МСФО консультации экспертов ГАРАНТа | IFRS PROFESSIONAL

МСФО консультации экспертов ГАРАНТа

Организация зарегистрирована в форме ЗАО и является резидентом РФ.

Единственным акционером компании является иностранное юридическое лицо, которое не является резидентом РФ, то есть компания и компания-акционер связаны между собой посредством участия в капитале и осуществления контроля. Материнской компанией группы, в которую входит российская организация, является иностранное юридическое лицо, государство налогового резидентства - Украина.

Материнская компания составляет консолидированную отчетность по стандартам МСФО (в Уставе данной компании предусмотрено, что она должна составлять консолидированную отчетность по данному стандарту).

Консолидированная отчетность материнской компании официально публикуется в соответствии с законодательством Украины в связи с тем, что организационно-правовая форма материнской компании - публичное акционерное общество.

В группу компаний кроме организации (налоговый резидент РФ) и материнской компании группы (налоговый резидент Украины) входит еще несколько дочерних компаний украинской организации.

Украинская организация не осуществляет деятельность через постоянное представительство в России.

В отношении организаций не составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете либо требованиями фондовых бирж, в том числе иностранных фондовых бирж, при принятии решения о допуске к торгам ценных бумаг любой из указанных организаций и (или) иностранных структур без образования юридического лица.

1. Признается ли в целях применения Налогового кодекса РФ международной группой компаний совокупность организаций, связанных между собой посредством участия в капитале и (или) осуществления контроля в соответствии с условиями, которые перечислены в статье 105.16.-1 НК РФ?

2. Возникает ли у организаций обязанность по представлению документации по международным группам компаний в соответствии со ст.ст. 105.16-1-105.16-6?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. При наличии указанных в вопросе обстоятельств имеются предпосылки для того, чтобы считать российскую организацию и ее иностранного учредителя (резидента Украины) вместе с остальными дочерними компаниями украинской организации международной группой компаний (далее - МГК) в целях применения положений НК РФ.

2. Участник МГК - российская организация обязана представить уведомление об участии в МГК (далее - Уведомление) в срок не ранее 31.08.2019, только если в соответствии с консолидированной отчетностью сумма доходов, полученных за финансовый год, начавшийся в 2017 году, превышает пороговую величину общей суммы дохода (выручки), установленной законодательством иностранного государства (территории), резидентом которого признается материнская компания (в данном случае Украины), для целей представления странового отчета.

Обязанность российской организации по представлению в ФНС России странового отчета, глобальной и национальной документации может возникнуть при получении соответствующего требования из ФНС России.

Подробнее смотрите ниже.

 

Обоснование позиции:

В рамках реализации механизма противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения РФ присоединилась к многостороннему Соглашению компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами от 27.01.2016 (CbC MCAA). Смотрите также Информацию ФНС России от 27.01.2017.

В этой связи с 27 ноября 2017 года НК РФ был дополнен главой 14.4-1 "Представление документации по международным группам компаний" (п.п. 3-5 ст. 1, часть 1 ст. 2 Федерального Закона от 27.11.2017 N 340-ФЗ (далее - Закон N 340-ФЗ)).

На основании п. 7 ст. 105.15 НК РФ налогоплательщики, признаваемые участниками МГК, за исключением иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих только доходы, указанные в ст. 309 НК РФ, должны представлять в ФНС России в случаях, порядке и сроки, которые установлены главой 14.4-1 НК РФ, следующую документацию (п.п. 4, 6 ст. 105.16-1 НК РФ):

- уведомление об участии в МГК;

- страновые сведения по МГК, участником которой является налогоплательщик, включающие в себя: глобальную документация по МГК, национальную документация участника МГК, страновой отчет МГК по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники МГК.

В данном случае украинская организация не осуществляет деятельность через постоянное представительство в РФ, соответственно, в ответе может быть рассмотрено только наличие (отсутствие) обязанности российской организации представлять в ФНС России вышеупомянутую документацию.

Согласно п. 2 ст. 105.16-1 НК РФ участником МГК признается, в частности, лицо, входящее в совокупность организаций, признаваемых МГК.

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 105.16-1 НК РФ МГК признается совокупность, в частности, организаций, связанных между собой посредством участия в капитале и (или) осуществления контроля (далее - Группа), для которых соблюдаются все следующие условия:

1) в отношении Группы составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства РФ о бухгалтерском учете либо требованиями фондовых бирж (в том числе иностранных) при принятии решения о допуске к торгам ценных бумаг любой из организаций, входящих в Группу;

2) в состав Группы входят:

- хотя бы одна организация, признаваемая налоговым резидентом РФ, либо организация, не признаваемая налоговым резидентом РФ, которая подлежит налогообложению в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой через постоянное представительство на территории РФ,

и

- хотя бы одна организация, которая не признается налоговым резидентом РФ, либо организация, признаваемая налоговым резидентом РФ, но которая подлежит налогообложению в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории иностранного государства (территории) через постоянное представительство.

Как мы поняли из информации, содержащейся в вопросе:

- речь идет о материнской организации и дочерних организациях, то есть налицо совокупность (группа) организаций, связанных между собой посредством участия в капитале и осуществления контроля;

- в составе группы присутствует организация, являющаяся налоговым резидентом РФ (ЗАО), а также организация, не являющаяся налоговым резидентом РФ (украинская компания);

- в отношении группы составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с положениями МСФО.

Полагаем, что при наличии таких обстоятельств условия п. 1 ст. 105.16-1 НК РФ в отношении рассматриваемых компаний соблюдаются. Соответственно, имеются предпосылки для того, чтобы считать российскую организацию и ее иностранного учредителя (резидента Украины) вместе с остальными дочерними компаниями украинской организации МГК в целях применения положений главы 14.4-1 НК РФ.

Порядок представления Уведомления и страновых сведений по МГК установлен ст.ст. 105.16-2-105.16-6 НК РФ.

Исходя из п.п. 1 и 4 ст. 105.16-2 НК РФ, налогоплательщик - участник МГК должен представить в ФНС России Уведомление в электронной форме в срок не позднее восьми месяцев с даты окончания отчетного периода для материнской компании МГК.

Формат Уведомления, а также порядок его заполнения и представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 06.03.2018 N ММВ-7-17/124@.

Уведомление должно содержать сведения на дату окончания отчетного периода, указанные в п. 5 ст. 105.16-2 НК РФ.

При этом в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 105.16-2 НК РФ, налогоплательщик - участник МГК освобождается от обязанности представления Уведомления.

Также на основании п. 7 ст. 105.16-2 НК РФ в случае, если общая сумма дохода (выручки) МГК удовлетворяет условию, предусмотренному пп. 3 п. 6 ст. 105.16-3 НК РФ, участники такой МГК представлять Уведомление не обязаны.

В силу частей 2 и 3 ст. 2 Закона N 340-ФЗ положения главы 14.4-1 НК РФ (за исключением ст.ст. 105.15 и 105.16-5 НК РФ) применяются с финансового года, начало которого приходится на 2017 год.

Таким образом, участник МГК - российская организация обязана представить Уведомление в срок не ранее 31.08.2019, только если в соответствии с консолидированной отчетностью сумма доходов, полученных за финансовый год, начавшийся в 2017 году, превышает пороговую величину общей суммы дохода (выручки), установленной законодательством иностранного государства (территории), резидентом которого признается материнская компания (в данном случае Украины), для целей представления странового отчета (Country-by-Country Report).

Обратим внимание, что нормы, аналогичные п. 7 ст. 105.16-2 НК РФ (ограничение по общей сумме дохода (выручки) МГК), установлены также в отношении представления странового отчета, глобальной документации и национальной документации соответственно пп. 3 п. 6 ст. 105.16-3, п. 3 ст. 105.16-4 и п. 5 ст. 105.16-5 НК РФ.

Общие положения о представлении страновых сведений (включающих в себя такие документы, как глобальная документация, национальная документация и страновой отчет) содержатся в ст. 105.16-3 НК РФ.

Из совокупности норм п.п. 2, 4 ст. 105.16-3 НК РФ следует, что страновой отчет представляется материнской компанией МГК или уполномоченным участником МГК в том случае, если эти лица являются российской организацией или иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), добровольно признавшей себя налоговым резидентом РФ. Страновой отчет представляется в электронном виде, по определенному формату, не позднее двенадцати месяцев с даты окончания отчетного периода. Другие участники представляют страновой отчет по требованию налогового органа, за исключением случаев, указанных в п. 6 ст. 105.16-3 НК РФ (когда они вправе не представлять этот документ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации обязанность российской организации по представлению в ФНС России странового отчета может возникнуть только в случае, когда этого потребует налоговый орган (письмо Минфина России от 13.04.2018 N 03-12-11/4/24794).

В соответствии с п. 3 ст. 105.16-3 НК РФ глобальная документация и национальная документация представляются участником МГК, который является налогоплательщиком в соответствии с НК РФ (за исключением иностранных организаций, получающих только доходы, указанные в ст. 309 НК РФ).

Глобальная документация за отчетный период составляется в произвольной форме и должна содержать информацию, указанную в п. 1 ст. 105.16-4 НК РФ. Представляется глобальная документация по требованию ФНС России в течение трех месяцев со дня получения такого требования (п. 3 ст. 105.16-3 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 105.16-5 НК РФ национальная документация участником МГК - налогоплательщиком РФ составляется в произвольной форме в отношении контролируемой сделки (группы однородных сделок), одной из сторон и (или) выгодоприобретателем которой является другой участник такой МГК, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого не является РФ, и должна содержать информацию, предусмотренную п. 1 ст. 105.15 НК РФ. Представляется национальная документация по требованию ФНС России, в сроки, установленные для представления сведений о контролируемых сделках ст.ст. 105.15 и 105.17 НК РФ (п. 3 ст. 105.16-3 НК РФ).

Соответственно, обязанность представления в данном случае российской организацией глобальной и национальной документации может возникнуть при получении соответствующего требования из ФНС России.

В заключение заметим, что за непредставление Уведомления и страновой отчетности за отчетные периоды, начинающиеся в 2017, 2018 и 2019 годах, налоговые санкции, предусмотренные ст.ст. 129.9, 129.10 и п. 2 ст. 129.11 НК РФ, не применяются (часть 7 ст. 2 Закона N 340-ФЗ).

Также обращаем Ваше внимание, что в силу скудности официальных разъяснений по вопросам практического применения положений главы 14.4-1 НК РФ вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может не совпасть с мнением других экспертов или контролирующих органов.

 

К сведению:

ФНС России в целях подготовки к реализации автоматического обмена страновыми отчетами, а также мониторинга выполнения компетентными органами иностранных государств (территорий) обязательств перед РФ по многостороннему Соглашению об автоматическом обмене страновыми отчетами от 27.01.2016 поручила собрать информацию от налогоплательщиков, являющихся участниками МГК, состоящих по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (федерального и регионального уровней), по форме Опросника, прилагаемого к письму ФНС России от 04.06.2018 N ОА-4-17/10760@. Опросные листы направляются с целью защиты интересов налогоплательщиков, их предоставление является добровольным.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

 

 

 

Организация зарегистрирована в форме ЗАО и является резидентом РФ. Единственным акционером компании является иностранное юридическое лицо, которое не является резидентом РФ (то есть компания и компания-акционер связаны между собой посредством участия в капитале и осуществлении контроля). Является ли иностранное юридическое лицо (учредитель российской организации) материнской компанией группы компаний и составляет ли она консолидированную отчетность - не известно.

Признается ли в целях Налогового кодекса РФ международной группой компаний совокупность наших организаций, связанных между собой посредством участия в капитале и (или) осуществления контроля в соответствии с условиями, которые перечислены в ст. 105.16-1 НК РФ?

Возникает ли у организаций обязанность по представлению документации по международным группам компаний в соответствии со ст.ст. 105.16-1-105.16-6 НК РФ?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемом случае российская организация и иностранный учредитель могут быть признаны международной группой компаний (далее - МГК) только в том случае, если они включаются материнской компанией (самой иностранной компанией (являющейся учредителем Вашей организации) или другой компанией, которая контролирует ее прямо или опосредованно) в группу для целей подготовки консолидированной отчетности в соответствии с требованиями Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ) или фондовых бирж.

Если это условие соблюдается, то российская организация признается участником МГК, в обязанности которого может войти представление в ФНС России документации, указанной в п. 4 ст. 105.16-1 НК РФ.

Для целей принятия решений о необходимости исполнения требований главы 14.4-1 НК РФ необходима, в частности, следующая информация:

- какая компания признается материнской компанией группы, в которую входит российская дочерняя организация (государство ее налогового резидентства);

- обязана ли такая материнская компания представлять консолидированную отчетность по международно признанным стандартам (в соответствии с положениями российского законодательства или требованиями фондовых бирж (в том числе иностранных)).

 

Обоснование позиции:

В рамках реализации механизма противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения РФ присоединилась к многостороннему соглашению об автоматическом обмене межстрановой документацией с иностранными государствами. В связи с чем Федеральным законом от 27.11.2017 N 340-ФЗ с 27 ноября 2017 года в НК РФ были внесены изменения и дополнения, в частности, он был дополнен главой 14.4-1 "Представление документации по международным группам компаний" (п.п. 3-5 ст. 1, часть 1 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 340-ФЗ).

На основании п. 7 ст. 105.15 НК РФ налогоплательщики, признаваемые участниками МГК, за исключением иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ (ст. 309 НК РФ), должны представлять в ФНС России в случаях, порядке и сроки, которые установлены главой 14.4-1 НК РФ, следующую документацию (п.п. 4, 6 ст. 105.16-1 НК РФ):

- уведомление об участии в международной группе компаний;

- страновые сведения по МГК, участником которой является налогоплательщик, включающие в себя: глобальную документация по МГК, национальную документация участника МГК, страновой отчет МГК по государствам (территориям), налоговыми резидентами которых являются участники МГК.

Поскольку положения главы 14.4-1 НК РФ адресованы участникам МГК, в целях их применения необходимо сначала убедиться, что Ваша компания является участником МГК.

Согласно п. 2 ст. 105.16-1 НК РФ участником МГК признается:

1) лицо, входящее в совокупность организаций и (или) иностранных структур без образования юридического лица (далее - ИСБОЮЛ), признаваемых МГК;

2) лицо, относящееся на конец финансового года к организациям и (или) ИСБОЮЛ, признаваемых МГК, финансовая отчетность по которому не учитывается при составлении консолидированной финансовой отчетности указанной группы исключительно в силу размера или несущественности данных о таком лице;

3) постоянные представительства указанных выше лиц.

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 105.16-1 НК РФ МГК признается совокупность организаций и (или) ИСБОЮЛ, связанных между собой посредством участия в капитале и (или) осуществления контроля (далее - Группа), для которых соблюдаются все следующие условия:

1) в отношении Группы составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства РФ о бухгалтерском учете либо требованиями фондовых бирж (в том числе иностранных) при принятии решения о допуске к торгам ценных бумаг любой из организаций или ИСБОЮЛ, входящих в Группу;

2) в состав Группы входят:

- хотя бы одна организация (или ИСБОЮЛ), признаваемая налоговым резидентом РФ, либо организация (или ИСБОЮЛ), не признаваемая налоговым резидентом РФ, которая подлежит налогообложению в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой через постоянное представительство на территории РФ, и

- хотя бы одна организация (ИСБОЮЛ), которая не признается налоговым резидентом РФ, либо организация (или ИСБОЮЛ), признаваемая налоговым резидентом РФ, но которая подлежит налогообложению в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории иностранного государства (территории) через постоянное представительство).

Общие требования к составлению, представлению и раскрытию консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством РФ, установлены Законом N 208-ФЗ. Организации, на которые распространяется Закон N 208-ФЗ, указаны в части 1 ст. 2 этого закона.

В силу части 1 ст. 3 Закона N 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" (далее - МСФО 10).

В терминах МСФО 10 для целей подготовки консолидированной отчетности группой признается материнская организация и ее дочерние организации (приложение А к МСФО 10).

При этом материнская компания должна представлять также неконтролирующие доли участия в консолидированном отчете о финансовом положении в составе собственного капитала (отдельно от капитала собственников материнской организации) (п. 22 МСФО 10).

В соответствии с пп.пп. 1, 5 п. 7 ст. 105.16-1 НК РФ для целей главы 14.4-1 НК РФ материнской компанией МГК признается участник МГК, который прямо и (или) косвенно участвует в остальных участниках этой международной группы или иным способом осуществляет контроль над ними и доля участия (наличие контроля) которого является достаточной для того, чтобы финансовая отчетность других участников подлежала включению в консолидированную финансовую отчетность такого участника МГК, либо подлежала бы включению в такую консолидированную финансовую отчетность, если бы ценные бумаги такого участника были бы допущены к торгам на фондовой бирже, в том числе на иностранной фондовой бирже (за исключением случаев, если финансовая отчетность такого участника подлежит включению в консолидированную финансовую отчетность другого участника этой международной группы).

Консолидированной признается финансовая отчетность МГК, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской компании МГК и участников МГК представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки единого субъекта экономической деятельности. При этом такая отчетность может составляться не только в соответствии с МСФО, но и в соответствии с иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми фондовыми биржами, в том числе иностранными фондовыми биржами, для принятия решения о допуске ее ценных бумаг к торгам (например, Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (US GAAP)).

Таким образом, МГК признается группа организаций (и (или) ИСБОЮЛ), входящих в периметр подготовки консолидированной финансовой отчетности (составляемой в силу требований Закона N 208-ФЗ и (или) фондовых бирж), при условии наличия в ней хотя бы одного лица - налогового резидента РФ и хотя бы одного лица, не являющегося налоговым резидентом РФ (либо имеющим постоянное представительство за рубежом).

Исходя из вышеизложенного в данном случае российская организация и иностранный учредитель признаются МГК только в том случае, если они включаются в группу для целей подготовки консолидированной отчетности в соответствии с требованиями Закона N 208-ФЗ или иностранных фондовых бирж материнской компанией МГК (самой иностранной компанией (являющейся учредителем вашей организации) или другой компанией, которая контролирует ее прямо или опосредованно).

Если эти условия соблюдаются, то у организаций, указанных в вопросе, как у участников МГК, может возникнуть обязанность представлять в ФНС России документацию, указанную в п. 4 ст. 105.16-1 НК РФ.

Кстати, из письма Минфина России от 13.04.2018 N 03-12-11/4/24794 следует, что ФНС России, как федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может направить налогоплательщику, являющемуся участником МГК, требование о предоставлении странового отчета на основании имеющейся у него информации.

Порядок представления уведомления об участии в МГК и страновых сведений по МГК установлен ст.ст. 105.16-2-105.16-6 НК РФ. В частности, в п. 2 ст. 105.16-2, п. 6 ст. 105.16-3 НК РФ перечислены случаи, когда налогоплательщики, являющиеся участниками МГК, освобождаются от обязанности представления соответственно уведомления об участии в МГК, странового отчета.

При этом Минфин России обращает внимание налогоплательщиков, что при представлении странового отчета, содержащего информацию, касающуюся деятельности участников МГК, включенных в соответствии с законодательством РФ в перечень стратегических предприятий и стратегических акционерных обществ, а также их дочерних хозяйственных обществ, следует учитывать положения п. 5 ст. 105.16-3 НК РФ в части необходимости получения от уполномоченного Правительством РФ федерального органа исполнительной власти предварительного согласия на представление компетентным органам иностранных государств (территорий) такой информации (письмо Минфина России от 06.02.2018 N 03-12-11/4/6885).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

 

 

Общество является строительной организацией, должно применять в учете ПБУ 2/2008. В учете отражена стоимость незавершенного производства на счете 20 "Основное производство". Были произведены подрядные работы по строительству объекта на земле, не принадлежащей обществу, также не заключался договор аренды земли. Однако впоследствии договор с заказчиком, владельцем земли, не был заключен. Переговоры о продаже результата работ ведутся, и общество рассчитывает, что договор будет заключен.

Как в данной ситуации должны учитываться указанные произведенные обществом расходы в бухгалтерском учете?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы, понесенные организацией, на данный момент необходимо продолжать учитывать на счете 20 "Основное производство".

 

Обоснование позиции:

Учет расходов на строительство подрядчиком (генеральным подрядчиком) ведется в соответствии с правилами бухгалтерского учета, установленными ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), а также ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008).

ПБУ 2/2008 устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (п. 1 ПБУ 2/2008).

Расходы, связанные с выполнением договора подряда, признаются организацией расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, п. 10 ПБУ 2/2008).

В соответствии с п. 11 ПБУ 2/2008 расходы при выполнении договора подряда могут быть:

- прямыми - связанными непосредственно с исполнением договора;

- косвенными - частью общих расходов организации на исполнение договоров, приходящейся на данный договор;

- прочими расходами - расходами, не относящимися к строительной деятельности организации, но возмещаемыми заказчиком по условиям договора.

В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.) (п. 12 ПБУ 2/2008).

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены (п. 15 ПБУ 2/2008).

В рассматриваемой ситуации организация учитывала понесенные расходы по находящемуся на согласовании договору в составе расходов по обычным видам деятельности на счете 20 "Основное производство", что не противоречит нормам п.п. 11, 12, 15 ПБУ 2/2008.

До момента признания выручки расходы по договору отражаются на счете 20 и составляют незавершенное производство (п. 16 ПБУ 2/2008, п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На основании положений абзацев 2, 3 п. 23 ПБУ 2/2008 расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008).

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации на данный момент организация еще намеревается заключить договор с заказчиком или с иным лицом о продаже результатов выполненных работ, поэтому с учетом приведенных положений п.п. 23, 24 ПБУ 2/2008 понесенные расходы необходимо продолжать учитывать на счете 20, и в дальнейшем, если договор будет заключен, списывать в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

В случае, если договор так и не будет заключен, расходы по предварительным работам, отраженные на счете 20, по нашему мнению, подлежат списанию на счет 91, субсчет "Прочие расходы".

Данная запись обусловлена тем, что такие расходы уже не будут связаны с выполнением работ и (или) оказанием услуг.

Такой порядок учета не противоречит в том числе нормам п.п. 21, 34 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" (далее - МСФО (IAS) 11) (пп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Поскольку на данный момент сохраняется вероятность на возмещение понесенных организацией расходов, то отражение этих расходов в составе актива в виде незавершенного производства является оправданным (п. 27 МСФО (IAS) 11).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Предприятие закладывает многолетние насаждения (яблоневые сады). Своего полного плодоношения они достигнут через пять лет (соответственно, и будут приняты как основные средства только через пять лет). В течение периода, пока осуществляется уход за многолетними насаждениями, сады начинают давать урожай и готовая продукция приходуется по цене реализации, что уменьшает, в свою очередь, стоимость создаваемого актива. В настоящее время организация распределяет общехозяйственные расходы пропорционально площади садов. Будет ли правомерным отнесение общехозяйственных расходов в стоимость создаваемых активов с учетом того, что это долгосрочные инвестиции и это является основным и единственным видом деятельности предприятия? Является ли нарушением в бухгалтерском учете такая схема отражения затрат?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Включение общехозяйственных расходов в стоимость создаваемых активов в анализируемой ситуации возможно.

 

Обоснование вывода:

На сегодняшний день порядок бухгалтерского учета многолетних насаждений регулируется, в частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций (далее - Методические рекомендации), утвержденными приказом Минсельхоза России от 19.06.2002 N 559.

Так, согласно п. 5 ПБУ 6/01 многолетние насаждения относятся к основным средствам.

На основании п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактически перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, носит открытый характер.

Вместе с тем не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01).

Таким образом, по общему правилу общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на сооружение основных средств.

Однако ни ПБУ 6/01, ни Методические рекомендации, ни иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не разъясняют, что понимается под непосредственной связью общехозяйственных расходов с сооружением или изготовлением основных средств.

В этом случае, исходя из п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), организации следует воспользоваться международными стандартами финансовой отчетности.

Так, на основании п. 19 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" к затратам, не включаемым в состав первоначальной стоимости объекта основных средств, относятся, в том числе, административные и иные общие накладные расходы.

Из разъяснений уполномоченных органов (смотрите письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70, Управления МНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71414) также фактически следует, что увеличивают стоимость объекта основных средств только те расходы на юридические, информационные и консультационные услуги, которые непосредственно связаны с проводимыми работами.

В ряде случаев судьи придерживаются мнения, что общехозяйственные расходы (в частности, оплата труда административного аппарата, уплаченные налоги, оплата услуг связи, содержание и охрана имущества, командировки, амортизация офисного оборудования, представительские расходы и т.п.) непосредственно не связаны с созданием объекта основных средств и в первоначальную стоимость соответствующих основных средств не включаются (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2010 N А56-16902/2010, от 05.03.2008 N А05-5668/2007, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10).

В то же время в других судебных решениях (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 N 09АП-7016/11, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2012 N 12АП-10934/12, определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13) судьи, руководствуясь письмом Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, посвященном вопросам налогообложения, делают вывод, что если налогоплательщик не осуществлял деятельности, направленной на получение дохода, то расходы, понесенные им в целях реализации инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию.

Из вопроса следует, что у Вашей организации выращивание многолетних насаждений является единственным видом деятельности.

В этой связи, принимая во внимание приведенное Выше мнение судей, мы придерживаемся позиции, что общехозяйственные расходы допустимо включать в первоначальную стоимость создаваемых активов.

При этом, исходя из письма Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год", имеющиеся у организации первичные учетные документы должны подтверждать не только факт осуществления затрат, но и их связь с созданием соответствующего актива.

Непосредственно методику такого распределения (пропорционально площади садов или иным образом) следует закрепить в учетной политике организации (п.п. 4, 7.1 ПБУ 1/2008).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

 

Организация приобрела декорации для съемок программы. Договор был заключен на 12 выпусков программы, которые снимались в течение 4 мес. Стоимость декораций - 17 млн. руб. Декорации были учтены на счете 10, стоимость списывалась равными долями при выпуске каждой программы. Предполагается продление договора на съемку программы. В первом и последующих договорах на создание выпусков программ не оговаривается возможность их продления. То есть информация о продлении съемок (увеличении количества выпусков) до момента подписания очередного договора недоступна.

Необходимо ли переквалифицировать декорации в объект основных средств в случае, если будет заключен новый договор на выпуск программ, который приведет к использованию декораций в течение более 12 мес.?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Декорации, приобретенные для исполнения обязанностей, связанных с исполнением обязанностей по договору на выпуск программ в течение периода менее 12 месяцев, не могут быть признаны в качестве основных средств. Для целей исчисления налога на прибыль такие декорации не отвечают понятию "амортизируемое имущество", поскольку срок их планируемого использования не превышает 12 месяцев.

Поскольку организация приобретает декорации для их использования в целях производства конкретного, уникального продукта (программ) и не планирует использовать после исполнения обязательств по договору, то для целей бухгалтерского учета декорации могут быть признаны как материалы со списанием их стоимости в расходы в порядке, установленном организацией самостоятельно в учетной политике.

В налоговом учете стоимость декораций, приобретенных для выпуска программ, которые планируется завершить в срок до 12 месяцев, также может быть учтена в составе материальных расходов единовременно либо постепенно (к примеру, в течение срока подготовки выпусков программ) на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержат требования о переквалификации активов, признанных ранее в качестве запасов на основании планируемого срока использования, в случае продления срока их использования. В рассматриваемом случае подписание нового договора является получением новой информации, которая не была доступна ранее. В связи с чем, по нашему мнению, подписание нового договора и продление срока использования имущества (декораций) не свидетельствует о том, что в периоде приобретения декораций для исполнения обязанностей по первому договору организация ошибочно отнесла их стоимость в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом примеров судебной практики, подтверждающих данное мнение (или опровергающих его), нами не обнаружено. В связи с чем не исключен риск возникновения спора с налоговым органом.

 

Обоснование позиции:

 

Бухгалтерский учет

 

Для целей бухгалтерского учета актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 "Основные средства" (далее - ПБУ 6/01).

Одним из критериев признания актива в качестве объекта основных средств является длительный (более 12 месяцев либо более одного операционного цикла) срок его пользования. Что предполагает длительный период получения дохода при использовании данного актива и, соответственно, необходимость переноса стоимости актива в расходы равномерно в течение всего периода получения дохода.

Таким образом, приобретенный объект в зависимости от срока его использования будет признан в составе внеоборотных активов (основных средств) либо в составе оборотных активов (материально-производственных запасов) в зависимости от срока его использования.

В рассматриваемом случае организация при расчете затрат, которые планируется понести в связи с исполнением обязательства по договору на создание программ, исходит из количества выпусков, указанных в первом договоре. Выполнение работ по договору планируется на протяжении менее финансового года, при этом организация приобретает специальное оборудование, которое может быть использовано только при создании конкретного продукта (создании программ).

В такой ситуации декорации не могут быть признаны основным средством, поскольку не соблюдается один из обязательных критериев, указанных в п. 4 ПБУ 6/01.

Отметим, что в соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) основными средствами признаются те активы, которые предполагаются к использованию в течение более чем одного периода. При этом сроком полезного использования считается:

- период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией; или

- количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.

Как мы видим, МСФО (IAS) 16 исходит из ожиданий в отношении срока использования актива для целей его квалификации в качестве основного средства. Для рассматриваемой ситуации это означает, что если организация не ожидает продления договора на создание выпусков программ на срок, превышающий 12 месяцев, то оснований для признания декораций в качестве объекта основных средств нет.

При этом в силу п. 6 МСФО (IAS) 2 "Запасы" декорации могут быть признаны запасами, как активы, "которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг".

Декорации, исходя из своего специального предназначения для выполнения конкретных работ - выпуска программ, могут учитываться в порядке, аналогичном учету специальных приспособлений. В силу п.п. 2, 3, 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды специальное приспособление - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Специальное приспособление (спецоснастка), находящееся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, принимается к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Спецоснастка учитывается по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ). Отражается в учете специальная оснастка по счету "Материалы" на отдельном субсчете (п.п. 10, 11 Методических указаний).

Отметим, что на основании п. 9 Методических указаний организация может организовать учет специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 при выполнении условий признания активов в качестве основных средств, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01. Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 вспомогательное оборудование признается в отчетности как объект основного средства, если оно отвечает определению основных средств. В противном случае такие такое оборудование классифицируется как запасы.

Согласно п. 2 ПБУ "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01), п. 2 Методических указаний по учету МПЗ к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы, используемые или предназначенные для использования в определенных целях.

Согласно п. 24 Методических указаний стоимость специальной оснастки погашается организацией либо способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным способом.

В соответствии с п. 25 Методических указаний стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Отметим, что нормы ПБУ 6/01, ПБУ 5/01 и иных федеральных и международных стандартов бухгалтерского учета не содержат требование о переквалификации активов в основные средства после того, как они были признаны в качестве запасов и их стоимость была отнесена в расходы.

Как указывалось выше, признание актива в качестве запасов или объекта основных средств основывается на профессиональном суждении о планируемом сроке использования актива и порядке его использования (в данном случае декорации предназначены для создания конкретного уникального продукта и не могут быть использованы в деятельности организации после окончания срока договора).

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010)).

Определение ошибки дано в п. 2 ПБУ 22/2010, который указывает, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

По нашему мнению, подписание нового договора на выпуск программ, в которых используются декорации, признанные ранее в качестве запасов, является получением новой информации, которая не могла быть доступна в момент принятия решения о квалификации декораций.

 

Налоговый учет

 

Нормы главы 25 НК РФ не предусматривают специального порядка учета расходов на приобретение оборудования, используемого для выполнения конкретного заказа, в связи с чем для указанных целей следует руководствоваться общими правилами.

Так, единовременно (по факту передачи в производство) могут быть признаны в налоговом учете отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Для целей применения главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Причем сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (абзац 1 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учёта списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При этом в целях списания стоимости имущества, не признаваемого амортизируемым, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Таким образом в соответствии пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на поступление имущества, не признаваемого амортизируемым, необходимо списать на материальные расходы.

Налоговый кодекс предоставляет организациям возможность выбрать вариант списания:

- единовременно при передаче в эксплуатацию;

- постепенно (к примеру, в течение периода подготовки продукции (программ)).

Выбор конкретного варианта должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Поскольку в рассматриваемом случае срок полезного использования декораций предполагается как не превышающий 12 мес., то они не могут учитываться в качестве амортизируемого имущества, и затраты на их приобретение признаются в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Например, в постановлении Девятнадцатого ААС от 31.05.2017 N 19АП-2364/17 суд, учитывая экономическую сущность оборудования, предназначенного для производства конкретного вида продукции, также признал правомерным списание его стоимости в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом суд опроверг доводы налогового органа о необходимости включения спорного оборудования с состав амортизируемого имущества, оценив планируемый срок его эксплуатации.

В постановлении ФАС Уральского округа от 21.07.2010 N Ф09-4631/10-С2 по делу N А34-4973/2009 суд также указал, что налогоплательщик правомерно единовременно списал в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по изготовлению вывески, которая, по мнению инспекции, подлежала отнесению к амортизируемому имуществу. При этом суд указал, что срок использования изготовленных обществом приспособлений налоговым органом не анализировался.

В случае продления периода выпуска продукции (программ) и, соответственно, периода использования декораций, корректировать отчетность за прошлые периоды (в которых стоимость декораций была отнесена в расходы для целей налогообложения), по нашему мнению, нет оснований.

Напомним, что при обнаружении налогоплательщиком в поданных им в налоговый орган налоговых декларациях факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, у налогоплательщика возникает обязанность по внесению изменений в налоговые декларации и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В то же время следует отметить, что данное положение, а также нормы абзаца второго п. 1 ст. 54 НК РФ применяются к случаю, когда искажение налоговой базы квалифицируется именно как ошибка. При этом понятие ошибки для целей НК РФ применяется в том значении, в каком оно используется в п. 2 ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).

Как мы указывали выше, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).

Примеров судебной практики по вопросу переквалификации материалов в основные средства в случае, когда по не известным заранее причинам срок их использования увеличился и превысил 12 месяцев, мы не обнаружили.

По нашему мнению, стоимость декораций, срок использования которых был продлен в результате заключения нового договора на выпуск программ, не должна признаваться как ошибочно учтенная в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, поскольку в периоде их признания в качестве запасов не было оснований предполагать, что срок их использования превысит 12 месяцев.

НК РФ не содержит прямой нормы, на основании которой организации следует вносить исправления в налоговый учет и отчетность и признавать в качестве амортизируемого имущество, которое при первоначальном признании не отвечало условиям его отнесения в состав амортизируемого имущества, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ.

В то же время Минфин России в письме от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342 приходит к выводу, что в случае достройки, реконструкции имущества, что приводит к увеличению стоимости имущества, которое ранее, при приобретении, не было включено в состав амортизируемого имущества, поскольку не отвечало установленному п. 1 ст. 256 НК РФ стоимостному критерию, такое имущество следует отнести к амортизируемому.

При этом отметим, что финансовое ведомство в указанном письме не указывает на необходимость внесения изменений в периоде учета стоимости имущества в составе расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. По мнению Минфина России, "если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100 000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации".

В рассматриваемом случае в случае заключения нового договора и продления периода использования декораций, при котором общий срок использования декораций превысит 12 месяцев, существует риск возникновения спора с налоговым органом, который, скорее всего, признает неправомерным включение стоимости декораций в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Отметим, что судебной практики, применимой в рассматриваемой ситуации, нам не удалось обнаружить.

В любом случае, учитывая отсутствие четко обозначенной позиции по данному вопросу в законодательстве о налогах и сборах и официальных комментариев компетентных органов, рекомендуем воспользоваться своим правом налогоплательщика и на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для разъяснения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация (ООО применяет общую систему налогообложения) была зарегистрирована в ноябре 2017 года.

Основной вид деятельности - "Производство изделий из бетона для использования в строительстве".

В настоящее время производственная деятельность организацией не ведется, при этом осуществляются расходы капитального характера, а именно, доведение приобретенных объектов недвижимости (незавершенного строительства) производственного назначения до состояния, пригодного для эксплуатации, которые после окончания строительства будут использоваться для производства готовой продукции согласно ОКВЭД.

Строительство ведется силами привлеченных подрядных организаций.

Также за период с момента создания и по текущий момент организация понесла следующие затраты:

1) общехозяйственные расходы (заработная плата административно-управленческого персонала и налоги, исчисленные с нее, командировочные расходы, реклама, расходы по охране труда и безопасности, приобретение канцелярских товаров, мебели и оргтехники, налог на имущество;

2) общепроизводственные расходы (амортизация погрузчика, который используется для очистки территории, заработная плата работников и налоги, исчисленные с нее, транспортный налог).

Учитываются ли вышеупомянутые общехозяйственные и общепроизводственные расходы при формировании первоначальной стоимости объекта строительства в периоде, когда организацией ведется только строительство объектов и не осуществляются другие виды деятельности, либо данные расходы необходимо отражать на соответствующих счетах учета затрат в бухгалтерском и налоговом учете?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Указанные Вами расходы (за исключением амортизации погрузчика и заработной платы его водителя) не формируют первоначальную стоимость объекта строительства, а признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в текущем периоде.

Однако данная методика учета может привести к претензиям налоговых органов.

 

Обоснование вывода:

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактически перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, носит открытый характер.

В то же время не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01).

Таким образом, по общему правилу общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на сооружение основных средств.

Однако ПБУ 6/01 не разъясняет, что понимать под непосредственной связью общехозяйственных расходов с сооружением или изготовлением основных средств.

Поскольку в иных нормативных актах по бухгалтерскому учету данное понятие также не раскрывается, считаем, что исходя из п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", организации следует воспользоваться международными стандартами финансовой отчетности.

Так, на основании п.п. 16, 17 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) к затратам, непосредственно включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, относятся:

(a) затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта основных средств;

(b) затраты на подготовку площадки;

(c) первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;

(d) затраты на установку и монтаж;

(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до предусмотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования); и

(f) суммы вознаграждения за оказанные профессиональные услуги.

В свою очередь, в п. 19 МСФО (IAS) 16 к затратам, не включаемым в состав первоначальной стоимости объекта основных средств, относятся:

(a) затраты на открытие нового производственного комплекса;

(b) затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

(d) административные и иные общие накладные расходы.

В вашем случае строительство ведется силами подрядных организаций. При этом в приведенном в вопросе перечне расходов затраты на монтаж, а также вознаграждения за оказанные профессиональные услуги не поименованы.

Учитывая, что согласно МСФО (IAS) 16 административные и иные общие накладные расходы в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, считаем, что перечисленные Вами общехозяйственные расходы отражаются в общеустановленном порядке на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Из разъяснений уполномоченных органов (смотрите письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70, Управления МНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71414) также фактически следует, что увеличивают стоимость здания только те расходы на юридические, информационные и консультационные услуги, которые непосредственно связаны с проводимыми работами.

Судьи придерживаются мнения, что общехозяйственные расходы (в частности, оплата труда административного аппарата, уплаченные налоги, аренда рабочих мест, оплата услуг связи, содержание и охрана имущества, командировки; амортизация офисного оборудования, представительские расходы) непосредственно не связаны с осуществлением строительства и в первоначальную стоимость соответствующих основных средств не включаются (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2010 N А56-16902/2010, от 05.03.2008 N А05-5668/2007, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10).

Позднее в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016 судьи отметили, что условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных основных средств. В противном случае такие расходы учитываются в налоговом учете как текущие расходы периода, связанные с управлением производством.

Учитывая, что организация реализацию инвестиционного проекта вела с привлечением подрядных организаций, то есть не осуществляла деятельность по сооружению (изготовлению) объекта основных средств собственными силами, судьи пришли к выводу, что расходы в виде услуг управляющей компании не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов и правомерно были учтены налогоплательщиком в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы.

Как следует из вопроса, погрузчик может использоваться для расчистки территории для строительства. В этом случае исчисленная по нему амортизация, заработная плата его водителя, а также исчисленные страховые взносы, по нашему мнению, могут включаться в первоначальную стоимость строительства.

Однако оснований для включения в первоначальную стоимость объектов основных средств сумм транспортного налога мы не видим.

В силу п. 17 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и независимо от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной).

На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Кроме того, в п. 19 ПБУ 10/99 сказано, что в отчете о финансовых результатах расходы признаются, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Отражение расходов в бухгалтерской отчетности происходит независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Таким образом, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете понесенные вашей организацией расходы отражаются на соответствующих счетах в том периоде, в котором они произошли, независимо от отсутствия в этом периоде дохода.

Финансовое и налоговое ведомства придерживаются позиции, что организация вправе учесть косвенные и внереализационные расходы в случае, когда ведется деятельность, направленная на получение доходов, но в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации, нет внереализационных доходов). По их мнению, при отсутствии доходов указанные расходы формируют убыток отчетного (налогового) периода, на сумму которого можно будет скорректировать полученную впоследствии прибыль (смотрите, например, письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, от 27.04.2007 N ММ-6-02/356). Данный подход подтверждает и судебная практика (например постановления ФАС Московского округа от 06.02.2014 N Ф05-17554/13 по делу N А40-33091/2013, от 21.05.2013 N Ф05-4096/13 по делу N А40-81762/2012, от 05.08.2010 N КА-А40/8163-10 по делу N А40-134055/09-115-995).

Следовательно, аналогично бухгалтерскому учету понесенные расходы могут признаваться и в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В то же время в ряде судебных решений (смотрите постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.04.2011 N 09АП-7016/11, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2012 N 12АП-10934/12, определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13) судьи, руководствуясь письмом Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, сделали вывод, что если налогоплательщик не осуществлял деятельности, направленной на получение дохода, то расходы, понесенные им в целях реализации инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию.

Если руководствоваться данной позицией, то вашей организации указанные в вопросе расходы следует участь в первоначальной стоимости строящегося объекта.

Учитывая изложенное, мы не исключаем, что в случае, если осуществленные вашей организацией затраты будут признаны в расходах в текущем периоде, это обстоятельство может привести к спорам с налоговыми органами.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО консультации экспертов ГАРАНТа
02 Авг 2018
Организация зарегистрирована в форме ЗАО и является резидентом РФ. Единственным акционером компании является иностранное юридическое лицо, которое не является резидентом РФ, то есть компания и компания-акционер связаны между собой посредством...
ФСБУ "Документы и документооборот в бухгалтерском учете"
25 Июн 2018
Проект  Разработан  Министерством финансов  Российской Федерации   Общие положения 1. Настоящий федеральный стандарт бухгалтерского учета (далее – Стандарт) устанавливает требования к документам бухгалтерского учета и...
Разбор экзамена Дипифр июнь 2018 года
19 Июн 2018
15 июня 2018 года прошел открытый вебинар «Что спросил экзаменатор на экзамене  ДипИФР (Рус) 8 июня 2018 года?».    Мероприятие было организовано компанией Профессиональная Арена и было интересно тем, кто:   1)...