МСФО, РСБУ, налоги: консультации экспертов Гаранта

Как учитывать пени и штрафы, начисленные за неуплату, несвоевременную уплату страховых взносов, как в течение отчетного года, так и после утверждения годового отчета?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Пени и штрафы, начисленные за неуплату, несвоевременную уплату страховых взносов, учитываются в бухгалтерском учете в порядке, определенном учетной политикой организации.

Варианты учета приведены ниже.

 

Обоснование вывода:

Страховые взносы и штрафные санкции, связанные с исчислением страховых взносов, подлежат зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ (ст. 146 БК РФ).

Отметим, что порядок учета расходов по оплате пеней и штрафных санкций как в бюджет, так и внебюджетные фонды в ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) прямо не урегулирован.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 к прочим расходам относятся в том числе штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; прочие расходы.

То есть п. 12 ПБУ 10/99 есть лишь указание на штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.

При этом если суммы доначисленных налогов (взносов) могут относиться к прошлым периодам, то суммы штрафов и пеней к ним не относятся.

Начисление штрафов и пеней отражается в том периоде, в котором было вынесено решение по акту проверки (или судебное решение). Соответственно, пени и санкции также не могут быть учтены в качестве убытков прошлых лет.

При этом перечень расходов, относимых к прочим расходам организации, является открытым (п. 12 ПБУ 10/99).

То есть теоретически организация может использовать для учета штрафных санкций, связанных с исчислением страховых взносов, счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Причем согласно п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Согласно п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются наряду с прибылью и убытками от обычных видов деятельности в том числе суммы причитающихся налоговых санкций.

Кроме того в Инструкции также указано, что по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом прибылей или убытков отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей.

Следовательно, исходя из положений Инструкции в совокупности с нормами Положения N 34н, полагаем, что пени и штрафы, начисленные (признанные) за неуплату, несвоевременную уплату страховых взносов, как в течение отчетного года, так и после утверждения годового отчета отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 69.

При этом согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (в редакции, действующей с 6 августа 2017 года) (далее - ПБУ 1/2008) учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета.

Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Отметим, что ПБУ 10/99 с 19.07.2017 признано федеральным стандартом (часть 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Однако, как было указано выше, в ПБУ 10/99 конкретный порядок учета штрафных санкций, связанных с исчислением налогов (сборов), взносов, не установлен.

Следовательно, в этом случае организация разрабатывает соответствующий способ учета, исходя в первую очередь из МСФО. Перечень МСФО и разъяснений, признанных на территории РФ, приведен в приказе Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Заметим, что МСФО, регулирующий учет налоговых и внебюджетных санкций, признанный на территории РФ, обнаружить не удалось.

Следовательно, при разработке учета налоговых и внебюджетных санкций организация последовательно может использовать Положение N 34н и Инструкцию, то есть выбрать способ учета, рекомендованный выше.

Помимо этого Фонд "НРБУ "БМЦ" представил на своем сайте, в том числе Рекомендацию Р-64/2015-КпР "Фискальные санкции" (далее - Рекомендация).

В целях применения Рекомендации под фискальными санкциями понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей (п. 1 Рекомендации).

Согласно Рекомендации фискальные санкции, признанные до окончания отчетного года или после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчётной даты, относятся на ту же статью отчёта о финансовых результатах за отчётный период, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платёж в бюджет (п. 3 Рекомендации).

В случае если фискальная санкция признана после указанного времени, она признаётся в составе прочих расходов (п. 4 Рекомендации).

Иными словами, применительно к рассматриваемой ситуации из Рекомендации следует, что санкции по страховым взносам, признанные в отчетном периоде, относятся к расходам по обычным видам деятельности (то есть учитываются на счетах затрат), а признанные после утверждения годового отчета - в составе прочих расходов (то есть учитываются на счете 91).

При этом напомним, что в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 Положение N 34н является приоритетным по сравнению с Рекомендацией. А как было уже отмечено, согласно п. 83 Положения N 34н конечный финансовый результат отражается за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

На наш взгляд, штрафные санкции, связанные с несвоевременной уплатой, либо неверным исчислением налогов, взносов, учитываемых в составе расходов по обычным видам деятельности, не отвечают понятию расходов от обычных видов деятельности, приведенному в ПБУ 10/99. Учет штрафных санкций в составе расходов по обычным видам деятельности, по нашему мнению, может привести к необоснованному завышению себестоимости продукции (работ, услуг). Особенно это актуально в отношении товаров (работ, услуг), цены на которые регулируются государством.

Также необходимо отметить, что согласно п. 7.3 ПБУ 1/2008 в исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех условий, указанных в п. 7.3 ПБУ 1/2008.

Таким образом, в данном случае возможны несколько вариантов учета указанных в вопросе санкций.

Либо в соответствии с Положением N 34н и Инструкцией - на счете 99 "Прибыли и убытки", либо в соответствии с Рекомендацией, либо на счете 91, как прочие расходы (учитывая, что перечень прочих расходов, приведенный в п. 12 ПБУ 10/99, не является закрытым).

Соответственно, организация должна самостоятельно определить порядок учета таких санкций с учетом предоставленных разъяснений и закрепить порядок в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

На наш взгляд, в случае, если организация будет учитывать рассматриваемые санкции в соответствии с Рекомендацией, то в этом случае в бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02), так как в налоговом учете такие расходы не признаются (п. 2 ст. 250 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

 

 

Организация получила лицензию на право пользования недрами для добычи подземных вод на действующем объекте, на котором организация добывает воду. Поиск и оценка подземных вод организацией не ведется.

Лицензия зарегистрирована 26.07.2018, срок действия ее по 26.07.2028. При этом затраты по получению указанной лицензии составляют 150 000 руб.

Как следует учитывать в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли расходы по получению лицензии?

С какого периода (с июля или августа) нужно начинать списывать расходы на получение лицензии на пользование недрами в налоговом и бухгалтерском учете?

Можно ли избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Расходы на получение лицензии в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива, амортизационные начисления по которому могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии.

В налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии:

- формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации (в таком случае начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии и ввода ее в эксплуатацию);

- либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (в таком случае расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии).

Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возможно в том случае, если в бухгалтерском и налоговом учете лицензия будет учитываться в составе НМА с одинаковыми сроками полезного использования и способами начисления амортизации.

 

Обоснование позиции:

Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I)).

Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (ст. 9 Закона N 2395-I). Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр (ст. 10 Закона N 2395-I).

 

Бухгалтерский учет

 

В рассматриваемой ситуации поиск и оценка подземных вод организацией не осуществляется, лицензия получена для добычи подземных вод на действующем объекте, поэтому ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011) не применяется (п.п. 2, 3 ПБУ 24/2011).

Существует подход, согласно которому лицензии на добычу полезных ископаемых могут признаваться нематериальными активами (п. 11 Толкования Р113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" ("Финансовая газета", N 7, февраль 2012 г.)).

Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в указанном пункте.

Вместе с тем имеются примеры судебных решений с другим подходом. Так, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10 судьи указали, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует (п. 3 ПБУ 14/2007), а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).

Действительно, включение расходов на приобретение лицензий в состав расходов будущих периодов достаточно распространено в практике отражения таких расходов (смотрите рекомендованные к прочтению материалы).

Поскольку по рассматриваемому вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Соответствующий способ разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Как мы видим, в настоящее время МСФО по аналогичным вопросам применяются в качестве источника первой очереди (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии").

Как правило, пресная подземная вода относится к возобновляемым природным ресурсам (постановление Восьмого ААС от 23.10.2017 N 08АП-10880/17). Затраты по добыче такого ресурса не исключены из сферы применения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), что следует из пп. "d" п. 2 указанного стандарта.

Полагаем, что лицензия на право пользования недрами с целью добычи пресных подземных вод для технических нужд предприятия может отвечать определению нематериального актива, т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п.п. 9-17 МСФО 38).

Таким образом, считаем, что расходы на получение лицензии в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива (смотрите также постановление АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). Соответственно, амортизационные отчисления по лицензии в рассматриваемой ситуации могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии. То есть с 1 августа.

Срок полезного использования устанавливается согласно п. 25 ПБУ 14/2007. Здесь, в частности, сказано, что сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Поэтому, если организация предполагает использовать лицензию в течение 10 лет, то этот срок может быть установлен в качестве СПИ.

 

Налоговый учет

 

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

В ст. 261 НК РФ расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, в качестве расходов на основании природных ресурсов прямо не названы, но положения п. 1 ст. 325 НК РФ устанавливают особый порядок учета расходов, осуществляемых в целях приобретения лицензий на право пользования недрами налогоплательщиками, принявшими решение о приобретении таких лицензий (для целей п. 1 ст. 325 НК РФ к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, относится ряд расходов, указанных в п. 1 ст. 261 НК РФ в качестве расходов на основании природных ресурсов, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 04.08.2008 N КА-А40/6905-08), которым следует руководствоваться и в рассматриваемой ситуации.

Соответственно, в налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ввод в эксплуатацию лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, Минфин России связывает с моментом, когда права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210, смотрите также постановление Шестого ААС от 31.12.2014 N 06АП-6852/14, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108). В таком случае если, например, организация ввела в эксплуатацию лицензию в июле, то амортизация может начисляться с 1 августа.

Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ и пр. Как видим, если организация установит СПИ исходя из срока действия лицензии (10 лет), разниц между учетами БУ и НУ не возникнет.

Если налогоплательщик выбрал порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).

 

Разницы

 

Избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, формируемых в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02), возможно в том случае, если в бухгалтерском и налоговом учете лицензия будет учитываться в составе НМА с одинаковыми сроками полезного использования и способами начисления амортизации.

Если же в налоговом учете будет выбран порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то это приведет к возникновению временных разниц: разный момент начала признания расходов (в бухгалтерском учете амортизация будут начисляться с 1 августа, а в налогом учете расходы будут признаваться начиная с периода, в котором осуществлена регистрация лицензии) и разный срок признания расходов.

 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

Вопрос: Предприятие, находясь на ЕСХН, приобрело право на определенную сумму по договору о закреплении квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов (далее - ВБР) для осуществления рыболовства сроком на 10 лет. Предприятие в силу разных причин может воспользоваться этим правом на 10 лет, а может пользоваться и меньшим количеством лет. Добыча (вылов) ВБР по разрешению производится каждый год в строго установленные сроки (менее 6 месяцев). Договор был заключен по результатам аукциона. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета данной операции? Могут ли затраты быть отражены в налоговом учете и бухгалтерском учете разными способами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)

Вопрос: Организация получила лицензию на добычу полезных ископаемых (глины). Лицензия выдана на срок 20 лет. Общая сумма затрат, связанных с получением лицензии на право пользования недрами, включая государственную пошлину, составила 25 млн. руб. В течение какого срока могут быть списаны затраты организации, связанные с получением лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2013 г.)

Вопрос: Организация (общий режим налогообложения) проводит реконструкцию скважины и параллельно оформляет лицензию на добычу подземных вод для производственных нужд. Как правильно отразить затраты по договору на выполнение мониторинга состояния и оценки запасов подземных вод, проведение работ по разработке гидрогеологических материалов для лицензирования добычи подземных вод на действующем водозаборном участке в бухгалтерском и налоговом учете? Не должны ли указанные расходы учитываться в стоимости реконструируемой скважины? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)

Вопрос: Организация получает лицензию на водопользование. Получение лицензии связано с пользованием организацией водными недрами для добычи питьевых вод (эксплуатацией водохранилища), а не с геологическим изучением недр. Лицензия может быть выдана организации либо сроком на 1 год, либо на 5 лет. Необходимым условием для получения лицензии является обследование водохранилища. Затраты организации на проведение обследования составили 80 000 руб. На каком счете должны учитываться расходы организации, связанные с получением лицензии на водопользование? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

 

 

Организация выполняет работы по разработке карьеров общераспространенных полезных ископаемых (далее - ОПИ): песок, ПГС, суглинок, которые организации не принадлежат. Стоимость работ по разработке карьеров определяется как произведение стоимости ОПИ за единицу и объема добычи ОПИ. В стоимость работ входят работы подготовительного периода (вскрышные работы) и работы основного периода (разработка грунта при обводненности, техническая рекультивация карьера по завершении работ). Обязательства по рекультивации не всегда возникают у организации - в некоторых случаях карьер до исчерпания в нем объемов ОПИ передается собственнику без проведения рекультивации. В начале разработки карьера организация не может достоверно оценить, возникнет ли у нее обязательство по рекультивации в будущем, а также его величину. При этом расходы на рекультивацию не являются существенными для целей финансовой отчетности.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы организации на рекультивацию карьера?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей исчисления налога на прибыль затраты организации на техническую рекультивацию карьера по завершении работ по договору могут быть признаны в налоговом учете материальными расходами и учтены единовременно в периоде их осуществления. Формирование резерва для такого вида расходов для целей налогового учета не предусмотрено.

В бухгалтерском учете обязательства организации по технической рекультивации карьера по завершении работ признаются:

1) условным обязательством, которое не отражается в бухгалтерском учете, но информация о котором раскрывается в отчетности - в случае, если на начало работ по разработке карьера организация не может достоверно оценить вероятность необходимости проведения мероприятий по его рекультивации;

либо

2) оценочным обязательством, учитываемым на счете 96 "Резерв предстоящих расходов" - если появится информация, что организация вероятнее всего будет осуществлять рекультивацию карьера. Резерв формируется в размере планируемых затрат на рекультивацию и относится на расходы по обычным видам деятельности:

Дебет 20 Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на рекультивацию"

- сформирован резерв исходя из планируемых расходов на рекультивацию.

При осуществлении рекультивации расходы на нее списываются за счет резерва:

Дебет 96 Кредит 60 (76 и др.)

- отражены расходы на рекультивацию в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства;

Дебет 20 Кредит 60 (76 и др.)

- отражены расходы на рекультивацию в сумме, превышающей величину оценочного обязательства.

Порядок признания обязательств по рекультивации карьеров, определения их величины и учета закрепляется в учетной политике организации.

 

Обоснование позиции:

Необходимость проведения рекультивации в ходе производственной деятельности предусмотрена Федеральным законом от 10.01.2001 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и Земельным кодексом Российской Федерации.

 

Налоговый учет

 

В общем случае расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия согласно пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения. Расходы на рекультивацию земель, осуществляемые в процессе освоения природных ресурсов, учитываются в особом порядке, установленном ст. 261 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации не идет речь об освоении природных ресурсов, поскольку в соответствии со ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, которые понесены в рамках геологического изучения недр, разведки полезных ископаемых, проведения работ подготовительного характера.

Таким образом, расходы по рекультивации карьера, осуществляемые в соответствии с условиями договора на его разработку, не отвечают требованиям, предъявляемым к расходам, используемым в ст. 261 НК РФ, и учитываются в общем порядке - как материальные расходы (письмо Минфина России от 14.01.2016 N 03-03-06/1/596 в отношении расходов на рекультивацию земель в рамках текущей деятельности на участке месторождения, введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном; постановления ФАС Московского округа от 27.10.2010 N КА-А40/11434-10-2, Западно-Сибирского округа от 11.12.2012 по делу N А26-1717/2012).

В рассматриваемой ситуации расходы организации на проведение технической рекультивации, осуществляемой после завершения работ, на основании договора на разработку карьера учитываются единовременно в расходах в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ.

 

Бухгалтерский учет

 

Поскольку у организации существует обязанность (по рекультивации карьера), вытекающая из договора на разработку карьера, необходимо проанализировать данную обязанность на предмет ее признания как оценочного или как условного обязательства. Отметим, что тот факт, что карьер не находится в собственности (или аренде) у организации, не влияет на необходимость применения ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство признается при выполнении всех условий, указанных в п. 5 ПБУ 8/2010 (смотрите также абзац 2 п. 13 письма Минфина России от 27.05.2011 N 07-02-18/02):

- у организации существует обязанность по проведению мероприятий по сохранению земли (рекультивация земли) (ст. 13 ЗК РФ, условия договора на разработку карьера);

- организация понесет расходы при проведении рекультивации земли;

- величину оценочного обязательства возможно обоснованно оценить.

В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует.

В рассматриваемой ситуации на начало разработки карьера у организации нет информации о том, будет ли данный карьер разработан ею полностью, в связи с чем нет уверенности в том, возникнет ли в будущем обязанность по его рекультивации или нет. В таком случае организации следует самостоятельно принять решение о квалификации обязательства как вероятного.

В зависимости от вероятности уменьшения экономических выгод обязательство по рекультивации карьера может быть:

- условным (не подлежащим отражению в финансовой отчетности, но информация о котором раскрывается в отчетности),

- или оценочным (признаваемым на счете 96 "Резервы предстоящих расходов").

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9 ПБУ 8/2010).

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных пп. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010.

1. В случае, если отток экономических выгод маловероятен (нет уверенности в том, что организация будет выполнять работы по рекультивации карьера), организация должна признать условное обязательство. Данный вид обязательства не признается в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010). Однако информация об условном обязательстве организации по рекультивации карьера раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с разделом V ПБУ 8/2010.

При этом в силу п. 6 ПБУ 8/2010 организация регулярно должна пересматривать свое обязательство на предмет его соответствия условиям признания оценочного обязательства. Так, при получении информации о том, что в будущем организация скорее всего будет нести расходы на рекультивацию карьера, необходимо в учете признать оценочное обязательство в порядке, описанном ниже.

2. Если отток экономических выгод более вероятен, чем нет, организация должна признать оценочное обязательство в размере планируемых расходов на рекультивацию, которое отражается в бухгалтерском учете на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству - т.е. в сумме ожидаемых расходов на проведение рекультивации карьера (п. 15 ПБУ 8/2010).

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Нормы ПБУ 8/2010 не содержат указаний, в каких случаях величина оценочного обязательства подлежит включению в стоимость актива. При этом в абзаце 3 п. 13 письма Минфина России от 27.05.2011 N 07-02-18/02 указано, что величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы при отсутствии оснований для включения ее в стоимость актива.

Отметим, что МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - МСФО 37), как указано в п. 8, не запрещает, но и не требует производить капитализацию затрат, признанных при создании оценочного обязательства. Вопрос признания таких затрат в качестве актива или в качестве расходов определяется в соответствии с требованиями других стандартов.

В рассматриваемом случае организация может учесть величину признаваемого оценочного обязательства в расходах:

Дебет 20 Кредит 96, субсчет "Резерв расходов на рекультивацию"

- сформирован резерв исходя из предполагаемых расходов на рекультивацию карьера.

При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов. В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

Соответственно, расходы, понесенные организацией при рекультивации, будут отражены следующим образом:

Дебет 96 Кредит 60 (76 и др.)

- отражены расходы на рекультивацию в сумме, не превышающей величину оценочного обязательства;

Дебет 20 Кредит 60 (76 и др.)

- отражены расходы на рекультивацию в сумме, превышающей величину оценочного обязательства.

В случае, если появится информация о том, что организация не будет осуществлять рекультивацию карьера, сумма созданного резерва списывается на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010):

Дебет 96 Кредит 91

- восстановлено оценочное обязательство.

 

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Организация приобрела в лизинг 03.09.2018 грузовой автомобиль УАЗ-390995-04. Сумма договора - 765 107, 34 руб., в т.ч. НДС 116 711,29 руб. Срок договора лизинга - 23 месяца. Авансовый платеж 125 262,52 руб., в т.ч. НДС 19 107,84 руб. Авансовый платеж засчитывается в счет оплаты причитающегося первого лизингового платежа после передачи имущества по договору финансовой аренды. Лизинговый платеж - 27 819,34 руб., в т.ч. НДС 4 243,63 руб. в месяц. Автомобиль находится на балансе лизингополучателя. ОКОФ грузового автомобиля - 310.29.10.42.111. Амортизационная группа - 3. Выкупная стоимость 1000 руб. выплачивается по окончании срока лизинга. Организация установила в целях бухгалтерского учета срок полезного использования автомобиля УАЗ-390995-04 - 37 месяцев (как в налоговом учете). При этом для целей бухгалтерского учета организация могла установить срок полезного использования предмета лизинга (автомобиля) исходя из срока действия договора лизинга.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете это основное средство (проводки и даты операций)?

Как отразить авансовый платеж, ежемесячный лизинговый платеж, ежемесячную амортизацию, возмещение НДС?

Сколько будет срок амортизации в налоговом учете: 23 месяца (как договор лизинга) либо 37 месяцев?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации транспортное средство следует ставить на учет в качестве основного средства у организации-лизингополучателя по стоимости, равной сумме договора лизинга (без НДС).

Отражение операций в бухгалтерском учете организации-лизингополучателя в данном случае представлено ниже.

Первоначальная стоимость транспортного средства в налоговом учете определяется организацией исходя из суммы расходов лизингодателя на его приобретение (без НДС).

Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002.

В целях определения ежемесячной суммы расходов для целей налогообложения прибыли учитывается:

- сумма амортизации по принятому в лизинг амортизируемому имуществу;

- лизинговые платежи за вычетом сумм начисленной амортизации.

 

Обоснование вывода:

При отражении операций по договору лизинга в бухгалтерском учете принято руководствоваться:

- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) (смотрите Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014);

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и др. (например, МСФО (IAS) 17 "Аренда", МСФО (IFRS) 16 "Аренда").

1 марта 2018 года на сайте Минфина был опубликован проект ФСБУ "Бухгалтерский учет аренды", разработанный данным ведомством. С принятием обозначенного стандарта приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" утратит силу.

В общем случае, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества формируется на счете 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств (далее - ОС) по договору лизинга", с учетом фактических затрат, связанных с получением этого имущества, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Арендные обязательства".

Далее, при вводе в эксплуатацию, стоимость предмета лизинга списывается на счет 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг" (п. 8 Указаний).

То есть в общем случае предмет лизинга (транспортное средство) принимается к бухгалтерскому учету лизингополучателем-балансодержателем в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из всей суммы лизинговых платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга, включая предусмотренную договором лизинга выкупную цену (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

При этом амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" (п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, п. 9 Указаний).

Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке, исходя из выбранного способа начисления амортизации. Выбранный способ начисления амортизации (в данном случае - линейный, п. 18 ПБУ 6/01), как и срок полезного использования ОС, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Отметим, что применение в отношении предмета лизинга линейного способа амортизации не предусматривает применение коэффициента ускорения*(2).

При таком способе в бухгалтерском учете могут быть отражены следующие записи.

1) На дату перечисления аванса:

Дебет 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга" Кредит 51

- 125 тыс. руб. - перечислена сумма предоплаты по договору финансовой аренды;

Дебет 19, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных"

- 19 тыс. руб. - учтен НДС, уплаченный в составе предоплаты;

2) На дату получения счета-фактуры на аванс:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "Расчеты по НДС"

- 19 тыс. руб. - предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры на аванс.

3) На дату получения от лизингодателя лизингового имущества по акту приемки-передачи:

Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- 648 тыс. руб. - отражена задолженность организации перед лизингодателем в полной сумме, указанной в договоре лизинга, без учета НДС;

и

Дебет 19, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"

- 117 тыс. руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю (с учетом НДС, входящего в выкупную стоимость).

Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" Кредит 08

- 648 тыс. руб. - принят к учету предмет лизинга в составе основных средств.

4) Бухгалтерские записи в течение первого месяца действия договора лизинга:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"

- 17,5 тыс. руб. (648 / 37) - начислена сумма амортизации по лизинговому имуществу, исходя из установленного Вашей организацией срока полезного использования;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит 51

- 27,8 тыс. руб. - выплачен первый ежемесячный платеж по договору лизинга.

Предположим (с учетом неполно предоставленной информации), что авансовый платеж не распределяется равномерно на весь срок договора лизинга, а является частью первого лизингового платежа. То есть, зачет перечисленного аванса в счет погашения задолженности по договору лизинга должен быть произведен на дату начисления первого лизингового платежа:

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам";

- 152,8 тыс. руб. (125 + 27,8) - начислен лизинговый платеж за первый месяц на основании акта, предоставленного лизингодателем.

Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга"

- 125 тыс. руб. (106 + 19) - зачтена сумма авансового платежа в счет начисленного лизингового платежа.

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 23,2 тыс. руб. (19 + 4,2) - принят к вычету НДС в части начисленного ежемесячного лизингового платежа.

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 19 тыс. руб. - восстановлен НДС с аванса (если лизингополучатель ранее принимал к вычету НДС с аванса).

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных" Кредит 19

- 19 тыс. руб. - списана восстановленная сумма НДС.

5) Бухгалтерские записи во втором месяце (и ежемесячно в течение срока действия договора лизинга):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"

- 17,5 тыс. руб. (648 / 37) - начислена сумма амортизации по лизинговому имуществу;

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 23,6 тыс. руб. - начислен лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 4,2 тыс. руб. - принят к вычету НДС в части начисленного ежемесячного лизингового платежа;

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 27,8 тыс. руб. - перечислена сумма лизингового платежа;

6) Если переход права собственности на предмет лизинга предусмотрен договором лизинга, то по окончании договора лизинга и выплате всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость, предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. При этом согласно п. 11 Указаний по лизингу производится внутренняя запись на счетах 01 и 02, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчета собственных основных средств, что отражается следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Собственные ОС" Кредит 01, субсчет "Имущество, полученное в лизинг"

- 245,5 тыс. руб. (648 - (17,5 х 23)) - выкупленный автомобиль переводится в состав собственных ОС;

Дебет 02, субсчет "Амортизация ОС, полученных в лизинг" Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных ОС"

- 402,5 тыс. руб. - отражен перенос сумм начисленной амортизации в связи с переходом имущества в собственность лизингополучателя.

ПБУ 6/01 и Указания по лизингу не предусматривают изменения первоначальной стоимости предмета лизинга в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на него к лизингополучателю. То есть при выбытии лизингового имущества и принятии на учет собственного имущества нет необходимости заново формировать его первоначальную стоимость.

После принятия к учету собственного ОС организация будет продолжать начисление амортизации в обычном порядке по рассчитанной норме вплоть до полного погашения стоимости имущества (если установленный срок полезного использования ОС будет превышать срок действия договора лизинга), а именно:

Дебет 20 (44, 26 и т.п.) Кредит 02, субсчет "Амортизация собственных ОС"

- 17,5 тыс. руб. - начислена сумма амортизации за месяц.

 

К сведению:

Если же переход права собственности на предмет лизинга самим договором лизинга не предусмотрен (а в целях приобретения автомобиля предприятием заключается отдельный договор купли-продажи), то после прекращения договора лизинга транспортное средство выбывает.

В случае оплаты выкупной стоимости в течение действия договора лизинга, такая оплата учитывается как аванс за выкупаемое имущество.

 

Дебет 60, (76), субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 1 тыс. руб. - перечислен аванс в счет выкупной стоимости имущества, полученного в лизинг.

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных"

- 0,15 тыс. руб. - учтен НДС, уплаченный в составе аванса по выкупной стоимости.

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 0,15 тыс. руб. - предъявлен к вычету входной НДС при получении счета-фактуры на аванс.

Возврат лизингового имущества оформляется актом приема-передачи.

В соответствии с п. 10 Указаний возврат лизингового имущества лизингодателю (при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей) отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, "Основные средства, полученные в лизинг"

- 648 тыс. руб. - списана первоначальная стоимость лизингового имущества;

Дебет 02 "Амортизация по имуществу, полученному в лизинг" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 402,5 тыс. руб. (17,5 х 23) - списана сумма начисленной амортизации по предмету лизинга

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 245,5 тыс. руб. (648 - 402,5) - списана остаточная стоимость лизингового имущества (поскольку к моменту выкупа оно еще не полностью самортизировано).

Выкупленное имущество принимается к учету как объект собственных основных средств.

Дебет 08, Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупу предмета лизинга"

- 0,85 тыс. руб. - отражено приобретение бывшего предмета лизинга;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 0,15 тыс. руб., - принят к вычету НДС в части выкупной стоимости, при условии, что выкупаемое транспортное средство предназначено для использования в облагаемых НДС операциях.

Дебет 60, (76), субсчет "Расчеты по выкупу предмета лизинга" Кредит 60, (76), субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 1 тыс. руб. - зачтен аванс в счет погашения выкупной стоимости предмета лизинга;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 0,15 тыс. руб. - восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету с авансов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных" Кредит 19

- 0,15 тыс. руб. - списана восстановленная сумма НДС.

 

Налоговый учет

 

Прежде всего отметим, что налоговый учет операций, связанных с приобретением имущества по договору лизинга, отличается от порядка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете лизингополучателя (в том числе величиной первоначальной стоимости, о чем будет сказано ниже).

В налоговом учете транспортное средство, учитываемое в соответствии с договором лизинга на балансе лизингополучателя, признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 10 ст. 258 НК РФ).

Первоначальная стоимость ТС в целях налогового учета определяется организацией исходя из суммы расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в НК РФ не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, поэтому ею следует руководствоваться и лизингополучателю.

Таким образом, в данной ситуации первоначальная стоимость амортизируемого ТС в налоговом учете будет формироваться на основании данных о расходах организации-лизингодателя.

В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно учитывает в составе расходов (при выполнении условий, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ):

1) сумму амортизации по принятому в лизинг амортизируемому имуществу;

2) текущий лизинговый платеж исходя из графика платежей.

Сумма амортизации определяется исходя из срока полезного использования имущества. Срок полезного использования (СПИ) амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ). При применении линейного метода амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Лизинговые платежи учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, за вычетом сумм начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). При этом у балансодержателя арендные (лизинговые) платежи учитываются в расходах за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст.ст. 259-259.2 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете расходы лизингополучателя ежемесячно будут складываться из амортизационных отчислений (исчисленных на основании первоначальной стоимости предмета лизинга по договору купли-продажи) и лизинговых платежей за минусом суммы начисленной амортизации.

Если в договоре указаны суммы лизинговых платежей за каждый отдельный период, лизинговые платежи учитывают в составе расходов в той сумме, которая предусмотрена договором на соответствующий период.

В первый месяц в налоговом учете следует признать в расходах сумму:

- начисленной амортизации (величина расходов лизингодателя (без НДС) / 37);

- лизинговых платежей за вычетом начисленной амортизации;

- зачтенную сумму аванса 106 тыс. руб. (за минусом НДС) на основании предусмотренного договором неравномерного графика платежей, предусматривающего зачет суммы аванса при уплате лизингового платежа за первый месяц, и полученного счета-фактуры.

Во второй месяц в налоговом учете следует признать в расходах сумму:

- начисленной амортизации;

- лизинговых платежей за вычетом начисленной амортизации.

Поскольку стоимость полученного по договору лизинга имущества в бухгалтерском и налоговом учете различна, то в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" у организации возникают временные разницы и в зависимости от сроков полезного использования, и в бухгалтерском учете необходимо будет отразить отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) или отложенное налоговое обязательство (Дебет 68 Кредит 77).

С первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло выбытие объекта из состава амортизируемого имущества, начисление амортизации прекращается (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Если срок договора лизинга (23 месяца) меньше минимального срока полезного использования, установленного Классификацией для имущества, включаемого в амортизационную группу, то лизинговое имущество (37 месяцев), учитываемое на балансе лизингополучателя, на момент окончания срока действия договора самортизируется не полностью.

Однако остаточная стоимость выбывающего лизингового имущества не включается в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не происходит его реализации (ст. 268 НК РФ).

По мнению финансовых органов, выкупная цена предмета лизинга, включенная в состав лизинговых платежей, не может учитываться в составе расходов, а рассматривается в качестве авансовых платежей, формирующих в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга (письма Минфина России от 12.12.2017 N 03-03-06/2/82886, от 28.09.2017 N 03-03-06/1/62891, от 10.08.2017 N 07-01-09/51246, от 25.12.2015 N 03-03-06/1/76112, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368, от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576).

Однако судебные органы с этими выводами Минфина не согласны (смотрите определения ВАС РФ от 10.10.2007 N 12038/07, от 19.06.2009 N 7362/09).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации выкупная стоимость ТС, формирующая его первоначальную стоимость, составляет менее 100 000 рублей, объектом амортизируемого имущества после выкупа ТС признаваться не будет (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на приобретение рассматриваемого имущества следует учесть в составе материальных расходов единовременно при вводе его в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577, от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

 

 

Организация - филиал иностранной некоммерческой благотворительной организации (далее - НКО) собирается пожертвовать иному филиалу иной некоммерческой благотворительной организации основные средства (оборудование) не в рамках благотворительной программы.

Филиал иностранной НКО не осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ через постоянное представительство, при этом представляет в налоговый орган нулевые декларации по НДС и налогу на прибыль. Передаваемое имущество предназначено для использования получающей стороной (российской НКО) для осуществления основной уставной (благотворительной) деятельности. Получающая сторона находится на общем режиме налогообложения.

Какие будут последствия с точки зрения налогов в этой ситуации?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При безвозмездной передаче основных средств благотворительной организации на осуществление получателем уставной деятельности ни у передающей, ни у получающей стороны не возникает налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС в отношении этой операции.

В ином случае, если передаваемое имущество будет использоваться получателем для предпринимательских целей (в том числе одновременно с благотворительной деятельностью):

- у передающей стороны возникает обязанность по уплате НДС с безвозмездной передачи оборудования;

- у получающей стороны возникает внереализационный доход в виде рыночной стоимости полученного имущества.

 

Обоснование вывода:

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ (п. 1 ст. 38 НК РФ). Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (п. 2 ст. 44 НК РФ).

Налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ, смотрите также п. 3 ст. 11 НК РФ). В свою очередь, для целей НК РФ к организациям отнесены как российские организации, так и иностранные организации. Под последними понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).

 

Налоговые последствия для передающей стороны

 

Прежде всего обращаем внимание, что при рассмотрении вопроса не затрагиваем правовое положение филиала иностранной некоммерческой благотворительной организации (далее - НКО) на территории РФ. Ответ основан на нормах российского законодательства и условий вопроса, из которых можно сделать вывод о постановке на учет иностранной НКО в качестве налогоплательщика (смотрите также пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80, п.п. 1, 2, 4 ст. 83 НК РФ).

1. На основании п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. Вместе с тем в силу п. 1 ст. 7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (смотрите также ст. 309, пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Однако при безвозмездной передаче имущества говорить о возникновении дохода (экономической выгоды) у передающей стороны не приходится (п. 1 ст. 41 НК РФ). Соответственно, в любом случае у иностранной НКО, безвозмездно передающей другой организации основные средства (оборудование), не возникает налогооблагаемых доходов от этой операции, а значит, и налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (ст. 247 НК РФ).

2. По общему правилу передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, установлены соответственно п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ.

Так, в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Как указано в определении Конституционного Суда РФ от 24.11.2005 N 414-О, данная норма направлена на регулирование отношений, возникающих между лицом и НКО по поводу передачи имущества на началах безвозмездности.

Обращаем внимание, что для применения данной нормы значение имеет именно цель использования передаваемых объектов основных средств (НМА, иного имущества) получателем имущества - НКО. При использовании полученных объектов в предпринимательской деятельности (даже одновременно с уставной деятельностью) применение указанных положений Минфин России считает неправомерным (письма Минфина России от 20.04.2016 N 03-11-06/2/25405, от 30.04.2015 N 03-03-06/4/25270, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/542). Смотрите также письмо Минфина России от 20.11.2000 N 04-02-05/4, где вывод о неприменимости пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ сделан для случая, когда НКО в качестве благотворительного взноса получает товары для перепродажи, доход от реализации которых направляется на осуществление уставной деятельности. В таком случае, по мнению финансового ведомства, данную безвозмездную передачу следует расценивать как реализацию имущества.

Поскольку в данном случае передаваемое имущество будет использоваться получателем - российской благотворительной организацией для осуществления уставной деятельности, рассматриваемая операция не является объектом обложения НДС.

В ином случае (если передаваемое имущество будет использоваться получателем вне рамок благотворительной деятельности) его передача будет признаваться реализацией и облагаться НДС в общем порядке. В силу п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база в таком случае определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

 

К сведению:

Подпунктом 12 п. 3 ст. 149 НК РФ также предусмотрено освобождение от налогообложения НДС на территории РФ операций по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)", за исключением подакцизных товаров.

Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Освобождение от НДС операций по передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности.

 

Налоговые обязательства у получающей стороны

 

Для целей налогообложения прибыли организаций имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами, размер которых определяется исходя из рыночной цены безвозмездно полученного имущества (с некоторыми особенностями) (п. 8 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667). Такие доходы учитываются в полной сумме в момент фактического получения имущества на дату подписания сторонами акта приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

В свою очередь, п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков - НКО не учитывать при налогообложении прибыли целевые поступления на свое содержание и ведение уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. Приведенным пунктом установлен исчерпывающий перечень целевых поступлений на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Так, к целевым поступлениям на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности:

- пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, ст. 582 ГК РФ, смотрите также письма Минфина России от 13.07.2012 N 03-03-06/4/73, ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@);

- средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 28.05.2018 N 03-03-05/35934, от 02.06.2015 N 03-03-06/2/31729, от 06.09.2013 N 03-03-07/36877). Отметим, что данную норму вправе применять только благотворительные организации (письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/4/48, от 19.07.2006 N 03-03-04/4/124).

Поскольку в данном случае безвозмездно полученное имущество будет использоваться получателем - благотворительной организацией для осуществления благотворительной деятельности, то при выполнении иных условий п. 2 ст. 251 НК РФ налогоплательщик вправе не включать его стоимость в составе доходов.

Следует учитывать, что имущество, безвозмездно полученное в рамках целевых поступлений, но использованное не по целевому назначению (например, для получения дохода, а не на содержание и ведение уставной некоммерческой деятельности), признается внереализационным доходом (п. 14 ст. 250, пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359, от 20.04.2016 N 03-11-06/2/25405, от 28.03.2016 N 03-03-06/3/17251, от 20.04.2012 N 03-07-11/121, от 25.10.2007 N 03-03-06/4/140).

С учетом п. 1 ст. 146 НК РФ при безвозмездном получении имущества объекта обложения НДС у получающей стороны не возникает.

Таким образом, у получающей стороны также не возникает налоговых обязательств при безвозмездном получении имущества, при его использовании для осуществления благотворительной деятельности.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, РСБУ, налоги: консультации экспертов Гаранта
05 Дек 2018
Как учитывать пени и штрафы, начисленные за неуплату, несвоевременную уплату страховых взносов, как в течение отчетного года, так и после утверждения годового отчета?   Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: Пени и штрафы,...
МСФО для начинающих
02 Ноя 2018
6 и 7 декабря 2018 года  в формате семинара и вебинара пройдет спецкурс  по МСФО для начинающих специалистов «МСФО: теория и практика применения».  Спецкурс сосредоточен  на самых «ходовых» стандартах,...
Консультации Гаранта: бухучет, МСФО, налоги (IAS 38, IAS 16)
01 Ноя 2018
На учете организации числятся нематериальные активы (НМА), созданные коллективами работников. Отдельные объекты интеллектуальной собственности (ОИС) были неоднократно переоценены и учитывались по рыночной стоимости. На основании заключения...