодичность начисления процентов выбирается им в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Однако конкретные границы периода также не устанавливает.

Обратимся к МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"):

- п. 75 - арендодатель должен признавать финансовый доход в течение срока аренды на основе графика, отражающего неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции арендодателя в аренду;

- п. 76 - арендодатель стремится распределить финансовый доход на весь срок аренды, используя систематический и рациональный подход.

Как видим, МСФО также не определяет четких границ для периода, за который начисляются проценты по аренде.

Общие критерии - проценты должны начисляться регулярно на постоянной основе за определенный неизменный период времени.

Считаем, в данном вопросе организации целесообразно отталкиваться от понятия "отчетный период", под которым понимается период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. При этом отчетной датой, как правило, является последний календарный день отчетного периода, для годовой отчетности 31 декабря (ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Формально ФСБУ 25/2018 не ограничивает организацию в выборе процентного периода с определенной даты, отличной от первого числа месяца, привязав его, например, к графику платежей (к примеру, с 11 числа месяца по 10 число следующего месяца). Полагаем, такой порядок должен быть закреплен в учетной политике и быть применимым для других возможных арендных отношений. Но считаем некорректным (и тем более нерациональным) начисление процентов за разные промежутки времени, привязанные одновременно как к отчетной дате, так и к графику платежей.

Если ориентироваться на формулировки п. 19 ФСБУ 25/2018, объединяющие периодичность арендных платежей и отчетную дату, то, на наш взгляд, они говорят лишь о выборе процентного периода с 1 по 30 (31) число в зависимости от того, как часто уплачивается арендная плата (ежемесячно, ежеквартально и т.п.). Необходимости разбивать проценты "внутри" такого периода (с 1 по 10 и с 11 по 31) мы не видим. Тем более что заключительным этапом и, по сути, целью бухучета является представление пользователем полезной и достоверной информации в виде бухгалтерской (финансовой отчетности) (ч. 2 ст. 1, п. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, раздел IV. Раскрытие информации ФСБУ 25/2018), которая, как указано выше, составляется на отчетную дату.

Поэтому предпочтительным считаем первый вариант из приведенных в вопросе. Выбор второго варианта как минимум может потребовать корректировки процентной ставки с учетом увеличенного в два раза количества процентных периодов. Сумму процентов с учетом приведенной в вопросе условной ставки мы не пересчитывали, но сейчас итоговый размер процентов в первом варианте больше процентного дохода во втором варианте, что, в свою очередь, влияет на финансовый результат.

Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" и Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" фонда НРБУ БМЦ.

 

К сведению:

Обращаем внимание, что мы высказали свое мнение, которое может отличаться от мнения самой организации, других специалистов и регуляторов в области бухгалтерского учета.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организацией в 2021 году заключено Соглашение о компенсации, согласно которому заявитель осуществляет деятельность по реализации строительства объекта - строительство обхода г. Тольятти с мостовым переходом через р. Волгу в составе международного транспортного маршрута Европа - Западный Китай. В зону производства работ по проекту попадают объекты электросетевого хозяйства, принадлежащие организации на праве собственности. Таким образом, возникает необходимость переустройства принадлежащих организации объектов. В рамках вышеуказанного Соглашения заявитель компенсирует расходы собственника, связанные с переустройством объектов, частично путем перечисления денежной компенсации и частично передачей собственнику готовых основных средств. Выплата заявителем собственнику денежной компенсации не влечет за собой перехода права собственности на переустроенные объекты собственника. По окончании реализации Соглашения стороны подписывают акт о взаимном исполнении обязательств. Реализация проекта строительство обхода г. Тольятти с мостовым переходом через р. Волгу в составе международного транспортного маршрута Европа - Западный Китай осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет средств частных партнеров. Как корректно отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учетах в соответствии с ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ПБУ 18/02? Какие сделать проводки?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей исчисления налога на прибыль:

- сумма денежной компенсации, полученная организацией, подлежит учету в составе внереализационных доходов;

- стоимость полученных от заявителя (концессионера) готовых объектов не признается доходом на основании подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета и сумма денежной компенсации, и стоимость полученных готовых ОС признаются в составе прочих доходов.

 

Обоснование позиции:

 

Налог на прибыль

 

В силу подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде результатов работ по переносу, переустройству объектов ОС, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или оперативного управления, выполненных сторонними организациями в связи с созданием или реконструкцией иного объекта (объектов) капитального строительства либо линейных объектов государственной или муниципальной собственности, финансируемых полностью или частично за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ.

Из прямого прочтения подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что под налоговое освобождение подпадают лишь доходы в натуральной форме в виде полученных результатов работ по переносу (переустройству) принадлежащих организации основных средств.

В связи с этим при получении денежной компенсации от заявителя (концессионера) норма подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежит применению. Соответственно, такая компенсация является доходом организации, подлежащим включению в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль (смотрите письма Минфина России от 18.12.2020 N 03-07-11/111688, от 11.11.2020 N 03-03-05/98157, от 18.12.2020 N 03-07-11/111688, от 02.04.2020 N 03-03-06/1/26200, от 26.08.2019 N 03-03-06/1/65392, письма ФНС России от 24.06.2022 N КВ-4-22/7863@, от 26.03.2021 N СД-4-3/4055@).

Отметим, что указанный доход относится к внереализационным (ст. 250 НК РФ), датой признания которого согласно п. 4 ст. 271 НК РФ является дата поступления денежных средств на расчетный счет.

При этом, как сообщает финансовое ведомство, понесенные налогоплательщиком расходы в рамках проведения вышеуказанных работ также подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций.

Соответственно, расходы на переустройство сетей (реконструкцию, ликвидацию, перенос ОС и т.п.), осуществленные за счет полученной компенсации, формируют либо первоначальную стоимость новых ОС, либо увеличивают стоимость имеющихся ОС (пп. 1, 2 ст. 257 НК РФ) и в дальнейшем учитываются в расходах через механизм амортизации.

По вопросу налогообложения готовых основных средств, полученных собственником от концессионера, отметим следующее.

Согласно позиции Минфина России, представленной в письме от 09.09.2020 N 03-03-06/1/79000, положения подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются в тех случаях, при которых результаты этих работ (независимо от способа их осуществления) в отношении принадлежащих налогоплательщику объектов основных средств не привели к изменению функционального назначения указанных объектов, действующего до проведения таких работ.

При этом, по мнению ФНС России, под переустройством объектов основных средств понимается как их физическое перемещение с места первоначального расположения на новое место, так и снос объектов с одновременным или последующим возведением на новом месте других объектов с тем же функциональным назначением.

При этом, исходя из письма Минфина России от 27.03.2019 N 03-03-06/1/20674, доходы в виде результатов работ по переустройству объектов основных средств, полученных налогоплательщиком в связи с созданием за счет средств частных лиц иного объекта (объектов) капитального строительства, не попадают под действие нормы подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Реализация проекта Строительство обхода г. Тольятти (далее - Проект) осуществляется в рамках концессионного соглашения, выполнение работ в рамках которого финансируется как за счет средств бюджета, так и частных инвесторов. При этом концессионер-строитель, с которым и заключено соглашение организацией, компенсирующий ПАО финансовые затраты, связанные с переустройством объектов электросетевого хозяйства, является коммерческой организацией.

Исходя из прямого прочтения указанных выше разъяснений Минфина России для применения нормы подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ выполнение условия о бюджетном финансировании (полностью или частично) обязательно не в отношении объектов, передаваемых налогоплательщику, а в отношении иных объектов капитального строительства, возводимых сторонней организацией, т.е. применительно к рассматриваемой ситуации объекта, возводимого концессионером.

В связи с изложенным полагаем, что организация вправе применить норму подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ и не признавать в составе внереализационных доходов стоимость полученных от заявителя (концессионера) готовых объектов.

В письме Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-08/55630 обращено внимание на то, что в случае, если безвозмездно полученное имущество не включено в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то его первоначальная стоимость для целей налога на прибыль организаций равна нулю.

При этом имущество, созданное в результате работ, указанных в подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ, не подлежит амортизации (подп. 10 п. 2 ст. 256 НК РФ).

 

Бухгалтерский учет

 

Учет денежной компенсации

 

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества), признается доходом организации.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Прочими считаются доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности.

Денежные средства, полученные организацией в счет компенсации стоимости работ по реконструкции, не являются выручкой, поэтому считаем, что они подлежат отражению в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (пп. 5, 8 ПБУ 9/99).

Прочие поступления в виде безвозмездно полученных денежных средств, согласно п. 16 ПБУ 9/99, отражаются в учете на дату их фактического поступления (т.е. на дату поступления на расчетный счет организации).

Таким образом, поступление денежной компенсации расходов по переустройству объектов в рассматриваемой ситуации отражается в учете в общеустановленном порядке:

Дебет 51 Кредит 76

- получены денежные средства в счет компенсации расходов по переустройству ЛЭП;

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- сумма полученных денежных средств отражена в составе прочих доходов.

Расходы, понесенные организацией на переустройство сетей (реконструкцию, ликвидацию, перенос ОС и т.п.), формируют либо первоначальную стоимость новых ОС, либо увеличивают стоимость имеющихся ОС и в дальнейшем учитываются в расходах через механизм амортизации (п. 12, п. 27 ФСБУ 6/2020, п. 5, абзац 1 п. 9, п. 10 ФСБУ 26/2020).

Затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (капитальные вложения), отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По завершении капитальный вложений и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект будет вводиться в эксплуатацию, то есть переводиться на счет 01.

Поскольку и в бухгалтерском, и в налоговом учете денежная компенсация признается доходом и расходы, произведенные организацией за счет этой компенсации, формируют стоимость капитальных вложений, разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02, не возникает (исключение могут составлять, к примеру, случаи установления разных сроков полезного использования и т.п.).

 

Учет готовых объектов, полученных от концессионера

 

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете:

- активы, полученные на безвозмездной основе, признаются прочими доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99);

- стоимость объектов основных средств, полученных безвозмездно, погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования, определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020.

Фактическими затратами, включаемыми в капитальные вложения при получении такого актива, считается справедливая стоимость, определяемая в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", т.е. цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. В рассматриваемой ситуации в качестве такой справедливой стоимости может рассматриваться стоимость, представленная концессионером по запросу собственника электросетевого хозяйства (в случае, если такая стоимость не указана в Соглашении сторон). В капитальных вложениях по полученному безвозмездно имуществу учитываются также затраты на доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию (подп. "з" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Операции, связанные с безвозмездным получением основного средства и принятием его к учету, следует отразить на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 08 Кредит 98, субсчет Безвозмездные поступления - отражена справедливая стоимость безвозмездно полученного имущества в составе капитальных вложений;

Дебет 08 Кредит 60, 70, 76 и др. - отражены дополнительные затраты, связанные с получением готовых ОС (при наличии);

Дебет 01 Кредит 08 - полученный актив принят на учет в качестве объекта основных средств;

Дебет 20 (25, 44) Кредит 02 - начислена амортизация на основное средство за отчетный период;

Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - признан прочий доход (по мере начисления амортизации).

Учитывая, что в бухгалтерском учете организация будет ежемесячно начислять амортизацию по полученным от концессионера ОС и одновременно признавать доход в этой же сумме, а в налоговом учете организация не будет признавать ни дохода в связи с их безвозмездным получением, ни расхода в виде сумм начисленной амортизации, то в учете ежемесячно будут возникать одинаковые суммы постоянных разниц, которым будут соответствовать одинаковые суммы постоянного налогового расхода (ПНР) и постоянного налогового дохода (ПНД) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций):

Дебет 99 Кредит 68, субсчет Расчеты по налогу на прибыль - отражен ПНР (сумма начисляемой ежемесячно амортизации х 20%);

Дебет 68, субсчет Расчеты по налогу на прибыль Кредит 99 - отражен ПНД (сумма признаваемого ежемесячно дохода х 20%).

Обращаем внимание, что высказанная в данном ответе точка зрения является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других экспертов.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

В декабре 2021 года общество приобрело на торгах недвижимое имущество в составе лота (нежилое помещение, права аренды земельного участка, движимое имущество). Цена сделки - в целом за лот. Покупка - в рамках процедуры банкротства. Лот приобретался с целью дальнейшей перепродажи. С потенциальным покупателем был подписан договор о намерении купить указанное имущество. Покупатель внес обеспечительный платеж. В бухгалтерском учете общества имущество в составе лота поставлено на учет на счете 41. В 2021 году налог на имущество с указанного объекта не начислялся. Объект не входит в перечень объектов, по которым налог уплачивается с кадастровой стоимости. Однако срок заключения договора купли-продажи имущества прошел, прежний покупатель в данный момент не имеет возможности совершить покупку. Общество обратилось к риелторам с целью найти другого покупателя. В настоящий момент идут поиски.

Обязано ли общество в 2022 году уплачивать налог на имущество с данного объекта?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Объект недвижимости, приобретенный организацией для продажи, учтенный в составе оборотных средств, не включенный в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2022 год, не подлежит в 2022 году налогообложению налогом на имущество организаций.

 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается недвижимое имущество:

- учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (как среднегодовая стоимость имущества);

- находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (как кадастровая стоимость имущества).

Налоговая база (в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ) в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ.

Перечень видов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ) определяется как кадастровая стоимость, приведен в п. 1 ст. 378.2 НК РФ.

При этом обязанность уплачивать налог исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества может быть возложена на налогоплательщика только соответствующим законом субъекта РФ. Введению в действие такого закона должно предшествовать утверждение субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (п. 2 ст. 378.2 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-05-05-01/2713, от 23.12.2013 N 03-05-04-01/56726, ФНС России от 10.02.2022 N БС-3-21/1094@, от 21.03.2017 N БС-4-21/5023), смотрите также письмо Минфина России от 04.03.2022 N 03-05-04-01/15916.

Налог на имущество организаций на территории Санкт-Петербурга установлен и введен законом Санкт-Петербурга от 26.11.2003 N 684-96 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 684-96). Перечень видов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, приведенный в Законе N 684-96, соответствует перечню, приведенному в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2022 год (далее - Перечень на 2022 год), определен приказом Комитета по контролю за имуществом Санкт-Петербурга от 24.12.2021 N 141-п.

Таким образом, в рамках ст. 378.2 НК РФ подлежат обложению налогом на имущество организаций объекты недвижимого имущества, принадлежащие организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, в отношении которых определена кадастровая стоимость, учтенные на балансе как в качестве основных средств, так и в качестве других активов, в том числе долгосрочных активов к продаже, если объекты недвижимого имущества, указанные в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, поименованы в законе субъекта РФ, устанавливающем особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в соответствии со ст. 378.2 НК РФ. В отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, необходимо также их указание в перечне объектов недвижимого имущества, определяемого уполномоченным органом субъекта РФ в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ.

После принятия закона переход к определению налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, как их среднегодовой стоимости не допускается, за исключением случаев, предусмотренных подп. 2 и 2.2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ.

В подп. 2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ установлено, что, если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества (указанного в подп. 1 или 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ) была определена в соответствии с законодательством РФ в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект недвижимого имущества не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в порядке, без учета положений ст. 378.2 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2018 N 03-05-05-01/95999).

Таким образом, не включенные в Перечень на 2022 год объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в 2022 году по среднегодовой стоимости (письма Минфина России от 29.09.2015 N 03-05-05-01/55544, от 20.01.2015 N 03-05-04-01/1246, письма ФНС России от 18.08.2017 N ЗН-4-21/16379, от 02.06.2016 N БС-4-11/9859@).

Как указано выше, в подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на имущество организаций является недвижимое имущество, учитываемое на балансе организаций в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, указанными в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020). Так, в частности, согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств считается актив, предназначенный для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, обладающий одновременно другими признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020. При этом из критериев ОС (п. 4 ФСБУ 6/2020) исключено условие (в отличие от ПБУ 6/01) о том, что актив не должен быть предназначен для продажи. Вместе с тем подп. "б" п. 6 ФСБУ 6/2020 определено, что этот стандарт не распространяется на долгосрочные активы к продаже.

Если речь идет о долгосрочном активе к продаже, то необходимо учитывать положения ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (далее - ПБУ 16/02).

Организация вправе классифицировать объект как предназначенный для продажи при условии, что должны активно вестись действия по продаже актива (или выбывающей группы) по цене, которая является обоснованной в сравнении с его текущей справедливой стоимостью. Кроме того, должно быть ожидание, что данная продажа будет удовлетворять критериям признания в качестве законченной продажи в течение одного года с даты классификации (за исключением случаев, если период завершения продажи превысил один год), и действия, требуемые для выполнения плана по продаже, должны указывать на то, что значительные изменения в плане или его отмена маловероятны (п. 8 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", утвержденного приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

Под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов (п. 10.1 ПБУ 16/02).

Исходя из положений ПБУ 16/02, долгосрочный актив к продаже учитывается в составе оборотных активов обособленно от других активов и принимается к бухгалтерскому учету в момент, когда его использование прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается. Подтверждением может быть соответствующее решение, принятое руководством организации, начало действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже, др. Выбытие долгосрочного актива к продаже отражается в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода от его продажи (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302).

Таким образом, действующая редакция ПБУ 16/02 позволяет учитывать имущество (в случае принятия решения о продаже такого актива), в составе оборотных активов.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета организация может установить, что активы, квалифицированные в качестве долгосрочных активов к продаже, учитываются на отдельном субсчете счета 41.

Если объект основного средства квалифицирован в качестве долгосрочного актива к продаже, то в бухгалтерской отчетности такой объект должен отражаться в составе оборотных активов.

По мнению Минфина России, стоимость долгосрочных активов к продаже отражается в бухгалтерском балансе в разделе "Оборотные активы" отдельной статьей либо включается в другую статью бухгалтерского баланса, например, "Прочие оборотные активы" (информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19, письмо Минфина России от 29.10.2019 N 03-05-05-01/83272).

Таким образом, объекты недвижимого имущества, квалифицируемые как долгосрочные активы к продаже, учитываемые на балансе в качестве оборотных активов, указанные в подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых не определена кадастровая стоимость, не подлежат обложению налогом на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302, от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316).

Мы полагаем, что объект недвижимости, приобретенный организацией для продажи, учтенный в составе оборотных средств как долгосрочный актив к продаже, не включенный в Перечень на 2022 год, не подлежит в 2022 году налогообложению налогом на имущество организаций.

В отношении налогообложения в случае квалификации приобретенного объекта в качестве инвестиционной недвижимости отметим следующее.

Согласно абзацу 3 п. 11 ФСБУ 6/2020 основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образуют отдельную группу основных средств (инвестиционная недвижимость).

Положения ФСБУ 6/2020 не содержат конкретных критериев и специальных правил отнесения объектов в состав инвестиционной недвижимости. Для этих целей считаем возможным обратиться к МСФО.

В системе международных стандартов имеется МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость", введенный приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IAS) 40), регулирующий правила учета инвестиционной недвижимости.

В соответствии с положениями МСФО (IAS) 40 инвестиционная недвижимость представляет собой недвижимость (земля, здание или часть здания, или то и другое), удерживаемую собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования с целью получения арендных платежей или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

- использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях;

- продажи в ходе обычной деятельности.

В п. 8 МСФО (IAS) 40 приведены примеры инвестиционной недвижимости: земельный участок, удерживаемый в целях получения выгоды от прироста стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности.

В п. 9 МСФО (IAS) 40 приведены примеры объектов, не являющихся инвестиционной недвижимостью и, следовательно, находящихся вне сферы применения настоящего стандарта: недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности или находящаяся в процессе строительства или развития с целью такой продажи (смотрите МСФО (IAS) 2 "Запасы"), например недвижимость, приобретенная исключительно для последующей перепродажи в краткосрочной перспективе или для развития и перепродажи.

При этом чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить суждение. Организация разрабатывает критерии, чтобы иметь возможность применять такое суждение последовательно (п. 14 МСФО (IAS) 40).

Возможность принятия профессионального суждения в бухгалтерском учете установлена и Рекомендацией Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом БМЦ Центр от 17.12.2018). Профессиональное суждение принимается специалистом, полномочным принимать решения по таким вопросам, в частности, по вопросам признания объекта бухгалтерского учета, классификации объекта бухгалтерского учета; выбора способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами; выработки способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах, и др.

Согласно ФСБУ 6/2020 инвестиционная недвижимость относится к основным средствам. Таким образом, и для квалификации приобретенной недвижимости в качестве инвестиционной недвижимости - основного средства - необходимо выполнение условия о планируемом использовании ее организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (при наличии одновременно других признаков, перечисленных в п. 4 ФСБУ 6/2020).

Учитывая, что объект недвижимости приобретался с целью дальнейшей перепродажи, поиски покупателя продолжаются, полагаем, что квалификация организацией объекта в качестве инвестиционной недвижимости в составе основных средств (на основании профессионального суждения специалиста) может не производиться. Соответственно, объекта налогообложения налогом на имущество организаций исходя из среднегодовой стоимости имущества (недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объекта основных средств) в 2022 году не возникает.

Ранее нами высказывалось мнение о налогообложении приобретенной недвижимости налогом на имущество организаций в 2021 году (смотрите материал: Вопрос: Налог на имущество организаций в отношении недвижимости, приобретенной для продажи (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)).

Поскольку планы организации по продаже приобретенного объекта недвижимости не изменились, ведутся поиски покупателя, мы продолжаем придерживаться позиции, что объект недвижимости, приобретенный организацией для продажи, учтенный в составе оборотных средств, не включенный в Перечень на 2022 год, не подлежит в 2022 году налогообложению налогом на имущество организаций.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация ежегодно начисляет резерв под обесценение запасов (31.12 - текущего года). На обесценение проверяются сырье, материалы, товары, готовая продукция. В течение года организация учитывает готовую продукцию по плановой себестоимости (метод оценки - среднескользящая стоимость). В конце года осуществляется дооценка готовой продукции до фактической себестоимости.

Для расчета резерва под обесценение нужно брать стоимость готовой продукции по плановой себестоимости или по фактической себестоимости?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Готовая продукция, оцениваемая в течение отчетного периода по плановой себестоимости, должна проверяться (тестироваться) на обесценение после операции доведения ее стоимости до фактической себестоимости.

Чистая стоимость продажи готовой продукции должна сравниваться с ее фактической себестоимостью.

Если чистая стоимость продажи окажется меньшей из двух оценок, то на разницу создается резерв под обесценение и готовая продукция отражается в балансе как фактическая себестоимость, уменьшенная на размер резерва. Если большей - то готовая продукция отражается в балансе только по фактической себестоимости.

 

Обоснование вывода:

ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт) предполагается оценивать запасы дважды: при поступлении и после признания (оценка при признании и оценка после признания).

При этом на отчетную дату запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи (п. 10 МСФО (IAS) 2).

При признании запасы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).

При этом незавершенное производство и готовую продукцию (НЗП) в массовом и серийном производстве с учетом положений абзаца 1 п. 27 ФСБУ 5/2019 допускается оценивать по нормативным (плановым) затратам.

Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей, подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства (что соответствует п. 21 МСФО (IAS) 2).

При применении метода оценки по плановым (нормативным) затратам организация не освобождается от учета фактических затрат. Ведь пункт 27 ФСБУ 5/2019 при выборе этого способа обязывает разницу между фактической и плановой стоимостью НЗП относить на уменьшение (увеличение) суммы расходов по обычным видам деятельности, признаваемых в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена (абзац 4 п. 27 ФСБУ 5/2019).

На отчетную дату запасы оцениваются по наименьшей из величин (п. 28 ФСБУ 5/2019):

- фактическая себестоимость запасов;

- чистая стоимость продажи запасов.

Чистая стоимость продажи представляет собой предполагаемую цену продажи запаса за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. В этом случае организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи (п. 30 ФСБУ 5/2019).

При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва, о чем прямо указано в п. 30 ФСБУ 5/2019.

То есть в балансе в строке 1210 "Запасы" запасы отражаются по фактической себестоимости за минусом резерва под обесценение, если он создавался (если чистая стоимость продажи запасов оказалась меньше их себестоимости) (пп. 25, 35 ПБУ 4/99). Смотрите также Энциклопедию решений. Запасы (строка 1210 бухгалтерского баланса).

Таким образом, на отчетную дату сравнивается фактическая себестоимость запасов и их чистая стоимость продажи.

В таком случае организация, оценивающая запасы по плановой (нормативной) себестоимости в течение отчетного периода, должна на конец отчетного периода (либо с иной периодичностью, но не позднее отчетной даты) определить фактическую себестоимость запасов. И после этого сравнивать фактическую себестоимость с чистой стоимостью продажи.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Как заполняются строки 2410, 2411, 2412 отчета о финансовых результатах (ОФР) при балансовом и при затратном методе ПБУ 18/02? Где отражаются в ОФР постоянные разницы при затратном методе? Чистая прибыль при затратном и балансовом методе ПБУ18/02 должна совпадать?

Организация приобрела основное средство в декабре 2021 года стоимостью 1000 рублей без НДС. В налоговом учете данное основное средство не признается в качестве амортизируемого имущества, в расходах стоимость ОС также не отражается. Срок службы ОС в бухгалтерском учете 6 месяцев. Выручка за 1 квартал 2022 года в бухгалтерском и налоговом учете 3000 рублей (допустим, иных расходов в налоговом учете не было).

В 1 квартале 2022 года расходы в виде амортизации только в бухгалтерском учете составят 500 рублей.

Верно ли, что на 31.12.2021 при балансовом методе будет начислено ОНО Дебет 99 Кредит 77 на 200 рублей (1000 рублей х 20%), а при затратном ничего (постоянная разница)? В 1 квартале 2022 года при затратном методе будет начислена постоянная разница 100 рублей, при балансовом методе погашение ОНО на 100 рублей (500 рублей х 20%)? На 31.12.2021 при балансовом методе будет начислено ОНО Дебет 99 Кредит 77 на 200 рублей. При затратном методе ничего? Тогда не получается выйти на чистую прибыль после налогообложения, как при балансовом методе.

Есть ли пример заполнения фрагмента ОФР для балансового и затратного метода ПБУ 18/02 для вышеуказанных данных (условные цифры, не привязаны к лимиту стоимости ОС)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Независимо от выбранного способа определения временных разниц и величины текущего налога на прибыль показатели отчетности (сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период, отложенный налог, сумма текущего налога на прибыль) в общем случае должны быть одинаковыми.

Однако в редких случаях (когда расходы приводят к возникновению актива (обязательства), погашение стоимости которых (в виде расходов, списания, погашения обязательств) не приводит к уменьшению налогооблагаемой базы) возможны расхождения (сравнительный пример приведен далее).

Что связано с тем, что постоянные разницы теперь не принимают участия при определении расхода по налогу на прибыль в новой форме ОФР и в строках ОФР не отражаются. Постоянный налоговый расход (доход) никак не влияет на показатель чистой прибыли (убытка) (строка 2300).

При определении разниц или при определении налоговой стоимости актива необходимо учитывать, что для целей налогового учета доходы от реализации прочего имущества (в т.ч. ранее приобретенного или созданного имущества, которое не является амортизируемым и стоимость приобретения (создания) которого в расходы в целях налогообложения прибыли не включалась), можно уменьшить на стоимость приобретения (создания) имущества, а также на расходы, связанные с реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, при наличии соответствующих документов).

Поэтому налоговая стоимость такого имущества для целей ПБУ 18/02 будет равна стоимости приобретения (либо 0 - если подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ не может быть применен).

Что касается ситуации, описанной в примере:

1. Само по себе приобретение в декабре 2021 ОС, не подлежащего амортизации в налоговом учете:

- не приводит к разницам в периоде приобретения (если учитывать подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), т.к. балансовая стоимость ОС равна налоговой стоимости (1000 руб.);

- либо приводит к налогооблагаемой разнице в 1000 руб. (например, при отсутствии подтверждающих документов) и отражению ОНО в размере 200 руб. в ОФР за 2021 год.

При применении затратного метода расходов в бухгалтерском учете еще нет, т.к. они будут признаваться в виде амортизации в течение срока полезного использования ОС. Разниц также нет. Соответственно, возникнет расхождение в сумме чистой прибыли после налогообложения на 200 руб.

2. Уменьшение балансовой стоимости ОС на сумму амортизации при применении балансового метода:

- приводит к разницам на конец 1 квартала (если учитывать подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), т.к. балансовая стоимость ОС стала меньше налоговой стоимости на 500 руб. (500 руб. - 1 000 руб.), что приводит к отражению ОНА в сумме 100 руб.;

- либо приводит к вычитаемой разнице в 100 руб. (например, при отсутствии подтверждающих документов) и погашению ОНО, признанного в 2021 году, на сумму 100 руб.

При применении затратного метода:

- расходы в виде амортизации (500 руб.) признаются временной разницей и отражению ОНА в сумме 100 руб. (Дебет 09 Кредит 68) (если учитывать подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ);

- или признаются постоянной разницей в сумме 100 руб. (Дебет 99 Кредит 68).

Соответственно, возникнет расхождение в сумме чистой прибыли после налогообложения на 100 руб.

Пример заполнения ОФР и отражения по счетам 99, 68, 09 описан далее.

 

Обоснование позиции:

В связи с изменениями, внесенными в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н, в отчете о финансовых результатах уточнен состав и наименование показателей, раскрывающих величину налога на прибыль (приказ Минфина России от 19.04.2019 N 61н).

Так, в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) представляется информация о расходе по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из:

- текущего (срока 2411) и

- отложенного (строка 2412) налога.

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). Величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Отложенный налог определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах за отчетный период (пп. 20, 24 ПБУ 18/02).

При этом под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в ОФР в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410).

Таким образом, постоянные разницы теперь не принимают участия при определении расхода по налогу на прибыль в ОФР и в строках ОФР не отражаются, но раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В строке "Прочее" постоянные разницы не указываются (смотрите Энциклопедию решений. Прочее (строка 2460 Отчета о финансовых результатах)).

Новая форма ОФР (с указанием только суммы налога, соответствующей данным декларации в строке 2411 и отложенного налога в строке 2412) фактически отвечает требованиям ПБУ 18/02, установленным для организаций, применяющих балансовый способ определения величины текущего налога на прибыль.

В то же время независимо от применяемого способа определения величины текущего налога на прибыль показатели отчетности (сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период, отложенные налоговые активы и обязательства, сумма текущего налога на прибыль) должны быть одинаковыми.

Отметим, что в ПБУ 18/02 изменены правила определения временных разниц: "под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения" (п. 8 ПБУ 18/02).

По нашему мнению, в ПБУ 18/02 содержатся как общие нормы (применяемые независимо от выбора способа определения величины текущего налога на прибыль), так и нормы, применяемые или при применении способа отсрочки (затратный метод) (например, касающиеся учета постоянных разниц), или при применении балансового метода. Но, к сожалению, без указания, какие положения ПБУ 18/02 не применяются, если выбран тот или иной способ определения величины текущего налога на прибыль. К имеющимся положениям ПБУ 18/02 (который ранее не предусматривал применения балансового метода) просто добавили новые нормы, в т.ч. в части правил определения временных разниц исходя из разницы (изменения этой разницы) между балансовой стоимостью активов и обязательств и величиной их налоговой стоимости.

Поэтому определение "временных разниц", содержащееся в п. 8 ПБУ 18/02, применяется лицами, применяющими метод отсрочки (затратный метод) без применения последнего предложения.

Лица, применяющие балансовый метод, п. 8 ПБУ 18/02 применяют в части последнего предложения.

При этом при определении разниц или при определении налоговой стоимости актива необходимо учитывать, что для целей налогового учета доходы от реализации прочего имущества (в т.ч. ранее приобретенного или созданного имущества, которое не является амортизируемым и стоимость приобретения (создания) которого в расходы в целях налогообложения прибыли не включалась), можно уменьшить на стоимость приобретения (создания) имущества, а также на расходы, связанные с реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (при условии наличия подтверждающих документов согласно п. 1 ст. 252 НК РФ), письмо Минфина России от 30.12.2019 N 03-03-06/2/102999).

Поэтому даже в случае амортизации имущества, которое не является амортизируемым для целей налогового учета либо затраты на приобретение которого не учитываются в расходах в периоде приобретения, налоговая стоимость такого актива (для целей применения балансового метода) будет равна стоимости его приобретения (в силу подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) до момента выбытия актива с баланса, в т.ч. по причинам, не связанным с продажей.

А при применении затратного метода расходы на амортизацию такого актива формируют не постоянные разницы, а временные (вычитаемые, приводящие к формированию ОНА). Поскольку расходы в бухгалтерском учете признаются в отчетном периоде, а расходы в виде стоимости имущества, возможно, уменьшат налог на прибыль в будущем периоде.

Такой порядок (признания расходов, связанных с приобретением имущества в качестве временных разниц или признания налоговой стоимости имущества равной его стоимости приобретения) применяется независимо от намерений руководства организации продать это имущество. Что соответствует п. 51В МСФО (IAS) 12.

В рассматриваемом случае:

1) увеличение актива в связи с приобретением в 2021 году имущества, которое не признается в налоговом учете ни в качестве амортизируемого, ни в качестве расходов (в периоде приобретения) не приводит ни к временным, ни к постоянным разницам:

- при балансовом методе на 31.12.2021 балансовая стоимости ОС - 1000 руб., налоговая стоимость имущества - 1000 руб. Разница - 0;

- при затратном методе в 2021 году при приобретении имущества, которое признается ОС, расходов нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

2) уменьшение стоимости актива в 2022 году в связи с амортизацией в бухучете приводит к возникновению временной разницы:

- при применении балансового метода - возникает разница между балансовой стоимостью ОС на 31.03.2022 (500 руб. = 1000 - 500) и его налоговой стоимостью (1000 руб.). Возникает вычитаемая временная разница, и отражается ОНА в сумме 100 руб. (500 руб. х 20%);

- при затратном методе расходы в виде амортизационных отчислений, не учитываемые в налоговом учете (но при этом сохраняется право на применение подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ) приводят к вычитаемым временным разницам и формированию ОНА в сумме 100 руб.

3. К концу срока полезного использования ОС в учете организации будет отражен ОНА в сумме 200 руб. (1000 руб. х 20%). И не будет погашен (списан) до момента продажи актива или до его выбытия с баланса по иным причинам.

Рассмотрим на примере, исходя из указанных сумм:

1-й вариант (учитываем подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ)

Балансовый метод:

1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91 и т.д.) - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.).

В строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражено 2 500 руб.

2. На основании декларации по налогу на прибыль отражен текущий налог:

Дебет 99, субсчет "Текущий налог" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"

- 600 руб. - начислен налог на прибыль (3000 руб. доходы, расходов нет) х 20%).

Отражен в строке 2411 ОФР (со знаком минус)

3. Результат изменений отложенных налоговых активов или обязательств по сравнению с предыдущей отчетной датой выявляется как запись в корреспонденции со счетом 99 (условно предположим, что на начало отчетного периода временных разниц не было):

Дебет 09 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог"

- 100 руб. (разница между балансовой суммой ОС в бухгалтерском (500 руб.) и в налоговом (1000 руб.) учетах) - отражена сумма отложенного налога на прибыль (в качестве отложенного налогового актива).

Отложенный налог отражается в строке 2412 ОФР.

4. Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма текущего и отложенного налога:

100 руб. (строка 2412) + (-600 руб.) (строка 2411) = -500 руб.,

6. Чистая прибыль равна 2000 руб. (2500 + (-500 руб.)).

Затратный способ:

1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91 и т.д.) - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.).

В строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражено 2500 руб.

2. Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 500 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (2500 руб. х 20%).

Но в строке 2411 ОФР (со знаком минус) отражается сумма налога по данным Декларации по налогу на прибыль - 600 руб.

3. При признании расходов в виде амортизации ОС возникает временная (вычитаемая) разница в связи с правом на учет полной стоимости имущества в расходах в будущем согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ:

Дебет 09 Кредит 68

- 100 руб. (500 руб. х 20%) - начислено ОНА на сумму амортизации, не уменьшающей стоимость имущества для целей применения подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Отложенный налог отражается в строке 2412 ОФР.

4. Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410):

100 руб. (строка 2412) + (-600 руб.) (строка 2411) = -500 руб.,

6. Чистая прибыль равна 2000 руб. (2500 + (-500 руб.)).

Таким образом, в ОФР показатель чистой прибыли будет равен остатку по Кредиту 99 (оборот по Кт 2 500 руб. - оборот по Дт 500 руб. (условный расход по налогу на прибыль) = 2000 руб.

2-й вариант (без учета подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, отсутствуют документы)

Если нет подтверждающих документов и подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ не применяется, то увеличение актива в связи с приобретением в 2021 году имущества, которое не признается в налоговом учете ни в качестве амортизируемого, ни в качестве расходов (никогда):

- приводит к налогооблагаемой временной разнице и ОНО в сумме 200 руб. на 31.12.2021 (балансовая стоимость ОС - 1000 руб., налоговая стоимость имущества - 0 руб. Разница - 1000 руб.). ОНО означает, что использование актива (по мере амортизации или продажи) не приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли;

- при затратном методе в 2021 году при приобретении имущества, которое признается ОС, расходов нет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

В таком случае в ОФР за 2021 год величина чистой прибыли после налогообложения при применении балансового метода будет меньше величины чистой прибыли после налогообложения при применении затратного метода на сумму ОНО (200 руб.).

Балансовый метод (2022 год):

1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91 и т.д.) - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.)

В строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражено 2500 руб.

2. На основании декларации по налогу на прибыль отражен текущий налог:

Дебет 99, субсчет "Текущий налог" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"

- 600 руб. - начислен налог на прибыль (3 000 руб. доходы, расходов нет) х 20%).

Отражен в строке 2411 ОФР (со знаком минус)

3. Результат изменений отложенных налоговых активов или обязательств по сравнению с предыдущей отчетной датой выявляется как запись в корреспонденции со счетом 99 (на начало отчетного периода есть ОНО в сумме 200 руб.):

Дебет 77 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог"

- 100 руб. (разница между балансовой суммой ОС в бухгалтерском (500 руб.) и в налоговом (0 руб.) учетах уменьшилась по сравнению с началом периоде) - отражено погашение ОНО.

Отложенный налог отражается в строке 2412 ОФР со знаком плюс.

4. Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма текущего и отложенного налога:

- 100 руб. (строка 2412) + (-600 руб.) (строка 2411) = -500 руб.,

6. Чистая прибыль равна 2000 руб. (2500 + (-500 руб.)).

Затратный способ:

1. Сформирована прибыль до налогообложения отчетного периода (оборот по Кредиту 99 в корреспонденции со счетами 90, 91 и т.д.) - 2500 руб. (3000 руб. - 500 руб.)

В строке 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражено 2500 руб.

2. Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 500 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (2500 руб. х 20%).

Но в строке 2411 ОФР (со знаком минус) отражается сумма налога по данным Декларации по налогу на прибыль - 600 руб.

3. При признании расходов в виде амортизации ОС возникает постоянная разница:

Дебет 99 Кредит 68

- 100 руб. (500 руб. х 20%).

Отложенный налог в строке 2412 ОФР не отражается.

4. Величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410):

0 руб. (строка 2412) + (-600 руб.) (строка 2411) = -600 руб.,

6. Чистая прибыль равна 1900 руб. (2500 + (-600 руб.)).

В таком случае в ОФР показатель чистой прибыли будет равен остатку по Кредиту 99 (оборот по Кт 2 500 руб. - оборот по Дт 600 руб. (условный расход по налогу на прибыль и ПНР в сумме 100 руб.) = 1900 руб.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Предприятие для изготовления металлоизделия передает сторонней организации металл. Металл передается как давальческое сырье (данный металл находится на балансе предприятия). После изготовления металлоизделия сторонняя организация предоставляет нам акт оказанных услуг. В данном акте находят отражение процент отходов и стоимость услуги обработки данных отходов.

Как списывать отходы при изготовлении металлоизделия? Каким образом сторонняя организация должна отражать отходы металла?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Переданные исполнителю (переработчику) давальческие материалы (металл) продолжают учитываться на балансе организации-заказчика (давальца). Отходы, полученные при изготовлении металлоизделий, являются собственностью заказчика и учитываются у переработчика на забалансовом счете 002 в условной оценке (до момента возврата). На дату утверждения отчета заказчик полученные возвратные отходы отражает на счете 10-6 "Прочие материалы", а безвозвратные отходы, подлежащие утилизации, может учитывать на забалансовом счете.

Бухгалтерские записи по порядку отражения отходов представлены в тексте ответа.

 

Обоснование вывода:

 

Юридические аспекты

 

Договор на переработку давальческого сырья относится к разновидности договора подряда, поэтому взаимоотношения сторон - заказчика (собственника материалов, давальца) и подрядчика (переработчика) - регулируются главой 37 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ под договором подряда понимается договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты их стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции), определяются как давальческие материалы.

При этом стоит отметить, что договор на изготовление готовой продукции с использованием давальческого сырья должен содержать помимо общих положений:

- условия, обеспечивающие возможность контроля расходования материалов на изготовление изделий;

- нормы выхода готовой продукции и отходов;

- порядок использования возвратных отходов, а также порядок передачи готовой продукции заказчику.

Кроме того, неотъемлемой частью договора на переработку давальческого сырья должна стать калькуляция, подтверждающая количество материала, расходуемого на единицу (партию) изготавливаемой продукции.

При передаче давальческого сырья (материалов) в переработку право собственности на передаваемые материалы, так же как и на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, в том числе и на отходы, остается за Организацией-давальцем (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ).

Определения отходов производства ни Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ни действующие стандарты и положения по бухгалтерскому учету не содержат.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" отходами производства признаются предметы, которые образуются в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг или в процессе потребления.

Классификация отходов разъясняется в п. 27 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д.

Отходы производства бывают возвратными и безвозвратными.

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов или полуфабрикатов, образовавшиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, утратившие полностью или частично потребительные качества исходного материала и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы делятся на:

- отходы, используемые в производстве;

- отходы, не используемые в производстве.

Возвратными используемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием для изготовления продукции основного или вспомогательного производства.

Возвратными неиспользуемыми в производстве считаются отходы, которые могут быть потреблены самим предприятием лишь в качестве материалов, топлива, использованы на другие хозяйственные нужды или реализованы на сторону.

Безвозвратными считаются отходы, которые не могут быть использованы при данном состоянии техники, и технологические потери: угары, усушка, улетучивание и т.п. Безвозвратные отходы не подлежат оценке в бухгалтерском учете.

 

Учет у исполнителя (переработчика)

 

Поскольку при передаче сырья в переработку право собственности на материалы остается у заказчика, переработчик не может отражать их на своем балансе.

Давальческое сырье учитывается у переработчика на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, либо предусмотренной в договоре, либо согласованной с их собственником.

Если право собственности на изготовленную продукцию не принадлежит организации, следует использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". При этом продукция учитывается по стоимости, состоящей из стоимости давальческого сырья и фактических затрат на переработку.

На забалансовом счете 002 также учитываются в условной оценке (до момента возврата) возвращаемые давальцу по условиям договора отходы.

Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья (стоимость собственных вспомогательных материалов переработчика, заработная плата с начисленными страховыми взносами, общехозяйственные расходы и т.п.) являются расходами по обычным видам деятельности (пп. 5 и 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Выручка от выполнения работ (оказания услуг) по переработке сырья признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ, оказанных услуг (п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В бухгалтерском учете исполнителя (переработчика) могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 003 - получены материалы на давальческой основе;

Кредит 003 - давальческие материалы отправлены в переработку;

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 002 - готовая продукция из давальческих материалов оприходована на склад;

Кредит 002 - готовая продукция отгружена заказчику;

Дебет 002 - возвратные отходы оприходованы на склад;

Кредит 002 - отходы возвращены заказчику;

Дебет 51 Кредит 62 - поступили денежные средства от заказчика в оплату услуг по переработке материалов.

 

Учет у заказчика (давальца)

 

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете).

Передача отражается внутренними записями по счету 10:

Дебет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10-1 "Сырье и материалы".

Стоимость оказанных исполнителем услуг по переработке материалов (без учета НДС) будет являться расходом организации по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость продукции (пп. 5 и 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

После исполнения договора переработчик составляет отчет об использовании полученного сырья или материалов, в котором отражает:

- наименование и количество полученных и использованных материалов;

- наименование и количество готовой продукции;

- наименование и количество остатков материалов и отходов от их использования.

После выполнения работ по переработке стороны составляют и подписывают акт приема-передачи выполненных работ, где указывается денежная стоимость работ. На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ делается проводка: Дебет 20 Кредит 60.

Заказчик, принимая готовую продукцию, оформляет приходный ордер М-4 или накладную на готовую продукцию по форме МХ-18.

Фактическая себестоимость готовой продукции списывается проводкой: Дебет 20 Кредит 10-7.

Готовая продукция, принятая к учету, отражается проводкой: Дебет 43 Кредит 20.

На дату утверждения отчета заказчик принимает отходы, делая в учете проводку: Дебет 10-6 "Прочие материалы" Кредит 20.

Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

В конечном итоге фактическая себестоимость материалов будет складываться из суммы, уплаченной поставщику, плюс затраты на переработку минус возвратные отходы.

Возвратные отходы принимаются на учет в качестве запасов, если они соответствуют условиям признания запасов, установленным ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019).

В соответствии с п. 3 ФСБУ 5/2019 активы принимаются на учет в качестве запасов, если они:

- потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации;

- используются в течение периода не более 12 месяцев.

Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019). В свою очередь, порядок формирования себестоимости запасов зависит от способа и условий их поступления в организацию.

ФСБУ 5/2019 не содержит прямого указания на порядок оценки стоимости запасов в виде отходов производства.

Действовавшие до принятия ФСБУ 5/2019 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, устанавливали, что стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи).

В письме Минфина России от 14.02.2022 N 07-01-09/10270 разъяснено, что при отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности затрат, возникших в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины), используется, в частности, МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенный в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Так, в п. 9 МСФО (IAS) 2 указывается, что запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

Кроме того, в п. 14 МСФО (IAS) 2 указано, что в процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой возможной цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта.

Под чистой возможной ценой продажи понимается расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи (п. 6 МСФО (IAS) 2).

Возвращаясь к положениям ФСБУ 5/2019, можно предположить, что при получении запасов в виде отходов производства, их следует оценивать по аналогии с оценкой имущества, полученного безвозмездно, то есть по справедливой стоимости образовавшихся активов.

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Считаем, что образовавшиеся в процессе производства возвратные отходы, отвечающие условиям признания запасов, принимаются к учету исходя из их справедливой стоимости (цены продажи) на момент получения.

Выбранный порядок бухгалтерского учета отходов производства организации следует разработать самостоятельно, исходя из специфики ее производственной деятельности, и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В том случае, если возвращенные отходы не будут использованы в производстве и подлежат утилизации, списание этих отходов отражается проводкой:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Материалы"

- списана стоимость отходов.

Данное списание может осуществляться на основании акта на списание материалов, который должен быть утвержден руководителем организации.

Если организация решила еще раз использовать возвратные отходы (с повышенной нормой расхода) или направить во вспомогательное производство, то в учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 20 (23) Кредит 10, субсчет "Прочие материалы"

- отражена стоимость возвратных отходов, используемых повторно (во вспомогательном производстве).

Если организация решила продать полученные возвратные отходы, то в учете могут быть оформлены следующие записи:

Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- реализованы возвратные отходы;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с реализации;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет "Прочие материалы"

- списана стоимость реализованных отходов;

Дебет 51 (50) Кредит 62 (76)

- поступили денежные средства в оплату отходов.

Суммы безвозвратных отходов отдельно на счетах бухгалтерского учета не отражаются, а учитываются в нормах расхода сырья, списываемого в производство. Вместе с тем, если условиями договора предусмотрена передача заказчику (давальцу) безвозвратных отходов для их утилизации, то заказчику (давальцу) необходимо учитывать следующее.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

В то же время, как указано нами выше, безвозвратные отходы оценке не подлежат. В постановлении Тринадцатого ААС от 28.03.2008 N 13АП-1248/2006 (правда, применительно к переработчику сырья) сказано, что безвозвратные потери не подлежат оценке, следовательно, их учет по счету 10 Плана счетов бухгалтерского учета не предусмотрен.

Мы полагаем, что учет полученных безвозвратных отходов можно вести в количественном выражении (например, для нефтехимической отрасли это прямо предусмотрено п. 3.14 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях (утверждена приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371)).

При этом Инструкцией определено, что в том числе для обобщения информации о наличии и движении условных прав, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями предназначены забалансовые счета.

Полагаем, что при получении от переработчика безвозвратных отходов и принятии их к складскому учету заказчик (давалец) вправе в целях надлежащего контроля за ними отразить фактическое получение отходов на забалансовом счете в количественном выражении (утвердив такой порядок в учетной политике).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Федорова Ирина

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация хочет взять в лизинг автомобили для сдачи их в сублизинг. Как учесть сублизинг и как будут учитываться машины в бухгалтерском и налоговом учете?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При получении машин в лизинг организация в бухгалтерском учете отражает право пользования активом и обязательство по аренде.

При передаче машин в сублизинг право пользования активом списывается и признается в бухгалтерском учете дебиторская задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Разница между балансовой стоимостью права пользования активом по договору лизинга и чистой инвестицией по договору сублизинга учитывается в составе прочих доходов (расходов).

В течение срока сублизинга организация признаёт процентный доход по договору сублизинга и процентный расход по договору лизинга.

Бухгалтерские записи по рассматриваемой ситуации приведены в тексте ответа.

В налоговом учете у организации возникает доход в виде полученных лизинговых платежей по договору сублизинга и расходы в виде лизинговых платежей, уплачиваемых по договору лизинга.

 

Обоснование позиции:

 

Бухгалтерский учет (лизинг)

 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организация обязана применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).

В рассматриваемой ситуации по договору лизинга автомобиль признается в качестве права пользования активом (далее - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Стоимость ППА погашается посредством амортизации.

Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, СПИ не ограничивается договором лизинга. Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля, который вполне может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае - по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате лизинговых платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, п. 3 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

ФСБУ 25/2018 относит к расходам лизингополучателя начисленные по обязательству по аренде проценты, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пп. 19, 20 ФСБУ 25/2018). И, как уже сказано выше, лизингополучатель амортизирует ППА.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при получении предмета лизинга необходимо отразить в учете ППА и обязательство по аренде.

Более подробно об определении стоимости ППА и обязательства по аренде смотрите Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.); Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

В п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении ППА и в отношении схожих по характеру использования активов. Схожие по характеру объекты при аренде - это основные средства. Собственные основные средства учитываются на счете 01. Основные средства, приобретенные для передачи во временное пользование (аренду), учитываются на балансе собственника (арендодателя) на счете 03. Поскольку автомобиль предается в субаренду, то ППА целесообразно учитывать на 03 счете. Для этого следует использовать отдельный субсчет к счету 03 "ППА". Также рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 08 и назвать его, например, "Вложения в ППА" и к счету 02 "Амортизация ППА".

В бухгалтерском учете лизингополучатель могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 76, субсчет "Авансы по лизингу", Кредит 51

- уплачен авансовый платеж (в т.ч. НДС 20%);

Дебет 68 Кредит 76 "НДС с аванса"

- принят к вычету авансовый НДС на основании полученного счета-фактуры;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА", Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- получено лизинговое имущество, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке;

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА", Кредит 76, субсчет "Авансы по лизингу"

- учтены платежи, произведенные в авансовом порядке (без НДС);

Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 60

- понесены расходы на приведение предмета лизинга в пригодное состояние (например, расходы на установку допоборудования в автомобиль), без НДС;

Дебет 03, субсчет "ППА", Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"

- признано ППА по сформированной фактической стоимости (на дату получения предмета лизинга).

Далее ежемесячно учет лизинговых платежей отражается проводками:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"

- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей"

и Дебет 68 Кредит 19

- выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа (по счету-фактуре лизингодателя);

Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51

и Дебет 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей" Кредит 51

- отражена уплата текущего лизингового платежа.

Выделение отдельного счета (субсчета) для учета НДС с лизинговых операций обусловлено необходимостью учитывать обязательство по аренде без возмещаемого налога (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Также ежемесячно начисляется амортизация ППА:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".

 

Бухгалтерский учет (сублизинг)

 

Объекты учета сублизинга классифицируются лизингополучателем (промежуточным лизингодателем) исходя из соответствующих условий договора лизинга.

Организация (сублизингодатель) должна определить вид аренды (финансовая или операционная). Подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018?

Согласно п. 25 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Стоит заметить, что в п. 25 приведены обстоятельства, любое из которых является соблюдением условия о переходе к арендатору экономических выгод и рисков. Совокупного соблюдения всех перечисленных в этой норме условий ФСБУ 25/2018 не требует.

Лизинг, как правило, относится к неоперационной (финансовой) аренде, так как выполняется одно из условий, предусмотренных подп. "а" и "б" п. 25 ФСБУ 25/2018:

- условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

- арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права (ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Отметим, что в случае заключения договора, содержащего условия о выкупе имущества, у лизингодателя (даже имеющего право на применение упрощенных способов учета) нет возможности классифицировать объекты учета аренды в качестве операционной (п. 28 ФСБУ 25/2018, ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

ФСБУ 25/2018 и МСФО 16 не содержат специальных правил учета для сублизинга. Поэтому применяются общие правила, а именно:

1) арендодатель активы, переданные в финансовую аренду, признает в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду (пп. 32, 33 ФСБУ 25/2018, п. 67 МСФО 16). При этом, исходя из п. 34 ФСБУ 25/2018, одновременно с признанием инвестиции в аренду арендодатель списывает актив, переданный в аренду (для сублизингодателя таким активом является ППА).

Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости - т.е. сумма номинальных величин причитающихся промежуточному лизингодателю будущих лизинговых платежей по договору сублизинга и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды дисконтируется. Исходя из п. 68 МСФО (IFRS) 16 промежуточный лизингодатель может использовать ту же ставку дисконтирования, по которой он как лизингополучатель по главному договору аренды рассчитывал обязательство по аренде:

"В случае субаренды, если процентная ставка, заложенная в договоре субаренды, не может быть легко определена, промежуточный арендодатель может использовать ставку дисконтирования, используемую для главного договора аренды (скорректированную с учетом первоначальных прямых затрат, связанных с субарендой), для оценки чистой инвестиции в субаренду";

2) обязательство по аренде, признанное арендатором по главному договору лизинга, продолжает учитываться без изменения суммы.

Таким образом, сублизингодатель на дату начала сублизинга прекращает признание актива в форме ППА и признает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Разница между балансовой стоимостью ППА по договору лизинга и чистой инвестицией в сублизинг списывается в прочие доходы (расходы). Например, разница возникает, когда лизинговые платежи, получаемые по договору сублизинга, больше или меньше лизинговых платежей, учтенных при расчете ППА по договору лизинга. Причем одновременно списывается и сумма накопленной амортизации ППА.

В бухгалтерском учете на дату передачи предмета лизинга сублизингополучателю при квалификации сублизинга как финансовой аренды могут быть внесены следующие записи:

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 03, субсчет "ППА"

- сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду, списана стоимость ППА автомобиля, переданного в сублизинг;

Дебет 02, субсчет "Амортизация ППА" Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду"

- сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду, списана амортизация ППА автомобиля, переданного в сублизинг;

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 91 или Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в аренду"

- разница между балансовой стоимостью ППА и чистой инвестицией в субаренду учтена в доходах (расходах).

После передачи имущества лизингополучателю чистая стоимость инвестиции в аренду увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на полученные лизинговые платежи (п. 36 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, в течение срока сублизинга организация признаёт и процентный доход по договору сублизинга, и процентный расход по договору лизинга.

 

Налогообложение

 

С 1 января 2022 года в порядок налогового учета лизингового имущества внесены изменения (пункты 21-23, 25 ст. 1, ч. 1 ст. 2, части 3, 4 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ).

Ранее согласно п. 10 ст. 258 НК РФ начисление амортизации производилось той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды. С 2022 года эта норма исключена.

Суть произошедших изменений заключается в том, что расходы по договорам лизинга подлежат признанию его сторонами независимо от того, у кого по условиям договора должен учитываться предмет лизинга.

Так, расходы на приобретение лизингового имущества в налоговом учете лизингодателя признаются согласно общеустановленному порядку, через амортизационный механизм. Лизингополучатели же признают при расчете налогооблагаемой прибыли только лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (смотрите Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе).

Расходы в виде лизинговых платежей по договору лизинга учитываются для целей налогообложения при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Документальным подтверждением расходов в виде лизинговых платежей может являться: договор аренды, график лизинговых платежей, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие уплату лизинговых платежей. Смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764.

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ моментом признания лизинговых платежей является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Причем с 2022 года в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо указано, что в случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости. Отметим, что норма действует только в отношении договоров лизинга, заключенных с 01.01.2022.

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (письмо Минфина России от 27.01.2017 N 03-03-06/1/4276).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В силу п. 4 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Если организация не предоставляет имущество в сублизинг на систематической основе, плата за пользование автомобилем составит внереализационный доход организации. В ином случае выручка от предоставления имущества в пользование на условиях субаренды (сублизинга) относится к доходам от реализации (ст. 249 НК РФ).

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В целях НДС передача имущества в субаренду (сублизинг) рассматривается как оказание платных услуг другому лицу. Налоговую базу по НДС составит сумма платы, полученная организацией за предоставление автомобиля в сублизинг (субаренду) (п. 1 ст. 154 НК РФ, смотрите также постановление Девятнадцатого ААС от 20.10.2011 N 19АП-5217/11).

Поскольку предмет лизинга используется в облагаемых НДС операциях, вычеты сумм НДС по лизинговым платежам производятся лизингополучателем в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур, выставленных лизингодателем (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ, письма Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7654, от 08.04.2010 N 03-07-11/92, от 20.03.2009 N 03-07-09/10, от 07.07.2006 N 03-04-15/131, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения у организации возникает доход в виде полученных лизинговых платежей по договору сублизинга и расходы в виде лизинговых платежей, уплачиваемых по договору лизинга. Операции по предоставлению автомобиля в сублизинг облагаются НДС, если организация применяет общую систему налогообложения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Фонд (некоммерческая организация), существует только на добровольные пожертвования, применяет УСН с налоговой ставкой 6%. Проводится обязательный аудит. Применяет с 2022 года ФСБУ 25/2018. Договор аренды с 2018 года (срок до 31.12.2022, применяется дисконт).

При применении дисконтирования в конце месяца делается проводка на начисленные проценты Дебет 86.02 Кредит 76.07.5 (согласно учетной политике все уставные расходы относятся напрямую на счет 86, без использования расходных счетов 26, 91 и т.п.).

Верна ли бухгалтерская проводка?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В течение срока аренды на балансе арендатора учитывается актив в форме права пользования и обязательство по аренде, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности фонда. К концу аренды их стоимость обычно погашается, поэтому итог от списания ППА и ОА при прекращении аренды действительно будет приближен к нулю.

Что касается конкретной учетной схемы, то выбор того или иного корреспондирующего счета для начисления процентов (как и амортизации) зависит от положений учетной политики фонда. На наш взгляд, порядок отражения таких затрат в учете (с использованием средств целевого финансирования) аналогичен ранее применявшемуся порядку использования целевого финансирования при учете арендных платежей до 2022 г.

 

Обоснование вывода:

1. ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" в обязательном порядке применяется организациями, включая некоммерческие организации, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях, п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", пп. 2, 3, 4 ФСБУ 25/2018).

Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018). По общему правилу арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом (далее также - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (далее также - ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется. При обычной аренде без намерений выкупа амортизация начисляется в течение срока аренды (п. 9, п. 17 ФСБУ 25/2018). Фактическую стоимость ППА формирует прежде всего величина первоначальной оценки обязательства по аренде (п. 13 ФСБУ 25/2018).

В свою очередь, ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, п. 3 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Согласно п. 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.

Обращаем внимание, что суммы НДС не включаются в состав арендных платежей для целей этого стандарта. Действующая редакция п. 7 ФСБУ 25/2018 содержит формулировку "за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов". Вместе с тем Минфином в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), указано, что "как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате". В связи с чем рекомендуем не включать НДС в состав арендных платежей при оценке ОА, а относить его на расходы (учитывая применяемую фондом УСН) непосредственно в периоде предъявления к оплате арендодателем.

Выбранная ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство: в течение срока аренды величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов (как правило, включаемых в расходы арендатора) и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной арендной плате проценты целесообразно начислять также ежемесячно, при ежеквартальной - раз в квартал.

В целом схема проводок в момент принятия к учету ППА близка к общей схеме принятия к учету собственного основного средства (если арендуемый объект схож по характеру). Дальнейший учет такого актива и начисления амортизации также сопоставим с порядком учета собственных основных средств (второе предложение п. 10, п. 16, п. 17 ФСБУ 25/2018). Здесь напомним, что с 2022 г. некоммерческие организации начисляют амортизацию основных средств в общем порядке (ранее начисляли суммы износа в забалансовом учете) (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", пп. 27, 28 ФСБУ 06/2020 "Основные средства", информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

При прекращении аренды оставшаяся балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются. Образовавшаяся при этом разница (в случае возникновения) признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, в течение срока аренды на балансе организации-арендатора (включая НКО) учитываются актив и обязательство, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности (раздел IV. Раскрытие информации ФСБУ 25/2018). Но к концу аренды их стоимость погашается:

- ППА посредством амортизации;

- ОА путем уплаты арендных платежей (с предварительным постепенным доведением до номинальной задолженности путем регулярного начисления процентов).

Поэтому, действительно, для арендатора (как НКО, так и коммерческой организации) итог от списания ППА и ОА будет приближен к нулю. Представляется, что возникновение разниц (остатков) по окончании аренды может быть обусловлено погрешностями в вычислениях, выборе ставки дисконтирования или расчетах оценочных величин, изменением условий или досрочным прекращением договора аренды и т.п.

2. Что касается непосредственно учетной схемы, то ФСБУ 25/2018 не предлагает конкретной методологии для отражения операций на счетах бухучета. В коммерческих организациях проценты, начисленные на сумму обязательства по аренде, как правило, относятся в состав прочих расходов (Дебет 91 Кредит 76 ОА).

Некоммерческие организации не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50, ст. 123.18 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ).

Поэтому бухгалтерский учет и отчетность НКО имеет свои особенности, однако на сегодняшний день четко не регламентирован (ч. 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ, примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

В частности, положения ПБУ 10/99 "Расходы организации" применимы НКО только к расходам от предпринимательской деятельности (п. 1 ПБУ 10/99, смотрите также письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-11/72562, от 18.09.2012 N 07-02-06/228).

В связи с чем при разработке учетной политики следует ориентироваться в том числе на информацию и разъяснения регуляторов в области бухгалтерского учета (например, смотрите информацию Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций"). Однако по вопросу применения НКО положений ФСБУ 25/2018 рекомендации отсутствуют.

При таких обстоятельствах полагаем, что выбор того или иного корреспондирующего счета для начисления процентов (как и амортизации) зависит от особенностей учетной политики НКО. При этом хотим обратить внимание на п. 4 Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО "Переход на новый порядок учета основных средств в некоммерческих организациях" (принята Фондом "НРБУ "БМЦ" 10.01.2022) (которую считаем возможным применять и к ППА по аналогии), где сказано следующее: "В случае, если организация до начала применения ФСБУ 6/2020 увязывала порядок учета какой-либо статьи (статей) целевого финансирования бухгалтерского баланса (например, "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" или "Целевые средства") с порядком учета основных средств, такая организация должна принять решение о целесообразности дальнейшего формирования такой статьи (статей) в условиях нового порядка учета основных средств с 1 января 2022 года с учетом необходимости определения их балансовой стоимости в соответствии с п. 25 ФСБУ 6/2020".

На наш взгляд, проводки у фонда в общем виде могут выглядеть следующим образом (принимая во внимание учетную политику в части неиспользования стандартных счетов учета затрат):

Дебет 08 ППА Кредит 76 ОА - определено обязательство по аренде в первоначальной оценке;

Дебет 01 ППА Кредит 08 ППА - признано право пользования активом по фактической стоимости.

Далее ежемесячно:

Дебет 86 Кредит 02 ППА - начислена амортизация;

Дебет 86 Кредит 76 ОА - начислены проценты на сумму обязательства по аренде, сложившуюся на начало процентного периода;

Дебет 76 ОА Кредит 51 - уплачена арендная плата, платеж зачтен в погашение обязательства по аренде.

Операции с предъявляемым НДС можно проводить по факту получения документов от арендодателя с использованием отдельного субсчета, например:

Дебет 76 НДС Кредит 51 - уплачен НДС;

Дебет 86 Кредит 76 НДС - отражено использование целевых средств на уплату НДС в составе арендной платы.

По завершении аренды:

Дебет 02 ППА Кредит 01 ППА - списана сумма накопленной амортизации;

Дебет 76 ОА Кредит 01 ППА - списана остаточная стоимость ППА (при наличии остатка);

Дебет 86 (76 ОА) Кредит 76 ОА (86) - при наличии списан остаток выбывшего обязательства по аренде.

Как видим, в отличие от прежнего порядка, с 2022 г. расходами в бухучете арендатора признаются амортизация актива в форме ППА и процентные расходы. Арендные платежи сами по себе в расходы не включаются. Тем не менее, на наш взгляд, порядок учета таких затрат (применительно к использованию средств целевого финансирования) будет аналогичным порядку учета арендных платежей до 2022 г.

Обращаем внимание, что в отсутствие применимых к ситуации разъяснений мы высказали свое экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, включая аудиторов.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

1. У организации в аренде земельные участки, которые классифицированы как объекты учета аренды в соответствии с п. 5 ФСБУ 25/2018. Также у организации имеются собственные земельные участки, которые не амортизируются в соответствии с п. 28 ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. В п. 17 ФСБУ 25/2018 стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

Должна ли организация амортизировать арендованные земельные участки, учтенные организацией как право пользования активом?

2. У организации в аренде (срок аренды более года) земельный участок, который классифицирован как объект учета аренды в соответствии с п. 5 ФСБУ 25/2018. Фактическая стоимость права пользования активом составила 62 тыс. руб. Кадастровая стоимость равна 500 руб. Согласно под. "б" п. 11 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" организация может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в случае, если рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно, независимо от других активов.

Что является рыночной стоимостью арендованного земельного участка? Как ее определить и чем подтвердить для того, чтобы воспользоваться под. "б" п. 11 ФСБУ 25/2018? При отсутствии в договоре аренды рыночной стоимости земельного участка допустимо ли не применять под. "б" п. 11 ФСБУ 25/2018 и учитывать арендованный земельный участок как право пользования активом?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В настоящее время в вопросе амортизации права пользования активом в случае аренды земельных участков существует неопределенность.

Под рыночной стоимостью предмета аренды понимается стоимость аналогичного нового объекта. Стоимость земельного участка может определить не только внешний оценщик (например, отчетом оценщика) или арендодатель, но и сама организация на основе любых допустимых источников (например, сведения о стоимости аналогичных объектов из информационных источников: сайты застройщиков, продавцов земельных участков).

По нашему мнению, к договору аренды земельного участка, рыночной стоимостью менее 300 тыс. руб., используемого организацией отдельно, может применяться упрощенный учет, предусмотренный п. 11 ФСБУ 25/2018, при условии, что такой договор не предусматривает выкупа помещения по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа и такое помещение не предполагается предоставлять в субаренду.

 

Обоснование позиции:

 

Амортизация права пользования активом земельного участка

 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организация обязана применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).

В рассматриваемой ситуации по договору аренды земельный участок признается в качестве права пользования активом (далее - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Стоимость ППА погашается посредством амортизации.

В п. 17 ФСБУ 25/2018 указывается, что стоимость ППА погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

С учетом сказанного можно полагать, что если предмет аренды не амортизируется (например, земельные участки), то и право пользования им не амортизируется. Иными словами, если считать, что в отношении права пользования арендованными земельными участками амортизация не начисляется, то организации следует признать в учете ППА, но при этом не начислять по ним амортизацию (смотрите материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года).

Вместе с тем дальнейший порядок действий в такой ситуации ФСБУ 25/2018 не раскрывает.

Полагаем, что тогда, с учетом положений п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", прежде всего следует обратиться к МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16), который послужил основой для ФСБУ 25/2018.

При этом МСФО 16 не содержит аналогичных норм. Исходя из МСФО 16, амортизировать следует все права пользования арендованными участками (смотрите также материал: Нюансы аренды земельных участков в свете МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 1, январь-март 2020 г.). Цитируем: "...Когда арендованный актив представляет собой земельный участок, то у арендатора может возникнуть сомнение: действительно ли актив в форме права пользования земельным участком подлежит амортизации? Напомним, что согласно параграфу 58 МСФО 16, за некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые для участков под отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. То есть по собственным земельным участкам, к которым применяется аналогичная модель учета по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения, тем не менее фактически амортизация не начисляется.

Однако МСФО 16 не предусматривает никаких исключений в части начисления амортизации для активов в форме права пользования земельными участками. Действительно, в отличие от собственных земельных участков, у активов в форме права пользования арендованными земельными участками срок полезного использования ограничен, как правило, сроком аренды. Поэтому к активам по аренде земельных участков, учитываемым по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения, применяются общие правила начисления амортизации. К такому же выводу пришел и Банк России в письме от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865 (вопрос 9).

Еще один авторский материал: ...Земельные участки не амортизируются, но амортизация на актив в форме права пользования должна начисляться. Срок полезного использования будет равен сроку договора аренды (Аренда на переучете. Особенности применения ФСБУ 25/2018 (А. Илларионов, газета "Финансовая газета", N 7, март 2021 г.)).

Как разъясняется в п. 9 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865, МСФО 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды. Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды.

Каких-либо дополнительных указаний на текущий момент нами не обнаружено.

Подведем итог. На сегодняшний день законодательство о бухгалтерском учете не разъясняет порядок действий в ситуации, когда стоимость права пользования активом не амортизируется.

Поэтому в данном случае организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике методику учета, основываясь на профессиональном суждении и имеющейся информации (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

Таким образом, в настоящее время в вопросе начисления амортизации в случае аренды земельных участков существует неопределенность. Разъяснения Минфина России по вопросу амортизации ППА в виде земельного участка в настоящее время не обнаружены. Полагаем, что следует дождаться мнения финансового ведомства по этому вопросу. Напоминаем о праве организации обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Рыночная стоимость предмета аренды

 

Положениями ФСБУ 25/2018 для арендатора предусмотрено, что он по умолчанию признает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018). И только в случае краткосрочности аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью (условия, указанные в подп. а) и б) п. 11 ФСБУ 25/2018) арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15) (далее - упрощенный порядок учета).

Так, в соответствии с подп. б) п. 11 ФСБУ 25/2018 арендатор может применять указанный выше упрощенный порядок учета, если одновременно выполняются два условия:

- рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб.;

- арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно, независимо от других активов.

Одновременно, исходя из п. 12 ФСБУ 25/2018, независимо от срока аренды или стоимости предмета аренды, арендатор не имеет права на упрощенный порядок учета, если:

- договором аренды предусмотрен выкуп предмета аренды и имеется возможность выкупа по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

- или предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.

При этом ФСБУ 25/2018 не содержит правил определения рыночной стоимости для предметов аренды с низкой стоимостью. Также не содержит требований подтверждения этой рыночной стоимости, в т.ч. какими-либо документами.

Кроме того, не разъясняется, что понимается под условием о возможности "получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов". Также неясно, какие "другие активы" подразумеваются - активы арендатора или активы третьих лиц (например, когда речь идет об аренде помещения в объекте недвижимости).

Обратимся к МСФО 16 (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).

Согласно п. B3 Приложения В к МСФО 16 арендатор должен оценивать стоимость базового актива на основе стоимости актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду.

Арендатор делает вывод о низкой стоимости базового актива по каждому отдельному компоненту аренды. Вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе, вне зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. Ожидается, что выводы арендаторов относительно низкой стоимости определенного базового актива будут одинаковыми (п. В4 МСФО 16, смотрите также письмо Минфина России от 19.06.2019 N 07-01-09/44505).

Полагаем, что это означает право применять упрощенный учет и в том случае, когда таких предметов аренды с низкой стоимостью у арендатора много и совокупно их стоимость составляет существенную сумму.

При этом согласно п. В5 МСФО 16 предмет аренды (базовый актив) может иметь низкую стоимость только в том случае, если:

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ;

и (т.е. одновременно)

(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

По нашему мнению, второе условие, указанное в (b) п. В5 МСФО 16, означает, что при аренде взаимосвязанных предметов аренды, которые не могут приносить экономические выгоды арендатору самостоятельно (независимо от других активов) и/или арендованы им для использования в совокупности (т.е. каждый предмет аренды находится в сильной зависимости от других предметов аренды или иных активов или в тесной взаимосвязи с ними), стоимостной критерий не применяют к каждому из предметов аренды отдельно.

Например, при аренде земельного участка под зданием предмет аренды не может оцениваться как имеющий низкую стоимость, поскольку не может приносить арендатору экономическую выгоду отдельно (независимо) от здания, имеющего существенную стоимость. Аналогично, при аренде нескольких предметов аренды стоимостью до 300 тыс. руб. каждый, которые планируется использовать в совокупности (несколько станков и иного оборудования для комплектации цеха), такие предметы аренды не могут оцениваться как имеющие низкую стоимость.

Таким образом, по нашему мнению, к договору аренды земельного участка, стоимостью менее 300 тыс. руб., используемого арендатором отдельно, может применяться упрощенный учет, предусмотренный п. 11 ФСБУ 25/2018. При условии выполнения п. 12 ФСБУ 25/2018 - такой договор не предусматривает выкупа участка по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа, и такой участок не предполагается предоставлять в субаренду.

Стоимость предмета аренды может подтверждаться не только внешней оценкой (например, отчетом оценщика), но и самим арендатором на основе любых допустимых источников (например, сведения о стоимости аналогичных объектов из информационных источников).

В учетной политике арендатор должен указать порядок определения стоимости предметов аренды для целей применения п. 11 ФСБУ 25/2018. Например, указать, что "Стоимость предмета аренды определяется на основе наблюдаемых данных (доступных цен), полученных из следующих источников: сайты застройщиков, продавцов земельных участков".

Привлечение профессионального оценщика для определения стоимости актива может оказаться нерациональным. Напомним, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

Ответ прошел контроль качества