Организация арендует у палаты имущественных и земельных отношений земельные участки на долгий срок. Земельные участки являются неамортизируемым имуществом.

Необходимо ли организации при учете данных договоров применять ФСБУ по аренде и отражать право пользования активом?

 

В отношении заключенных договоров аренды земельных участков есть все предпосылки для применения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

В п. 17 ФСБУ 25/2018 указывается, что стоимость права пользования активом (ППА) погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

С учетом сказанного можно предположить, что если предмет аренды не амортизируется (как земельные участки), то и право пользования им не амортизируется. Вместе с тем дальнейший порядок действий в такой ситуации ФСБУ 25/2018 не раскрывает.

Если считать, что в отношении права пользования арендованными земельными участками амортизация не начисляется, то организации следует признать в учете ППА, но при этом не начислять по ним амортизацию. Но в таком случае получается, что на протяжении всего срока аренды (который, как мы понимаем, приближен к 49 годам) арендатор не сможет в полной мере признавать в бухгалтерском учете затраты, связанные с арендными отношениями. Напомним, в общих случаях арендатор учитывает в расходах сумму амортизации, начисленной на ППА, и процентные расходы (п. 20 ФСБУ 25/2018). Если не начислять амортизацию, то в расходах будут учитываться только проценты, очевидно, составляющие лишь малую долю фактических затрат арендатора. Это, как представляется, влечет искажение информации о реальном финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности, необходимом пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При таких обстоятельствах существуют разные мнения по вопросу начисления амортизации в случае аренды земельных участков. К примеру, банковский регулятор (п. 9 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/86) со ссылками на МСФО 16 считает, что актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды. Основной аргумент: земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

 

Организация арендует у города общественный туалет. Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Для нормальной работы объекта была необходима реконструкция и ремонт водопровода и канализации к нему. Согласно акту выполненных работ подрядчик выполнил обязательства по разработке проектно-технической документации и выполнил текущий ремонт.

Как учесть данные расходы?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Затраты на улучшение и (или) восстановление арендованного объекта основного средства (в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта), произведенные арендатором в процессе использования предмета аренды, изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении - формируют самостоятельное основное средство при условии, что затраты удовлетворяют требованиям признания основного средства (п. 4 ФСБУ 6/2020, п. 6 ФСБУ 26/2020).

Если затраты на улучшение арендованного объекта произведены после получения предмета аренды, но до начала его фактического использования, то расходы арендатора на подготовку предмета аренды признаются расходами периода, в котором они понесены.

 

Обоснование вывода:

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ).

В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, порядок отражения в учете неотделимых улучшений определяется исходя из условий договора аренды, а именно: есть ли согласие арендодателя на улучшение арендованного имущества, возмещает ли арендодатель стоимость неотделимых улучшений.

В 2022 году порядок бухгалтерского учета улучшений и (или) восстановлений (далее - улучшений) арендованных объектов основных средств осуществляется в соответствии со стандартами: ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", ФСБУ 6/2020 "Основные средства".

Улучшения арендованных ОС могут быть произведены арендатором:

- в процессе использования предмета аренды;

- после получения предмета аренды и до начала использования полученного предмета аренды.

Рассмотрим порядок учета расходов, произведенных арендатором на улучшения арендованных ОС:

1. Улучшения арендованного объекта произведены в процессе использования предмета аренды.

По общему правилу затраты на улучшения арендованного объекта недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020) при условии, что они удовлетворяют условиям признания основного средства (п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 4 ФСБУ 6/2020, смотрите, к примеру письмо Минфина России от 22.06.2021 N 03-05-05-01/48860).

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете, если понесенные затраты обеспечивают получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп. "а" п. 6 ФСБУ 26/2020).

В п. 10 ФСБУ 6/2020 предусмотрено, что самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

С 2022 года в соответствии с ФСБУ 6/2020 ограничения по установлению лимита стоимости объектов ОС не установлены, т.е. организация может самостоятельно выбирать лимит стоимости объектов ОС или совокупности затрат (существенных расходов на проведение капитальных ремонтов или техническое обслуживание ОС). То есть организации необходимо установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимостной лимит для отнесения активов (в т.ч. расходов на ремонт ОС) к основным средствам.

При этом, в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.

При принятии к учету объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020). То есть ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества.

Поэтому затраты на осуществленный ремонт также включаются в состав капитальных вложений, кроме установленных в ФСБУ 26/2020 видов ремонта:

- на текущий ремонт основных средств (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020), связанный с поддержанием работоспособности или исправности основных средств;

- на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).

Текущим ремонтом является плановый ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности объекта и состоящий в замене и/или восстановлении отдельных легкодоступных его частей (смотрите, например, подп. 2.3.9 п. 2.3 Межгосударственного стандарта ГОСТ 18322-2016 "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения" (введ. в действие приказом Росстандарта от 28.03.2017 N 186-ст, далее - ГОСТ 18322-2016)).

Таким образом, в состав капитальных вложений не включаются расходы на текущие или неплановые ремонты ОС.

К капитальному ремонту объектов капитального строительства относятся (п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ), в частности, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов (смотрите Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020).

Если ремонт объекта относится к капитальному ремонту, то затраты на капитальный ремонт необходимо признать капитальными вложениями.

Обращаем внимание на то, что мы не вправе производить квалификацию рассматриваемого ремонта объекта с технической точки зрения. Решение об отнесении ремонта к определенной категории организация принимает самостоятельно в зависимости от конкретных технических характеристик и основываясь на профессиональном суждении экспертов, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для принятия подобных решений.

ОС в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество подлежит амортизации в учете арендатора. Срок полезного использования основного средства может устанавливаться равным оставшемуся в соответствии с договором сроку аренды (подп. "а" п. 9, п. 27, подп. "а" п. 33, п. 35 ФСБУ 6/2020, пп. 4, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Если организация осуществляет ремонт арендованного имущества, межремонтный период которого превышает 12 месяцев (или обычный операционный цикл, превышающий 12 месяцев), и затраты организации на ремонт основного средства превышают стоимостной лимит для отнесения активов к ОС, то капитальные вложения также учитывают как отдельное основное средство. Срок полезного использования такого объекта в этом случае равен периоду времени до следующего планируемого ремонта.

Таким образом, если производимые арендатором во время использования арендованного имущества улучшения отвечают условиям, указанным в п. 4 ФСБУ 6/2020, то затраты изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении - формируют самостоятельное основное средство.

Фактические затраты на выполнение неотделимых улучшений отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (пп. 9, 10 ФСБУ 26/2020). На дату завершения капитальных вложений затраты на выполнение неотделимых улучшений списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 18 ФСБУ 26/2020, пп. 4, 12 ФСБУ 6/2020).

Проводки могут быть следующие:

Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 и пр.) - произведены неотделимые улучшения арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08 - расходы на улучшение признаны в качестве основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 - стоимость ОС (неотделимых улучшений) погашается посредством начисления амортизации.

Если произведенные улучшения арендованного основного средства не отвечают условиям, указанным в п. 4 ФСБУ 6/2020, то они отражаются в расходах по обычным видам деятельности.

В таком случае в учете организации-арендатора могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 и пр.) - произведены неотделимые улучшения арендованного имущества;

Дебет 20 Кредит 08 - расходы на улучшение признаны в составе расходов по обычным видам деятельности.

В п. 5 ФСБУ 6/2020 также говорится, что организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.

В этой связи полагаем, что стоимость неотделимых улучшений следует учесть за балансом. Например, на счете 012 "Неотделимые улучшения", сделав запись:

Дебет 012 - учтена стоимость неотделимых улучшений.

Поскольку в силу положений ГК РФ неотделимые улучшения всегда являются собственностью арендодателя, после прекращения договора аренды их требуется передать собственнику арендованного объекта.

Если арендодатель возмещает арендатору затраты на выполнение неотделимых улучшений, то на дату передачи предмета аренды признается доход в виде разницы между суммой возмещаемых затрат и балансовой стоимостью неотделимых улучшений (при ее наличии) (пп. 41, 44 ФСБУ 6/2020).

2. Затраты на улучшение арендованного объекта произведены после получения предмета аренды, но до начала его фактического использования.

В п. 7 ФСБУ 6/2020 указано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

Поэтому нормы ФСБУ 25/2018, устанавливающие особый (специальный) порядок учета капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества, являются приоритетными по отношению к общим нормам п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020 (в соответствии с которыми в результате осуществления капитальных вложений в бухгалтерском учете возникают основные средства).

В соответствии с ФСБУ 25/2018 с 2022 года неотделимые улучшения не формируют у арендатора отдельный объект бухгалтерского учета, учитываемый в составе основных средств, а входят в состав первоначальной стоимости права пользования активом, которое не является объектом основных средств, несмотря на его отражение в бухгалтерском учете в составе основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 47 МСФО (IFRS) 16 "Аренда") (Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций (А.М. Рабинович, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2021 г.)).

По общему правилу право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до этой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Если арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета), арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде. При применении этого пункта арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

При этом условиями договора аренды должны соблюдаться условия, установленные в п. 12 ФСБУ 25/2018:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Также, поскольку организация-арендатор применяет упрощенные способы учета, то (при соблюдении условий, указанных в п. 12 ФСБУ 25/2018) организация может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из подп. "а" и "б" п. 13 ФСБУ 25/2018, то есть учитывать только величину первоначальной оценки обязательства по аренде и арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до этой даты. В данном случае расходы арендатора на подготовку предмета аренды и величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства (установленные в подп. "в" и "г" п. 13 ФСБУ 25/2018) признаются расходами периода, в котором были понесены.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

 

 

Организацией заключен договор аренды земли сроком до 20.09.2036. Сумма арендных платежей за 2022 год - 350 944,91 руб. Срок погашения арендных платежей - ежеквартально. При этом размер арендной платы меняется каждый год.

1. Как определить по ФСБУ 25/2018 дисконтированную стоимость, по которой арендованный актив будет учитываться на 01 счете?

2. Так как земля не амортизируется, то и амортизация на право пользования активом не начисляется. То есть получается, что в течение всего срока аренды земли на 20 или 26 счет ничего не попадает?

3. Какие проводки должны быть сделаны?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В случае изменения арендной платы в будущих периодах, размер которой арендатору заранее не известен, по нашему мнению, при расчете приведенной стоимости будущих арендных платежей за весь срок аренды можно исходить из действующей ставки арендной платы.

Арендатор вправе использовать также оценочное значение будущей арендной платы.

В учетной политике необходимо закрепить порядок расчета ППА и ОА (исходя из действующего на дату признания размера арендной платы или исходя из ожидаемой в будущих периодах арендной платы).

При этом в любом случае размер обязательства по аренде и право пользования активом пересчитываются при получении информации о новом размере арендной платы. Но не позднее конца года - чтобы в отчетности за отчетный год стоимость ОА и ППА на 31 декабря была рассчитана исходя из будущих арендных платежей (в т.ч. в ситуации, когда информация о новой ставке получена после 31 декабря, но до утверждения отчетности (событие после отчетной даты, влияющее на показатели отчетности)). Одновременно (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования.

Увеличение обязательства по аренде отражается в корреспонденции со счетом 01 "Право пользования активом". Прошлые периоды не пересчитываются - т.е. изменение размера ОА и ППА в связи с изменением арендной платы отражается перспективно.

2. Земельные участки не амортизируются, но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка).

Для целей амортизации срок полезного использования права пользования активом (ЗУ) будет равен сроку договора аренды, но не более срока использования основного средства, расположенного на участке.

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования ППА будет равен сроку договора аренды здания, расположенного на ЗУ или сроку договора концессии.

Срок полезного использования ППА является оценочным значением и может быть пересмотрен (как в меньшую, так и в большую сторону).

3. Проводки описаны ниже.

 

Обоснование позиции:

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) не содержит исключений в отношении договоров аренды земельных участков, в т.ч. арендованных у органов власти на длительный срок (смотрите, например, п. 9 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/86 по вопросу применения МСФО 16 "Аренда", который стал основной для ФСБУ 25/2018 и имеет схожие положения, может применяться в неурегулированных положениями ФСБУ 25 ситуациях в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Земельные участки (далее - ЗУ) не амортизируются, но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации (аренда ЗУ, на которых расположено арендованное здание и имущество, полученное по договору концессии), право пользования активом в виде ЗУ подлежит амортизации.

 

Как определить срок амортизации ППА

 

Под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться имуществом (если предусмотрен его выкуп) или правом на продление аренды.

Для целей амортизации срок полезного использования права пользования активом (ЗУ) определяется не столько сроком аренды, но в большей части исходя из планируемого срока использования этим участком, если он меньше срока аренды, в т.ч. путем использования зданий и сооружений на этом участке (п. B37 МСФО 16) (смотрите также материал: Нюансы аренды земельных участков в свете МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 1, январь-март 2020 г.)).

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования ППА будет равен сроку договора аренды здания, расположенного на ЗУ, или сроку договора концессии.

Срок аренды является оценочным значением и может быть пересмотрен в любой момент (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

 

Как определить стоимость будущих арендных платежей

 

Положениями ФСБУ 25 предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды, а право пользования активом (ЗУ) и одновременно - обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих арендных платежей (далее - ППА и ОА) (пп. 10-23 ФСБУ 25).

При этом:

- ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем (в течение срока, определенного арендатором как срок аренды) и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25.

Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты (пример расчета ОА рассмотрен в разделе "Отражение операции пересмотра величины ОА и ППА в учете").

- ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018): "ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора (обязательства по демонтажу и т.п.)".

Таким образом, при расчете ОА (и, соответственно, ППА) используются будущие арендные платежи.

Арендными платежами являются "платежи, обусловленные договором аренды" (п. 7 ФСБУ 25).

Таким образом, при принятии предмета аренды к учету и формировании стоимости ППА и ОА арендатор может исходить из ставки арендной платы, установленной в договоре аренды. Либо, если обоснованно ожидается, что в течение срока аренды арендная плата будет повышаться и ее размер можно достоверно оценить, арендатор может исходить из будущих размеров арендной платы.

Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".

Полагаем, что при расчете ППА и ОА по договору аренды, предполагающему ежегодное изменение арендной платы, арендатор вправе использовать размер арендных платежей, установленный в договоре аренды. Или утвердить в учетной политике порядок определения будущей арендной платы для периодов, в которых будет действовать другая ставка арендной платы. Например "При расчете ОА используется сумма арендных платежей:

- за первый год аренды - исходя из размера, установленного в договоре аренды;

- за второй и последующие - исходя из размера, установленного в договоре аренды, увеличенного на 10%.

Право пользования активом и обязательства по аренде, определенные таким образом, пересматриваются в конце года".

 

Правила пересмотра ППА и ОА при изменении ставки арендной платы

 

Отметим, что величина ОА и ППА должны пересматриваться при изменении величины арендных платежей (в силу п. 21 ФСБУ 25). При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования - определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 ФСБУ 25 (п. 22 ФСБУ 25).

Периодичность пересмотра величины ОА и ППА не установлена. По нашему мнению, такой пересмотр должен осуществляться на дату изменения условий договора аренды, а также перед составлением финансовой отчетности. Во втором случае осуществляется проверка соответствия размера ОА и ППА условиям договора и ожиданиям арендатора (прогнозируемого размера арендной платы в следующем периоде)).

В таком случае в отчетности арендатора сведения о величине ППА и ОА будут представлены исходя из размера будущих арендных платежей, которые, как ожидается, организация обязана будет уплатить. Что будет соответствовать требованиям ФСБУ 25.

 

Отражение операции пересмотра величины ОА и ППА в учете

 

В п. 21 ФСБУ 25 указано, что изменение величины ОА относится на стоимость ППА:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования

или

Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 01 "ППА"

- уменьшено и пересчитано обязательство по аренде в связи с уменьшением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования.

Отметим, что изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей и/или ставки дисконтирования признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).

Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.

Пример:

1. Условия:

Заключен договор аренды ЗУ до 20.09.2036. Срок договора аренды арендатор определил до 31.12.2035 (срок договора аренды недвижимости, расположенной на арендованном ЗУ).

На 2022 год арендная плата установлена в размере 350 944,91 руб., уплачивается ежеквартально (в конце квартала) по 87 736,23 руб.

Договором установлено ежегодное увеличение арендной платы. Арендатор в учетной политике установил, что при расчете объектов договора аренды (ОА и ППА) используется арендная плата, действующая на момент расчета. Ежегодно в конце года (перед составлением отчетности) размеры ППА и ОА пересматриваются исходя из информации о новой ставке арендной платы на будущий год.

2. Расчет

На дату начала аренды (или на дату перехода на ФСБУ 25/2018 при применении п. 50 ФСБУ 25/2018) величина обязательства по аренде рассчитана исходя из размера арендного платежа в сумме 350 944,91 руб., установленного в договоре аренды. Срок аренды определен арендатором как 56 платежных периодов (с 01.01.2022 по 31.12.2035) после 01.01.2022 (после перехода на ФСБУ 25). Ставка дисконтирования - 8,6% годовых.

1. Величина обязательства по аренде на дату признания равна 2 840 840,31 руб. (приведенная стоимость арендных платежей в размере по 87 736,23 руб., уплачиваемых ежеквартально в конце квартала в течение 56 периодов (для расчета применена формула в Excel: = ПС (2,15%; 56; -87 736,23; 0; 0):

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- 2 840 840,31 руб. - признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды.

2. За 2022 год сумма начисленных процентов составила 240 823,81 руб. Остаток ОА - 2 730 719,21 руб. Сумма начисленной амортизации ППА за 4 квартала (СПИ - 56 кварталов) - 202 917,17 руб. (4 х (2 840 840,31 руб. / 56)). Балансовая стоимость ППА - 2 637 923,15 руб. (2 840 840,31 - 202 917,17 руб.)

3. В конце 2022 года получена информация о новой ставке арендной платы - 380 000,00 руб. (начало применения - с 01.01.2023).

Суммы, отраженные в расходах в прошлых периодах (в виде амортизации ППА и процентов, начисляемых на ОА), не пересматриваются. Оставшийся срок аренды - 52 квартала (56 - 4 квартала 2022 года).

На 31.12.2022 арендатор должен пересмотреть размер ОА, соответственно, изменить размер ППА, применив новую (актуальную) ставку дисконтирования. Например, ставка дисконтирования была определена в размере 9,2% годовых (2,30% в квартал).

После пересмотра размера ОА исходя из арендной платы 95 000 руб. (380 000 / 4) и ставки дисконтирования 2,3% за квартал размер обязательства по аренде на 31.12.2022 составил 2 864 349,92 руб. (использована функция Ecxel "= ПС (2,3%; 52; -95 000; 0; 0)").

Таким образом, размер ОА увеличился на 133 630,71 руб. (2 864 349,92 руб. - 2 730 719,21 руб.). Увеличение ОА и ППА отражается 31.12.2022 в соответствии с п. 21 ФСБУ 25 проводкой:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

- 133 630,71 руб. - увеличено и пересчитано обязательство по аренде и право пользования активом в связи с увеличением арендных платежей и ставки дисконтирования.

После перерасчета балансовая стоимость ППА составит 2 637 923,15 руб. (2 840 840,31 руб. - 202 917,17 руб. + 133 630,71 руб.). Новый размер амортизационных отчислений составит 53 299,11 руб. ежеквартально (в течение оставшихся 52 кварталов) (вместо 50 729,29 руб.).

Проценты также рассчитываются исходя из пересмотренной ставки дисконтирования (2,3% в квартал) и остатка ОА на 01.01.2023 в размере 2 864 349,92 руб.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

В 2022 году организация планирует перейти на ФСБУ 6/2020. На остатке имеются основные средства с нулевой стоимостью, но они еще эксплуатируются (станки, автомобили).

Как провести оценку для уточнения срока их использования? Можно ли привлечь своих специалистов (ПТО, механики), или необходимо экспертное заключение?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо проверить установленный СПИ: соответствует ли он сроку, в течение которого ОС будет приносить экономические выгоды организации. Если ранее установленный СПИ соответствует этому сроку, то СПИ не пересматривается; если не соответствует, то устанавливается новый СПИ.

По нашему мнению, СПИ может определяться специалистами организации с применением профессионального суждения.

 

Обоснование вывода:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Одновременно с этим утрачивают силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

При переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо провести анализ состава всех ОС на предмет:

- признания их в составе ОС;

- соответствия установленной первоначальной стоимости и СПИ требованиям ФСБУ 6/2020;

- необходимости в результате такого анализа пересмотра остаточной стоимости (пересчета амортизации в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости).

Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования (далее - СПИ) для каждого объекта основных средств. При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации. Для отдельных объектов основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из (п. 9 ФСБУ 6/2020):

а) ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

б) ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

в) ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;

г) планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

На текущий момент отсутствуют какие-либо инструкции и рекомендации регулирующих органов о том, кто должен участвовать в определении СПИ.

В соответствии с МСФО (п. 57 МСФО (IAS) 16) срок полезного использования актива определяется исходя из предполагаемой полезности актива для организации. Расчетная оценка срока полезного использования актива производится с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы организации с аналогичными активами.

СПИ является оценочным значением, которое уполномоченные сотрудники определяют субъективно, на основании собственного опыта и своего профессионального суждения (смотрите рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018))

Порядок определения сроков полезного использования объектов ОС следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Таким образом, при переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо проверить установленный СПИ: соответствует ли он сроку, в течение которого ОС будет приносить экономические выгоды организации. Если ранее установленный СПИ соответствует этому сроку, то СПИ не пересматривается; если не соответствует, то устанавливается новый СПИ.

По нашему мнению, СПИ может определятся специалистами организации с применением профессионального суждения.

Обязательное наличие экспертного заключения при определении СПИ ФСБУ 6/2020 не предусмотрено. В то же время ФСБУ 6/2020 и не запрещает привлечение экспертов для определения СПИ.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

 

Как отразить перенос объекта, выкупленного из лизинга, в состав основных средств при переходе на ФСБУ 6/2020 с забалансового счета?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации автомобиль, выкупленный из лизинга по цене 100 руб., может быть учтен в составе основных средств с определением скорректированного срока полезного использования. Срок полезного использования определяется исходя из того, в течение какого срока использование автомобиля будет приносить экономические выгоды организации.

В бухгалтерском учете автомобиль может быть отражен в составе основных средств по первоначальной или справедливой стоимости. При отражении оборудования по справедливой стоимости отсутствует необходимость подтверждать его первоначальную стоимость. При этом возникает обязанность в регулярной переоценке оборудования.

Пример с проводками приведен ниже.

 

Обоснование вывода:

Сразу отметим, что порядок перевода имущества с забалансовых счетов на баланс установлен только для предприятий госсектора, смотрите материал "Как "поднять" на баланс имущество, учтенное за балансом: новый порядок учета с 2020 года" (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2021 г.).

Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования (далее - СПИ) для каждого объекта основных средств, а сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).

При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020).

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.

При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (п. 14 ФСБУ 6/2020).

При оценке объекта основных средств по переоцененной стоимости стоимость такого объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

Для целей ФСБУ 6/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13).

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Предприятие принимает решение отразить автомобиль, выкупленный из лизинга, в составе ОС, причем в этих целях не устанавливается стоимостной лимит для группы ОС данного вида (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);

Предположим, что ликвидационная стоимость автомобиля равна нулю (п. 31 ФСБУ 6/2020).

1. Учет оборудования по первоначальной стоимости:

На 31 декабря 2021 года в учете организации на счете МЦ.04 числится автомобиль, выкупленный из лизинга, у которого:

- первоначальная стоимость, учтенная на счете МЦ.04, - 1000 руб.;

- стоимость, списанная на расходы, при вводе оборудования в эксплуатацию - 1000 руб.;

1 января 2022 оборудование переводится в состав ОС. В отношении этого ОС организация установила:

- ликвидационную стоимость - 0 руб.;

- оставшийся срок полезного использования - 24 мес.;

- способ амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете 31.12.2021 (01.01.2022) делаются следующие записи:

Кредит МЦ 04 - 1000 руб. - оборудование списано с забалансового счета;

Дебет 01 Кредит 02 - 1000 руб. - оборудование учтено в составе основных средств.

Далее необходимо было бы пересчитать амортизацию с учетом нового СПИ и сделать корректировку амортизации -

Дебет 02 Кредит 84 - корректировка амортизации автомобиля, рассчитанная по правилам ФСБУ 6/2020.

Очевидно, что при незначительности первоначальной стоимости данный метод не принесет ожидаемого результата по отражению автомобиля в активах предприятия. Соответственно, организация может выбрать следующий подход.

2. Учет оборудования по переоцененной стоимости:

- справедливая стоимость оборудования на 31.12.2021 - 500 (или 50, поскольку лимит не установлен) тыс. руб.;

- способ учета - по переоцененной стоимости;

- способ переоценки - пересчет балансовой стоимости объекта основных средств.

В бухгалтерском учете 31.12.2021 (01.01.2022) делаются следующие записи:

Кредит МЦ 04 - 1 000 руб. - автомобиль списан с забалансового счета;

Дебет 01 Кредит 84 - 500 (или 50) тыс. руб. - автомобиль учтен в составе основных средств по справедливой стоимости.

Отметим, что при переходе на ФСБУ 6/2020 организации имеют право не производить переоценку ОС, если выбран учет по первоначальной стоимости. Однако при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость ОС регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020). Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств (п. 13 ФСБУ 6/2020), при этом для целей Стандарта группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь), объединенных исходя из сходного характера их использования (п. 11 ФСБУ 6/2020).

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Официальных разъяснений по применению приведенных в вопросе норм ФСБУ 6/2020 обнаружить не удалось. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем обратиться к разработчику ФСБУ 6/2020 - Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России по адресу: ул. Ильинка, д. 9, Москва, 109097.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

При переходе на ФСБУ 6/2020 ФГУП принято решение об оценке объектов имущества в хозяйственном ведении с нулевой стоимостью, числящихся на забалансовых счетах, и переводе их на счета учета основных средств в соответствии с пунктом 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Это объекты, закрепленные собственником (Росимущество) на праве хозяйственного ведения за предприятием.

С каким счетом должен корреспондировать счет 01.01 на сумму оценки?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Формирование балансовой (остаточной) стоимости при отражении в бухгалтерском учете объектов учета основных средств является обязательным требованием. В случае, если учредитель не установил в акте приема-передачи (либо ином документе) стоимость имущества, переданного своему предприятию в хозяйственное ведение, предприятие для целей бухгалтерского учета вправе самостоятельно определить порядок отражения на счетах бухучета операций по получению основных средств от учредителя сверх уставного фонда, равно как и порядок определения их первоначальной стоимости, и закрепить его в учетной политике. При получении таких объектов с 01.01.2022 их первоначальная стоимость будет определяться как справедливая стоимость, которую предприятие вправе определить самостоятельно. Отражение данных объектов в учете возможно с использованием счета 83 "Добавочный капитал".

 

Обоснование позиции:

Объект имущества, полученный МУП от собственника сверх уставного фонда, подлежит учету на балансе получателя. При этом стоимость объекта или отсутствие права собственности на него не является препятствием для учета актива в качестве ОС (смотрите п. 5 ФСБУ 6/2020 и Рекомендацию Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств"). Передача имущества в хозяйственное ведение осуществляется по акту приема-передачи имущества в стоимостной оценке имущества, утверждаемой учредителем (письмо Минфина России от 22.09.2005 N 03-06-01-04/373). Из этого же письма следует, что стоимость принимаемого имущества может быть взята из технического паспорта на объект.

Способ отражения в бухучете унитарного предприятия имущества, полученного им сверх размера уставного фонда, а также порядок определения первоначальной стоимости основных средств, полученных муниципальными предприятиями от учредителей сверх взноса в уставный фонд, нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен.

При этом формирование балансовой (остаточной) стоимости при отражении в бухгалтерском учете объектов учета основных средств является обязательным требованием (письмо Минфина России от 19.11.2020 N 02-07-10/101644).

В бухгалтерском учете объект основных средств принимается (признается, оценивается) по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).

В период применения ПБУ 6/01 Минфин России рекомендовал унитарным предприятиям при определении первоначальной стоимости имущества, полученного в хозяйственное ведение, исходить из его стоимостной оценки, утвержденной учредителем, то есть применять порядок, аналогичный предусмотренному п. 9 ПБУ 6/01 для основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (Рекомендации аудиторским организациям... за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01, письма Минфина России от 24.07.2020 N 07-01-09/64916, от 22.10.2020 N 02-06-10/93294).

В письме Минфина России от 17.08.2020 N 07-01-09/71839 по вопросу получения имущества в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда дана ссылка на Рекомендации аудиторским организациям за 2015 год. Суть предложений сводится к тому, что при отсутствии в НПА соответствующих правил организация разрабатывает их самостоятельно согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", в частности, организация может использовать иные положения по бухгалтерскому учету в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. При поступлении рекомендовано определять разницу между продажной и номинальной стоимостью актива с отражением по кредиту счета 83 "Добавочный капитал". А при изъятии собственником у унитарного предприятия имущества, полученного им сверх размера уставного фонда рекомендовано списывать его остаточную стоимость при выбытии с переносом с добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (84) (смотрите также письма Минфина России от 01.03.2019 N 07-01-09/13410, от 21.05.2020 N 07-01-10/42690).

В письме Минфина России от 25.07.2019 N 07-01-09/55510 выражено мнение ведомства, что при оценке основных средств, внесенных сверх взноса в уставный фонд, следует применять порядок оценки, аналогичный п. 10 ПБУ 6/01 (первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы).

В случае, если учредитель МП не установил для целей бухгалтерского учета стоимость имущества, переданного своему предприятию в хозяйственное ведение, в акте приема-передачи (либо ином документе), предприятие было вправе самостоятельно разработать способ определения первоначальной стоимости и закрепить его в учетной политике. С 01.01.2022 фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020, согласно второму предложению п. 12 ФСБУ 6/2020 первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете).

Таким образом, в настоящее время в случае передачи государственного или муниципального имущества унитарному предприятию первоначальная стоимость такого объекта основных средств будет определяться как справедливая стоимость этого объекта*(1).

Для определения справедливой стоимости может быть использована рыночная стоимость, определенная оценщиком. Однако отметим, что МСФО (IFRS) 13 не содержит требований об обязательном привлечении независимого оценщика для определения (расчета) справедливой стоимости объектов оценки (смотрите письмо Банка России от 07.11.2018 N 41-1-8/953). Таким образом, предприятие вправе определить справедливую стоимость самостоятельно*(2).

На наш взгляд, рыночную (справедливую) стоимость ОС, определенную муниципальным предприятием, следует согласовать с собственником. Исходя из такой стоимости решается вопрос о включении полученного имущества в состав основных средств.

Однако в рассматриваемой ситуации имущество уже передано по нулевой стоимости и учитывается на забалансовых счетах. Полагаем, что порядок восстановления имущества на балансе и отражение его стоимости на уровне рыночных цен следует классифицировать как переоценку. Для этого необходимо восстановить объекты на балансе, затем осуществить дооценку. ФСБУ 6/2020 устанавливает, что сумма дооценки отличных от инвестиционной недвижимости ОС отражается в составе совокупного финансового результата периода, в котором проведена переоценка, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода (подп. "а" п. 18 ФСБУ 6/2020). Это означает, что в данном случае сумма дооценки объекта формирует показатель накопленной дооценки и может отражаться по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (абзац 1 п. 20 ФСБУ 6/2020), смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет переоценки основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Отметим, что при переходе на ФСБУ 6/2020 организации имеют право не производить переоценку ОС, если выбран учет по первоначальной стоимости. Однако при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость ОС регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020). Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств (п. 13 ФСБУ 6/2020), при этом для целей Стандарта группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида (недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь), объединенных исходя из сходного характера их использования (п. 11 ФСБУ 6/2020).

 

К сведению:

Абзац второй п. 9 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" рассматривает ситуацию увеличения уставного фонда и в данной ситуации не применим (смотрите материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств в качестве вклада в уставный капитал в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020).

К сожалению, нам не удалось найти официальных разъяснений и правоприменительной практики по вопросу учета имущества, полученного муниципальным предприятием от учредителя с нулевой первоначальной стоимостью, в связи с переходом на ФСБУ 6/2020. Поэтому к представленной в ответе позиции следует относиться как к экспертному мнению.

Для исключения рисков предприятие вправе обратиться за адресным письменным разъяснением в Минфин России на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/; обращения в Министерство финансов РФ в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

По договору лизинга от 31.01.2022 был приобретен автомобиль "Мерседес" стоимостью 12 308 320,84 руб., в том числе НДС 2 051 386,86 руб. Договор лизинга заключен на срок 36 месяцев. Договором предусмотрен авансовый платеж в размере 5 140 100 руб., в том числе НДС 856 683,33 руб. Выкупная стоимость - 2000 руб. Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 190 800 руб., в том числе НДС. Лизингополучатель осуществил затраты на доведение основного средства до состояния, пригодного для использования, в размере 3 900 000 руб.

Как согласно новому ФСБУ 6/2020 ввести в эксплуатацию основное средство? Какой приказ издать? С применением каких проводок отразить основное средство в бухгалтерском и налоговом учете?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Лизингополучатель в бухгалтерском учете отражает право пользования активом и обязательство по аренде, расходы в виде амортизации права пользования активом и проценты, начисляемые на обязательство по аренде.

В налоговом учете лизингополучатель отражает расходы в сумме начисленных в соответствии с договором лизинга лизинговых платежей (кроме выкупной стоимости).

Примерные записи по счетам бухгалтерского учета приведены далее.

 

Обоснование вывода:

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств с 1 января 2022 года регулируется ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

Однако ФСБУ 6/2020 не устанавливает порядок учета объектов основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (лизинг). В то же время п. 7 ФСБУ 6/2020 поясняет, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018).

 

Бухгалтерский учет

 

Стороны договора лизинга применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество (п. 2 ФСБУ 25/2018).

Лизингополучатель организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. Так, согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату предоставления предмета аренды организация-лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете право пользования активом и одновременно обязательство по аренде.

Право пользования активом принимается к учету по фактической стоимости (п. 13 ФСБУ 25/2018), которая включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные (лизинговые) платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды (лизинга) или до такой даты;

в) затраты арендатора (лизингополучателя) в связи с поступлением предмета аренды (лизинга) и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором (лизингодателем) оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета договора, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды (лизинга) до требуемого договором состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора (лизингополучателя) обусловлено получением предмета аренды.

Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).

Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25/2018). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты.

Ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству: приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды. По договору лизинга негарантированная ликвидационная стоимость в большинстве случаев будет равна нулю, так как целью заключения договора лизинга обычно предполагается аренда с последующим выкупом. Отсюда приведенная стоимость будущих арендных платежей равна справедливой стоимости предмета аренды.

В ситуации, когда лизингодатель приобрел предмет лизинга специально для сдачи его в аренду, лизингополучателю можно запросить у арендатора данные о справедливой стоимости передаваемого в лизинг автомобиля. В этом случае справедливая стоимость автомобиля будет равна стоимости самого автомобиля с учетом прямых затрат лизингодателя на заключение договора лизинга. Соответственно, лизингополучателю обязательство по аренде можно признать по справедливой стоимости предмета аренды.

В п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" говорится, что если исходя из условий договора предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора в конце аренды, то в качестве справедливой стоимости ППА арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения ФСБУ 25/2018.

В свою очередь в п. 1 Рекомендации Р-133/2021-ОК Лизинг "Справедливая стоимость предмета лизинга" Фонда "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (далее Рекомендация Р-133/2021-ОК) указано, что в целях применения пп. 15 и 33 ФСБУ 25/2018 справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения арендодателем предмета аренды у поставщика для арендатора, если иное не установлено пп. 3, 4 Рекомендации Р-133/2021-ОК (смотрите также Рекомендацию Р-132/2021-ОК Лизинг "Затраты арендодателя до начала финансовой аренды").

Однако арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды, о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды и не может надежно оценить эти параметры. Поэтому, как правило, ставку устанавливает арендодатель в договоре лизинга. Если в договоре такая ставка не указана, то арендатор должен определить ее самостоятельно (зная рыночную стоимость предмета лизинга на дату определения обязательства по аренде).

Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 11 сентября 2015 г.) (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).

С учетом профессионального суждения и требования рациональности организация может выбрать любой вариант для расчетов, в том числе разработанный самостоятельно или реализованный в используемом программном продукте (п. 6, п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018, Рекомендация Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" от 29.05.2019).

В крайнем случае можно воспользоваться правом, установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды.

В данной ситуации ставка дисконтирования не установлена лизингодателем. Соответственно, на момент передачи предмета лизинга необходимо ее установить. Можно воспользоваться внешними источниками. Например, обращение в банк или использование данных Статистического бюллетеня Банка России, раздел "Средневзвешенные процентные ставки по кредитам, предоставленным кредитными организациями нефинансовым организациям в рублях", смотрите: https://www.cbr.ru/statistics/bbs/; портал Banki.ru, где доступна информация по банковским ставкам для малых и средних компаний.

Допустим, на сопоставимых условиях с договором лизинга организации будет предложен кредит с годовой ставкой в размере 10%.

Месячная процентная ставка при известной годовой 10% может определяться по формуле ((1 + 10 / 100) х (1 / 12) - 1) x 100%, что составит 0,833%. При простом способе расчета 10% / 12 мес. значение будет то же - 0,833%, или 0,00833 в десятичном формате.

При расчетном способе дисконтированную стоимость будущих арендных платежей, уплачиваемых равными платежами 36 месяцев, можно рассчитать с использованием функции Excel ПС:= ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; сумма каждого платежа; будущая стоимость после последней выплаты; тип) (где тип указывается 0, если платежи совершаются в конце периода, или 1, если платежи совершаются в начале периода).

При исходных данных вопроса мы вышли на величину 4 932 475,54 руб. (= ПС (0,79%; 36; - 159 000; 0; 0)).

В общем виде проводки с учетом уплаты авансового платежа у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 в январе 2022 года могут выглядеть следующим образом:

Дебет 76 (или 60) "Авансы" Кредит 51

- 4 283 416,67- уплачен аванс;

Дебет 76 "НДС с аванса" Кредит 51

- 856 683,33 - уплачен НДС с аванса;

Дебет 68 Кредит 76 "НДС с аванса"

- 856 683,33 - принят к вычету авансовый НДС (напомним, это право покупателя, а не обязанность) (пп. 2, 12 ст. 171, пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ);

Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "ОА"

- 4 932 475,54 - получен автомобиль, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке без НДС (расчетным способом);

Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "Авансы"

- 4 283 416,67 - аванс без НДС включен в фактическую стоимость ППА;

Дебет 08 "ППА" Кредит 60 (76), 96

- 3 900 000 - учтены дополнительные затраты без НДС и оценочное обязательство;

Дебет 01 "ППА" Кредит 08 "ППА"

- 13 115 892,21 - признано право пользования активом.

Обращаем внимание, что все расчеты, приведенные в данном ответе, сделаны нами в электронной таблице и могут отличаться от реальных, произведенных другими средствами или с учетом фактически сложившихся обстоятельств (просрочка платежей, досрочный выкуп и т.п.).

Предложенная схема проводок не является единственно возможной. ФСБУ 25/2018 не предлагает конкретного алгоритма отражения операций на счетах бухучета и не регламентирует порядок учета НДС. При этом в отличие от порядка оценки актива и обязательства, предусмотренного этим стандартом с использованием таких новых величин, как "приведенная стоимость", "дисконтирование", "справедливая стоимость", НДС представляет собой реальную сумму налога, определенную по правилам НК РФ и предъявляемую к уплате лизингодателем.

Как указано Минфином в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), "как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате". Смотрите также информационное сообщение Банка России от 20.01.2022 "Об учете НДС в составе арендных платежей".

Документальным подтверждением передачи предмета лизинга и уплаты лизинговых платежей являются:

- договор лизинга и график лизинговых платежей;

- документы, подтверждающие уплату лизинговых платежей;

- акт приема-передачи (может быть разработан на основе форм ОС-1, ОС-1а, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

- инвентарная карточка (может быть разработана на основе форм ОС-6, ОС-6а, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

- счет-фактура для начисления НДС в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ и записи в книге продаж, составленные по Правилам..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга не требуется, если иное не вытекает из условий сделки. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/3, УФНС РФ по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773.

В дальнейшем по мере начисления и уплаты лизинговых платежей ежемесячно начисляются проценты на арендное обязательство. Согласно пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018 в течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и рассчитанной ставки дисконтирования. В бухгалтерском учете в феврале 2022 года записи могут выглядеть следующим образом:

Дебет 91 Кредит 76 "ОА"

- 41 087,52 - начислены проценты на обязательство, учтенное на начало месяца, с применением ставки 0,833% (4 932 475, 54 х 0,833%);

Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51

- 190 800 - уплата текущего платежа по графику;

Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу"

- 159 000 - текущий платеж без НДС зачтен в погашение обязательства по аренде.

То есть обязательство по аренде, учтенное на счете 76 "АО" (4 932 475,54), увеличилось на сумму начисленных процентов (4 932 475,54 + 0,833%) и уменьшилось на уплаченный арендный платеж без НДС (159 000).

В марте сумма процентов будет начисляться с кредитового сальдо по счету 76 "АО" на 01.03.2022. То есть 4 932 475,54 руб. (АО) - 159 000 (лизинговый платеж) + 41 087,52 руб. (проценты, начисленные в феврале) = 4 814 563,06 руб. В марте сумма процентов составит 4 814 563,06 х 0,833% = 40 105,31 руб. и так далее каждый месяц.

Стоимость права пользования активом, учтенная на счете 01 "ППА, ежемесячно погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды (п. 17 ФСБУ 25).

Если договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, срок полезного использования не ограничивается сроком договора лизинга. Амортизация права пользования активом по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля (что также следует из п. 32 МСФО (IFRS) 16 Аренда). Срок полезного использования может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

На сумму амортизации ежемесячно лизингополучатель делает следующую запись в бухгалтерском учете:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".

 

Налог на прибыль

 

В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40780, от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77533). Вариант учета прочих расходов должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения.

Сумма перечисленного лизингодателю авансового платежа в составе расходов организации-лизингополучателя не учитывается (п. 14 ст. 270 НК РФ). При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и в котором они возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, авансовый платеж будет формировать расходы по договору лизинга в том отчетном (налоговом) периоде, в котором аванс будет зачтен в счет уплаты (погашения) лизинговых платежей согласно договору (смотрите также письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71, от 09.08.2010 N 03-03-04/4, постановление Десятого ААС от 16.02.2016 N 10АП-17078/15).

В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости.

Предусмотренная договором выкупная цена обычно формирует стоимость собственного имущества и до момента выкупа в расходах не учитывается (в случае, если ежемесячные платежи по условиям договора включают часть выкупной цены) (письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@ и др.).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:

1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);

2) использоваться для извлечения дохода;

3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;

4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.

Указанные затраты (на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества) по общему правилу нужно учитывать в расходах постепенно, через ежемесячную амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).

При этом имущество стоимостью менее лимита (100 000 рублей) в целях налогового учета не относится к амортизируемому, а учитывается в составе материальных расходов.

На основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Установлено, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084). При выкупной стоимости 2000 руб. (с НДС) сумма выкупа единовременно признается в расходах.

 

НДС

 

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы НДС:

- предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- предъявленные продавцом товаров (работ, услуг) с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).

При этом главой 21 НК РФ особенности принятия к вычету НДС, предъявленного лизингодателем, не установлены.

Так, суммы НДС по ежемесячным лизинговым платежам принимаются к вычету у лизингополучателя (ст. 171 и 172 НК РФ), если выполняются следующие условия:

- услуги используются для деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- лизингодатель фактически оказал услуги по договору лизинга, а лизингополучатель принял суммы данных услуг к бухгалтерскому учету;

- лизингодатель представил счет-фактуру на лизинговый платеж в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Отметим, что обязательство лизингополучателя по уплате лизинговых платежей возникает с момента начала использования им предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (стороны могут установить произвольную дату начала начисления лизинговых платежей, которая может быть как позднее, так и ранее даты передачи или ввода в эксплуатацию предмета лизинга) (п. 3 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Лизингодатель при получении данных денежных средств в качестве аванса обязан исчислить НДС по расчетной ставке 20/120 и выставить лизингополучателю "авансовый" счет-фактуру (подп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

В свою очередь, лизингополучатель на основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ вправе принять к вычету предъявленную лизингодателем сумму НДС, исчисленную с предоплаты. Вычет производится на основании "авансового" счета-фактуры лизингодателя, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты, и договора, предусматривающего перечисление предоплаты лизинговых платежей.

На сумму вычета НДС с аванса делается следующая запись в бухгалтерском учете:

Дебет 68 Кредит 76 "НДС с аванса".

В дальнейшем аванс подлежит равномерному зачету в сумме ежемесячных авансовых платежей. Принятые к вычету при перечислении предоплаты (аванса) суммы НДС подлежат восстановлению в том периоде, когда предоплаченная услуга оказана и суммы НДС по оказанным услугам финансовой аренды (лизинга) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере налога, принятого к вычету по оказанным услугам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной предоплаты согласно условиям договора (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).

Если по условиям договора аванс засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей за каждый месяц пользования автомобилем, то восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету с данного аванса, нужно будет начиная с первого и до последнего месяца пользования последовательно при принятии к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному за каждый из этих периодов пользования автомобилем.

Таким образом, после ввода предмета лизинга в эксплуатацию и отражения в бухгалтерском учете права пользования активом и обязательства по аренде ежемесячно по мере начисления и уплаты лизинговых платежей организации необходимо начислять амортизацию ППА, проценты по АО, а также восстанавливать НДС в части, приходящейся на сумму зачтенного аванса.

Заметим, что применение вычета НДС по перечисленному продавцу авансу является правом, а не обязанностью покупателя. Если покупатель не применял налоговый вычет при перечислении аванса (предоплаты), то положения подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающие правила восстановления сумм налога, принятых к вычету, не применяются (письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Федорова Ирина

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

 

 

Пункт 17 ФСБУ 25/2018 говорит о том, что стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

Надо ли амортизировать право пользования арендой земли?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация может не амортизировать право пользования арендованным земельным участком.

 

Обоснование позиции:

В п. 17 ФСБУ 25/2018 указывается, что стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом (далее - ППА) не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

С учетом сказанного можно полагать, что если предмет аренды не амортизируется (например, земельные участки), то и право пользования им не амортизируется. Никаких противоречий с положениями п. 5 ФСБУ 25/2018 мы не видим. Иными словами, если считать, что в отношении права пользования арендованными земельными участками амортизация не начисляется, то организации следует признать в учете права аренды, но при этом не начислять по ним амортизацию (смотрите материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года).

Вместе с тем дальнейший порядок действий в такой ситуации ФСБУ 25/2018 не раскрывает.

Полагаем, что тогда с учетом положений п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" прежде всего следует обратиться к МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16), который послужил основой для ФСБУ 25/2018.

При этом МСФО 16 не содержит аналогичных норм. Иными словами, исходя их МСФО 16, амортизировать следует все права пользования арендованными участками (смотрите также материал: Нюансы аренды земельных участков в свете МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 1, январь-март 2020 г.). Цитируем: "...Когда арендованный актив представляет собой земельный участок, то у арендатора может возникнуть сомнение: действительно ли актив в форме права пользования земельным участком подлежит амортизации? Напомним, что согласно параграфу 58 МСФО 16, за некоторыми исключениями, такими как карьеры и площадки, отводимые для участков под отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются. То есть по собственным земельным участкам, к которым применяется аналогичная модель учета по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения, тем не менее фактически амортизация не начисляется.

Однако МСФО 16 не предусматривает никаких исключений в части начисления амортизации для активов в форме права пользования земельными участками. Действительно, в отличие от собственных земельных участков, у активов в форме права пользования арендованными земельными участками срок полезного использования ограничен, как правило, сроком аренды. Поэтому к активам по аренде земельных участков, учитываемым по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения, применяются общие правила начисления амортизации. К такому же выводу пришел и Банк России в письме от 24.10.2019 N 17-1-2-6/865 (вопрос 9).

Еще один авторский материал: ...Земельные участки не амортизируются, но амортизация на актив в форме права пользования должна начисляться. Срок полезного использования будет равен сроку договора аренды (Аренда на переучете. Особенности применения ФСБУ 25/2018 (А. Илларионов, газета "Финансовая газета", N 7, март 2021 г.)).

Как разъясняется в п. 9 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/86, МСФО 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды. Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды.

Каких-либо дополнительных указаний на текущий момент нами не обнаружено.

Подведем итог. На сегодняшний день законодательство о бухгалтерском учете не разъясняет порядок действий в ситуации, когда стоимость права пользования активом не амортизируется.

Банковский регулятор предлагает начислять амортизацию в течение срока аренды, что, на наш взгляд, при длительном сроке аренды не будет иметь практического смысла.

Поэтому в данном случае организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике методику учета, основываясь на профессиональном суждении и имеющейся информации (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

Таким образом, в настоящее время в вопросе начисления амортизации в случае аренды земельных участков существует неопределенность. Разъяснения Минфина России по вопросу амортизации ППА в виде земельного участка в условиях длительной аренды в настоящее время не обнаружены. Полагаем, что следует дождаться мнения финансового ведомства по этому вопросу. Напоминаем о праве организации обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

Предприятие сдает в аренду здание и помещения. Предприятие не может применять упрощенный способ ведения бухгалтерского учета, так как не принадлежит к МСП (100% доли в уставном капитале принадлежит предприятию, не входящему в категорию МСП). Договоры аренды предприятие заключает с одним и тем же арендатором на одни и те же площади каждые 11 месяцев. Каждые 11 месяцев заключается новый договор с присвоением нового номера и оформляются акты приема-передачи имущества. Выкуп договором аренды не предусмотрен.

Есть ли у предприятия необходимость применять новые методы учета основных средств по сдаваемым объектам, при этом использовать дисконтирование по ФСБУ 25/2018?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В отношении договоров аренды, заканчивающихся до 31.12.2022, организация может не применять ФСБУ 25/2018.

Порядок учета арендодателя не зависит от того, заключен долгосрочный или краткосрочный договор аренды. У арендодателя порядок учета зависит от того, является ли аренда операционной или неоперационной (финансовой).

Порядок учета операций, связанных с передачей имущества в аренду, квалифицированного как объект учета операционной аренды, не изменился. По операционной аренде нет необходимости применять новые методы учета, при переходе на ФСБУ 25/2018 не применяются переходные процедуры.

Новые методы учета применяются к неоперационной (финансовой) аренде.

Порядок учета неоперационной (финансовой) и операционной аренды описан в тексте ответа.

 

Обоснование позиции:

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организация обязана применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).

При этом согласно п. 51 ФСБУ 25/2018 организация может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018.

Согласно п. 4 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018 г.) (далее - Рекомендация Р-97/2018-КпР) организация принимает решение о применении либо неприменении ею ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять ФСБУ 25/2018. В случае принятия решения о неприменении Стандарта в отношении таких договоров каких-либо переходных процедур не потребуется. В частности, организация в части таких договоров может не признавать какие-либо активы и обязательства и не пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения Стандарта и на дату начала предшествующего года, а также не корректировать какие-либо показатели отчета о финансовых результатах как за отчетный, так и за предшествующий год.

Таким образом, если организация в отношении договоров аренды, заканчивающихся до 31.12.2022, воспользуется правом не применять ФСБУ 25/2018, то переходных процедур не потребуется.

Каждая сторона договора аренды ведет бухгалтерский учет объектов аренды самостоятельно в соответствии с ФСБУ 25/2018, вне зависимости от того, как организован учет у другой стороны этого же договора (информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15, п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). При этом организации обязаны следовать порядку, установленному ФСБУ 25/2018: арендодатели применяют пп. 24-42, арендаторы применяют пп. 10-23.

У арендодателя объекты учета аренды в соответствии с п. 24 ФСБУ 25/2018 классифицируются на:

а) объекты операционной аренды;

б) объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Такая классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой. Порядок учета у арендодателя не зависит от того, является ли договор аренды долгосрочным или краткосрочным.

Положениями ФСБУ 25/2018 для арендатора предусмотрено, что он по умолчанию признает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018). И только в случае краткосрочности аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью (условия, указанные в подп. а) и б) п. 11 ФСБУ 25/2018) арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Таким образом, краткосрочной или долгосрочной является аренда, влияет на порядок учета у арендатора. Порядок учета у арендодателя зависит от того, является ли аренда операционной или неоперационной (финансовой).

Объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из обстоятельств:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Это следует из п. 25 ФСБУ 25/2018.

Согласно п. 26 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из обстоятельств:

а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Таким образом, если в результате заключения договора экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, переходят к арендатору, то такая аренда признается неоперационной (финансовой). Если же выгоды и риски остаются у арендодателя, то аренда является операционной. Примером неоперационной (финансовой) аренды является выкупной лизинг (смотрите Энциклопедию решений. Чем отличается операционная аренда от неоперационной (финансовой) в целях применения ФСБУ 25/2018?).

С учетом того, что в рассматриваемой ситуации здание и помещения передаются в аренду без права выкупа, срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию, допускаем, что здание и помещения передаются в операционную аренду.

 

Операционная аренда

 

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением возможного изменения оценочных значений (пп. 24, 41 ФСБУ 25/2018).

Это значит, что сам актив учитывается в составе основных средств арендодателя. По-прежнему, с учетом действующих стандартов бухучета, отражаются расходы в виде амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020, п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и производится переоценка при необходимости (п. 15 ФСБУ 6/2020).

Арендные платежи по договору аренды признаются в качестве дебиторской задолженности на протяжении срока действия аренды по мере того, как они становятся подлежащими получению от арендатора (пп. 12, 15 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Доходы от аренды в общем случае признаются равномерно в течение всего срока аренды (или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды - для специфических видов аренды, например аренды оборудования) (пп. 29, 41, 42 ФСБУ 25). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений.

В бухгалтерском учете арендодателя выручка от реализации услуг по аренде признается в обычном порядке (пп. 2, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99):

Дебет 62 (76) Кредит 90 (91)

- отражена выручка в виде арендной платы (постоянная и переменная части);

Дебет 90 (91) Кредит 68

- начислен НДС;

При переходе на ФСБУ 25/2018 арендодателю не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения Стандарта, за исключением маловероятных случаев, когда арендодатель до применения Стандарта применял в отношении договоров операционной аренды специфические не распространенные на практике способы учета (например, учет предмета операционной аренды на балансе арендатора) (п. 6 Рекомендации Р-97/2018-КпР).

Таким образом, с принятием ФСБУ 25/2018 для арендодателя не изменился порядок учета операций, связанных с передачей имущества в аренду, квалифицированного как объект учета операционной аренды.

 

Неоперационная (финансовая) аренда

 

Учет объектов финансовой аренды осуществляется в соответствии с пп. 32-40 ФСБУ 25.

Арендодатель переходит на ФСБУ 25/2018 только с применением ретроспективного пересчета (п. 49 ФСБУ 25/2018). Он обязан на 01.01.2022 поставить на учет чистую инвестицию в аренду, в той стоимости, в которой она должна была бы стать, если бы он с самого начала начал учитывать аренду по правилам ФСБУ 25/2018.

На дату начала договора аренды арендодатель списывает основное средство (объект финансовой аренды) с баланса и одновременно отражает другой актив - инвестицию в объект аренды (п. 32 ФСБУ 25). Амортизация по объекту, переданному в финансовую аренду, соответственно, не начисляется после передачи в аренду.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды (п. 9 ФСБУ 25/2018). В рассматриваемой ситуации если организация решит применять ФСБУ 25/2018 к договорам, заключенным до 01.01.2022, то, по нашему мнению, при наличии в договоре права на пролонгацию датой начала договора будет являться дата первого акта приема-передачи с арендатором. Если право на пролонгацию договором аренды не предусмотрено, то, по нашему мнению, датой начала договора будет являться акт приема-передачи к договору (более подробно смотрите в разделе "Срок аренды").

В учетной политике устанавливается счет, который будет использоваться организацией для учета данной инвестиции (например, может использоваться субсчет к счету 76, поскольку арендатор должен "компенсировать" арендодателю его инвестиции - затраты, связанные с приобретением объекта аренды и передачей его арендатору): Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости, порядок вычисления которой установлен п. 33 ФСБУ 25/2018. Для ее расчета арендодатель должен сложить все номинальные арендные платежи, предусмотренные по договору аренды на дату начала аренды (т.е. без учета авансовых платежей), добавить негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и продисконтировать их с использованием ставки процента, установленной в договоре аренды.

В итоге должна получиться сумма, равная справедливой стоимости предмета аренды, т.е. его рыночной стоимости на дату начала аренды плюс прямые расходы арендодателя, связанные с передачей объекта в аренду (например, в виде комиссионных платежей, стоимости юридических услуг и иных затрат, непосредственно связанных с подготовкой и заключением договора аренды) (п. 15 ФСБУ 25).

Фактически для определения чистой стоимости инвестиции в аренду требуется рассчитать справедливую (рыночную) стоимость предмета аренды на дату его передачи арендатору методом дисконтирования (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Как лизингодателю отражать в учете операции по договорам лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018).

Арендные платежи по договору не учитываются в качестве дохода в учете арендодателя. Только доход в виде начисленных процентов отражается по дебету счета 76, субсчет "Инвестиция в аренду".

В учете арендодателя могут быть оформлены проводки по передаче предмета неоперационной (финансовой) аренды:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость имущества, переданного в аренду;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации;

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- предмет аренды списан из состава основных средств;

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- начислен процентный доход;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в аренду"

- получение арендной платы от арендатора.

В течение срока действия договора неоперационной аренды остаток на счете 76 субсчет "Инвестиции в аренду" будет уменьшаться, пока не останется только выкупная стоимость объекта аренды.

Что касается отражения информации в бухгалтерской отчетности, то:

- баланс за 2021 г. составляется без применения ФСБУ 25/2018. Как рассмотрено выше, корректировка входящих остатков проводится на 01.01.2022;

- бухгалтерский баланс за 2022 г. составляется с ретроспективным пересчетом остатков на 31.12.2021 и на 31.12.2020 (п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Так, в п. 8 Рекомендации Р-97/2018-КпР указано, что при составлении бухгалтерской отчетности за год, начиная с которого применяется Стандарт, также корректируются соответствующим образом (без осуществления бухгалтерских проводок) показатели бухгалтерского баланса по состоянию на начало предшествующего года, а также показатели финансовых результатов за предшествующий год.

 

Срок аренды

 

ФСБУ 25/2018 не дает четкого определения термина "срок аренды", но такое определение есть в МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (пункты В34-В41): "Срок аренды - не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с: (a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и (b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион".

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 (Приложение A) при определении срока аренды необходимо учитывать срок действия договора, вероятность его продления, а также все уместные факты и обстоятельства, например наличие экономического стимула продлевать аренду (пп. В37-В40 МСФО (IFRS) 16).

Так, в п. B37 МСФО (IFRS) 16 указывается, что следует оценивать возможность исполнения опциона на продление срочного договора аренды арендатором: "Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона". Здесь же указаны примеры факторов, которые следует учитывать.

Согласно п. 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

В то же время если срок аренды объекта не определен, то он не признается объектом учета аренды и не подпадает под регулирование ФСБУ 25/2018 (п. 5 ФСБУ 25/2018).

В письме Минфина России от 04.10.2021 N 07-01-09/80036 указано, что при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики.

Как именно учесть все приведенные факторы, разъяснения отсутствуют. Но тем не менее нужно придерживаться принципа приоритета экономического содержания над формой (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 3 Рекомендации Р-97/2018-КпР).

Например, можно исходить из срока службы предмета аренды, из обычного срока аренды по схожим объектам, из произведенных вложений в арендованный объект и ожиданий по сроку аренды в связи с произведенными вложениями и т.п.

Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства сдавать объект в аренду в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

Право на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25/2018 превышает 12 месяцев и датой начала такого договора будет являться подписание первого акта приема-передачи здания и помещений. Если в договоре аренды, заключенном на срок менее 12 месяцев, отсутствует условие о праве арендатора продлить его, по нашему мнению, можно считать, что датой начала такого договора будет являться акт приема-передачи к этому договору.

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

Организация является арендатором и лизингополучателем.

Как в отчетности за первый квартал отразить переход на ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020? Как заполнить баланс и отчет о финансовых результатах за 1 квартал 2022 года, если переход на ФСБУ 25/2018 осуществлялся перспективно, а переход на ФСБУ 6/2020 осуществлялся упрощенной ретроспективой?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В балансе за 1 квартал 2022 года корректировки статей баланса в связи с переходом на ФСБУ следует отражать в составе данных на 31.12.2021.

В отчете о финансовых результатах за 1 квартал 2022 года изменения в связи с переходом на ФСБУ не отражаются.

 

Обоснование вывода:

Согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008), последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Что касается ФСБУ 6/2020 "Основные средства", согласно п. 49 допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).

Стандарт ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" в п. 50 допускает арендаторам единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, то есть на конец 2021 года, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, то есть за 2021 год, не пересчитываются.

Согласно п. 52 ФСБУ 6/2020 организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением этого Стандарта.

Согласно п. 53 ФСБУ 25/2018 организация раскрывает примененный ею порядок изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой применяется этот Стандарт.

В связи с этим полагаем, что корректировки должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год. То есть возникшие при переходе разницы, урегулированные нераспределенной прибылью, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год - как данные на начало периода. На бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2021 год операции, связанные с первым применением ФСБУ, не влияют.

Запись о корректировке, связанной с переходом на ФСБУ (отнесение разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), допускается вносить датой 31.12.2021, но только после формирования для представления заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.

При составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 1 квартал 2022 года в бухгалтерском балансе на начало периода будет отражена откорректированная балансовая стоимость основных средств, кредиторской задолженности и измененная сумма нераспределенной прибыли (убытка).

Оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ, при составлении годовой отчетности за 2022 год следует отразить в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год (смотрите Энциклопедию решений. Раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала).

При этом мы считаем, что в Отчете о финансовых результатах (далее - Отчет), в том числе по строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода" рассмотренные операции не отражаются.

Это обусловлено тем, что Отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (п. 21 ПБУ 4/99). А в данной ситуации изменяются остатки на начало отчетного периода. Иными словами, корректировка статей баланса на начало отчетного периода в связи с переходом на ФСБУ не затрагивает финансовый результат отчетного периода.

Обращаем внимание, что в ФСБУ 25/2018 не определен порядок отражения прав пользования активами (ППА) в бухгалтерском балансе. В связи с этим организации нужно такой порядок установить самостоятельно с учетом требований МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Так, с учетом требований п. 47 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" возможны два способа представления такой информации:

- по строке 1150 "Основные средства" (в отношении арендованных основных средств) с раскрытием информации в примечаниях о включении ППА;

- по отдельной самостоятельно выделенной строке.

Также в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию (пп. 21 и 24 ПБУ 1/2008):

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности (ретроспективный или перспективный);

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом (седьмой абзац п. 21 ПБУ 1/2008).

Следовательно, в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации требуется раскрыть информацию об изменении учетной политики в связи с началом применения ФСБУ, в т.ч. указав суммы корректировок, повлиявших на изменение строк отчетности на 31.12.2021.

На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

В 2007 году был заключен договор аренды земли с множественностью лиц под зданием (офисом), которое у организации (ОАО со 100% госучастием) находится в собственности. Земельный участок не подлежит приватизации и отчуждению (ст. 85 ЗК РФ и ст. 21 Устава г. Москвы), без права субаренды. По данному договору ежеквартально уплачиваются арендные платежи в Росимущество.

Попадает ли организация под обязательство вести ФСБУ 25/2018 по данному договору аренды?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данной ситуации организация должна вести учет аренды земельного участка в соответствии с ФСБУ 25/2018.

 

Обоснование позиции:

Арендатор может применять упрощенный порядок учета, если соблюдаются условия п. 11 ФСБУ 25:

а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;

б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;

в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета), при соблюдении условий, установленных п. 12 ФСБУ 25.

Согласно п. 9 ФСБУ 25 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления), смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

В неоднозначных ситуациях при определении срока аренды также необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)). В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:

a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и

b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления. Подробнее об оценке возможности продления договора аренды описано в пунктах В37-В40 (данные нормы применяются, как правило, арендодателем, но, по нашему мнению, арендатор при формировании профессионального суждения также может их использовать).

Согласно п. B37 МСФО 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды. В частности:

- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;

- затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на перемещение, и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.

Кроме этого, организация учитывает период, в течение которого договор обеспечен защитой (значительными штрафными санкциями за досрочное расторжение договора аренды). Таким образом, договор, предусматривающий право арендатора на его продление, может быть классифицирован как краткосрочный договор, если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:

- отсутствие вложений в арендованное имущество;

- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).

Дополнительно арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды (п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25).

Поскольку ни по одному из оснований, перечисленных в п. 11 ФСБУ 25, организация не может применять упрощенный учет аренды, в балансе необходимо отразить право пользования активом и обязательство по аренде.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

Директор ООО на ОСНО является единственным участником общества. Он подписал и утвердил баланс, отчет о финансовых результатах и все приложения к нему за 2021 год. Бухгалтерская отчетность сдана в налоговую инспекцию. В отчетности были обнаружены ошибки, которые нужно исправить. ООО является средним предприятием и не вправе применять упрощенную отчетность.

Согласно учетной политике существенной признается ошибка, в результате исправления которой показатель по статье (строке) бухгалтерской отчетности изменится на 5% и более от валюты соответствующего раздела баланса.

Ошибка заключалась в том, что лицензию на операционную систему Windows в размере 600 тыс. руб. единовременно списали в бухгалтерском и налоговом учете, а надо было поставить на счет 97 и в течение пяти лет равномерно списывать на затраты, а также сервер стоимостью 374 тыс. руб. был списан единовременно, а правильно было через амортизацию.

Каковы порядок расчета уровня существенности, способ исправления существенной и несущественной ошибки в бухгалтерской отчетности за 2021 год, обнаруженной в 2022 году (на примере)?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Так как в данном случае ошибки обнаружены после утверждения бухгалтерской отчетности за прошлый 2021 год, то в зависимости от существенности ошибки, ее исправление производится в периоде выявления ошибки либо в порядке, установленном п. 9 ПБУ 22/2010 (существенная ошибка), либо согласно п. 14 ПБУ 22/2010 (не существенная).

Порядок расчета уровня существенности и способ исправления существенной и несущественной ошибки в бухгалтерской отчетности за 2021 год, обнаруженной в 2022 году, приведен в обосновании вывода.

 

Обоснование вывода:

 

Корректировка бухгалтерской отчетности

 

Согласно п. 18 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

На основании п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

На порядок исправления ошибки влияют два фактора (пп. 3-14 ПБУ 22/2010):

- характер ошибки (существенная или несущественная);

- момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода, до или после утверждения отчетности).

По общим правилам ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность определяется организацией самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Отметим, что конкретного порядка определения существенности в российских стандартах не установлено. Можно воспользоваться документом МСФО "Определение существенности (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8)". Организация может установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса. Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление организацией определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).

Как мы поняли, в учетной политике организации установлено, что существенной признается ошибка, в результате исправления которой показатель по статье бухгалтерской отчетности изменится на 5 и более процентов от валюты соответствующего раздела баланса.

Баланс состоит из следующих разделов (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский баланс):

- раздел I "Внеоборотные активы". В нем приводится информация о тех активах, которые используются для извлечения прибыли в течение длительного времени (более 12 месяцев);

- раздел II "Оборотные активы". В нем отражается информация об активах со сроком погашения менее 12 месяцев;

- раздел III "Капитал и резервы". Некоммерческие организации именуют указанный раздел "Целевое финансирование";

- раздел IV "Долгосрочные обязательства";

- раздел V "Краткосрочные обязательства".

Приведем пример расчета уровня существенности. Например, сумма строк бухгалтерского баланса по разделу I "Внеоборотные активы" составляет 1000 тыс. руб. и включает строки: нематериальные активы - 400 тыс. руб., основные средства - 200 тыс. руб., прочие внеоборотные активы - 400 тыс. руб. Расчет уровня существенности по каждой строке баланса может быть следующий:

Уровень существенности от валюты соответствующего раздела баланса (раздел I "Внеоборотные активы") составляет 50 тыс. руб. (1000 тыс. руб. х 5 %).

На основании этого можно определить удельный вес по каждой статье (строке), включенной в раздел баланса:

Нематериальные активы (400 тыс. руб.) удельный вес составляет 40% (400 тыс. руб. / 1000 тыс. руб. х 100%),

Основные средства (200 тыс. руб.) удельный вес составляет 20% (200 тыс. руб. / 1000 тыс. руб. х 100%),

Прочие внеоборотные активы (400 тыс. руб.) удельный вес составляет 40% (400 тыс. руб. / 1000 тыс. руб. х 100%).

Таким образом, уровень существенности по каждой статье, включенной в раздел I "Внеоборотные активы", составит:

Нематериальные активы 20 тыс. руб. (40 / 100 (%) х 50 тыс. руб.),

Основные средства 10 тыс. руб. (20 / 100 (%) х 50 тыс. руб.),

Прочие внеоборотные активы 20 тыс. руб. (40 / 100 (%) х 50 тыс. руб.).

Аналогично может быть рассчитан уровень существенности по статьям баланса, включенным в другие разделы баланса.

Так как в данном случае ошибки обнаружены после утверждения бухгалтерской отчетности за прошлый год, то в зависимости от существенности ошибки (совокупности однотипных ошибок за один и тот же отчетный период) ее исправление производится в периоде выявления ошибки либо в порядке, установленном п. 9 ПБУ 22/2010 (существенная ошибка), либо согласно п. 14 ПБУ 22/2010 (не существенная).

Если допущенная ошибка в бухгалтерском учете в предшествующих отчетных периодах является существенной (пункты 3, 7-13 ПБУ 22/2010), она исправляется записью в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010).

При исправлении существенной ошибки необходимо также произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (п. 9 ПБУ 22/2010).

Ретроспективный пересчет выражается в пересчете сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, осуществляемом путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010). Смотрите Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

На основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в частности:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо.

Обращаем внимание, что исправление любой ошибки производится именно по соответствующим счетам бухгалтерского учета. То есть корректируются события, явившиеся причиной ошибки: производятся дополнительные записи, которые ошибочно не были своевременно сделаны, сторнируются необоснованно произведенные записи и т.п.

Исправительные записи отражаются на основании бухгалтерских справок, отвечающих требованиям ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Учитывая изложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации в периоде выявления ошибки в бухгалтерском учете возможны следующие проводки (91 счет несущественная ошибка / 84 счет существенная ошибка):

1. Дебет 01 Кредит 91 (84)

- скорректирован расход прошлого периода в виде стоимости излишне списанного сервера,

Дебет 84 Кредит 02

- скорректирована (увеличена) сумма начисленной амортизации на стоимость сервера в связи с исправлением ошибки;

2. Дебет 97 Кредит 84

- скорректирован расход прошлого периода в виде стоимости излишне списанной операционной системы (отражены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с приобретением операционной системы, смотрите Энциклопедию решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам),

Дебет 84 Кредит 97

- скорректирована (увеличена) часть расходов, приходящаяся на отчетный период.

Основанием для осуществления исправительных записей в бухучете будет являться бухгалтерская справка, содержащая все необходимые реквизиты первичного документа (части 1-3 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

В бухгалтерском балансе за 2022 год (например, по строке "Основные средства") организации необходимо не только привести фактические данные по состоянию на 31 декабря 2022 года (с учетом исправления), но и, применяя ретроспективный подход, уточнить показатель на 31 декабря 2021 года. То есть в отчетности за 2022 год в столбце, соответствующем 31 декабря 2021 года, данный объект должен был учтен по его правильной остаточной стоимости на эту дату.

Также необходимо заполнить другие показатели отчетности за 2022 год (как если бы ошибка не была допущена) в столбце по состоянию на 31 декабря 2021 года. Одновременно нужно изменить показатель нераспределенной прибыли по состоянию на 31 декабря 2021 года.

При формировании данных в отчете о финансовых результатах при представлении информации за 2022 год в рамках ретроспективного подхода нужно скорректировать соответствующую сумму расходов (в зависимости от того, на какой именно счет было отражено списание) и показателей финансового результата (прибыли).

 

Налог на прибыль

 

Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации из-за допущенной ошибки налогооблагаемая база за 2021 год оказалась заниженной по налогу на прибыль, т.е. ошибка не привела к излишней уплате налога. В связи с этим положениями абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в данном случае воспользоваться нельзя.

Поэтому пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль необходимо за тот налоговый период, в котором была допущена ошибка (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Также необходимо представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за указанный период (п. 1 ст. 81 НК РФ). Во избежание штрафных санкций по ст. 122 НК РФ до представления уточненных деклараций необходимо заплатить подлежащие доплате суммы налога и пени (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, письмо Минфина России от 13.09.2016 N 03-02-07/1/53498).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Стафеева Лариса

 

 

В бухгалтерском учете 31.12.2018 по дебиторской задолженности был создан резерв по сомнительным долгам. В арбитражный суд г. Москвы 11.12.2019 было подано исковое заявление с просьбой взыскать задолженность с ответчика. Арбитражным судом г. Москвы 14.05.2021 было вынесено решение о взыскании задолженности в полном объеме. Не согласившись с принятым решением суда, ответчик 26.07.2021 обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд, которым вынесено постановление: решение арбитражного суда оставить без изменения. Ответчик 03.11.2021 обратился в арбитражный суд Московского округа, который также постановил оставить без изменения решения судов. Верховный Суд РФ 07.02.2022 определил передачу кассационной жалобы на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации Министерству финансов Российской Федерации отказать. От ответчика 02.02.2022 поступили денежные средства на погашение дебиторской задолженности в полном объеме.

В какой период в бухгалтерском учете должен быть восстановлен резерв по сомнительным долгам?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если у организации не было информации:

- о начале процедуры банкротства в отношении должника;

- об ухудшении показателей деятельности должника, таких как сокращение объемов продаж, сокращение денежных потоков от операционной (текущей) деятельности и т.п.;

- о финансовых проблемах должника, таких как оспаривание сделок в значительных объемах в суде, значительный объем просроченной дебиторской задолженности у должника; плохие показатели ликвидности и т.п., то в этом случае восстановить резерв следовало в периоде принятия решения арбитражным апелляционным судом о взыскании задолженности, так как именно в этом периоде была получена информация, содержащая благоприятный прогноз по ее погашению.

Если у организации была подобного рода информация, указанная выше, то в этом случае, учитывая, что задолженность погашена в феврале 2022 года, это событие следует признать событием после отчетной даты.

 

Обоснование позиции:

Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации (п. 70 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее Положение N 34н)).

При этом величина резерва по сомнительным долгам признается оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений") и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, создавать резерв по ней не нужно. При этом вопросы признания (непризнания) задолженности сомнительной решаются самой организацией в зависимости от объективной оценки возможности ее погашения.

Так, Минфин России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 со ссылкой на п. 70 Положения N 34н и требование осмотрительности, установленное п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", разъяснил, что резервы сомнительных долгов образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

По общему правилу изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации в периоде, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода (п. 4 ПБУ 21/2008).

Восстановление суммы резерва, т.е. включение в прочие доходы, должно осуществляться в том периоде, в котором:

- получена информация, содержащая благоприятный прогноз по погашению задолженности. Иными словами, вероятность погашения долга увеличилась по сравнению с ранее проведенной оценкой (к примеру, от судебных приставов получена информация о наличии у должника имущества);

- или задолженность погашена должником.

Поскольку оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности, выбор того или иного варианта зависит от профессионального суждения бухгалтера. Вместе с тем следует понимать, что бухгалтер, хоть и несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности, как правило, не всегда владеет информацией о платежеспособности должников и вероятности погашения долгов. Для того чтобы бухгалтер смог отразить в учете и отчетности достоверные сведения о дебиторской задолженности, имеет смысл разработать и закрепить на уровне локального нормативного акта порядок оценки вероятности погашения долгов и назначить ответственных лиц (в том числе путем создания специальной комиссии с включением в нее представителей юридической службы).

В рассматриваемой ситуации организация приняла решение выступить с иском. Согласно ч. 1 ст. 180 АПК РФ решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в частях 2 и 3 настоящей статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

После этого должник обязан исполнить решение в установленные сроки, то есть самостоятельно выплатить кредитору все суммы, которые в нем указаны. Если этого не происходит, то кредитор имеет право получить исполнительный документ и передать его в территориальное отделение Федеральной службы судебных приставов, которое и будет осуществлять принудительное взыскание задолженности.

При этом последующее обращение должника в суд (кассация) не влечет за собой приостановление решения первичного суда при условии, что последующая судебная инстанция не вынесет такое решение по ходатайству должника.

По нашему мнению, решение суда о взыскании задолженности в пользу кредитора еще не является гарантией возврата долга должником, так же как и последующее обращение к судебным приставам, на наш взгляд, не является обстоятельством, влияющим на вероятность погашения долга, ввиду того, что на вероятность такого погашения оказывает влияние исключительно наличие имущества у должника (информация о его платежеспособности).

Отметим также, что, как следует из п. 16 МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", в случае возникновения разногласий, например при судебном разбирательстве, относительно того, произошли ли определенные события или привели ли такие события к появлению существующей обязанности, организация устанавливает, имеется ли существующая обязанность на конец отчетного периода, изучив все доступные свидетельства, включая, например, мнение экспертов. Рассматриваемые свидетельства должны включать любые дополнительные свидетельства, появившиеся благодаря событиям, произошедшим после отчетного периода.

При этом полагаем, что если у организации не было информации:

- о начале процедуры банкротства в отношении должника;

- об ухудшении показателей деятельности должника, таких как сокращение объемов продаж, сокращение денежных потоков от операционной (текущей) деятельности и т.п.;

- о финансовых проблемах должника, таких как оспаривание сделок в значительных объемах в суде, значительный объем просроченной дебиторской задолженности у должника; плохие показатели ликвидности и т. п.,

то в этом случае восстановить резерв следовало в периоде принятия решения арбитражным апелляционным судом о взыскании задолженности, так как именно в этом периоде была получена информация, содержащая благоприятный прогноз по ее погашению.

Если у организации была подобного рода информация, указанная выше, то в этом случае, учитывая, что задолженность погашена в феврале 2022 года, это событие следует признать событием после отчетной даты.

По нашему мнению, данное событие является корректирующим, так как влияет на оценку дебиторской задолженности, как не являющейся сомнительной (погашение задолженности контрагентом в период между 31.12.2021 по дату подписания отчетности означает, что его задолженность не является сомнительной).

Отметим, что конкретных правил определения типа события после отчетной даты ПБУ 7/98 не содержит. В силу положений п. 7.1 ПБУ 1/2008 обратимся к международным стандартам финансовой отчетности. Так, в п. 9 аналогичного МСФО 10 приводятся примеры корректирующих событий после отчетного периода, которые организация обязана учитывать или путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей, ранее не признанных в отчетности, например:

- урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчетного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у организации существующей обязанности на отчетную дату. Организация корректирует оценочное обязательство, признанное ранее и относящееся к данному судебному спору, в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

В таком случае размер сформированного резерва должен быть восстановлен на сумму погашенной в феврале 2022 задолженности при условии существенности этой суммы для отчетности организации.

При этом событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (абзацы второй и третий п. 6 ПБУ 7/98).

С учетом изложенного полагаем, что в данном случае организации следует самостоятельно определить и закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета величину изменения показателей бухгалтерской отчетности, превышение которой будет признаваться существенным.

К сожалению, на текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

 

АО попадает под обязательный аудит и не имеет права вести упрощенный учет.

АО имеет в активах основное средство (здание), которое в эксплуатации находится с 15.01.2007. На конец 2021 года полностью не самортизировано, срок полезного использования - 30 лет, первоначальная стоимость - 12 845 311,61 руб. Сумма начисленной амортизации равна 6 386 974,18 руб. Остаточная стоимость составляет 6 458 337,43 руб.

Ориентировочно рыночная цена больше балансовой (оценка не производилась).

Кадастровая стоимость на 2022 год - 40 812 448,40 руб.

Налог на имущество по данному объекту исчисляется из расчета среднегодовой стоимости.

Отдела по оценке или компетентных сотрудников по оценке в организации не имеется.

Каков порядок перехода на применение ФСБУ 6/2020 по данному объекту? Как рассчитать налог на имущество по зданию?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо проверить установленный СПИ, соответствует ли он сроку, в течение которого ОС будет приносить экономические выгоды организации. Если ранее установленный СПИ соответствует этому сроку, то СПИ не пересматривается, если не соответствует, то устанавливается новый СПИ. Новый СПИ определяется исходя из того, в течение какого срока использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации.

Также необходимо определить ликвидационную стоимость ОС. Если организация не может определить ликвидационную стоимость, то она считается равной нулю.

На текущий момент отсутствуют какие-либо инструкции и рекомендации регулирующих органов по определению ликвидационной стоимости, равно как и указания на то, кто должен участвовать в решении этого вопроса.

Данные о ликвидационной стоимости и СПИ являются элементами амортизации и необходимы для расчета амортизационных отчислений.

В учете корректировка амортизации оформляется проводкой: Дебет 02 Кредит 84.

После перехода на ФСБУ 6/2020 СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации проверяются ежегодно.

Налоговая база по налогу на имущество начиная с 2022 года определяется по правилам ФСБУ 6/2020.

Условный пример перехода на ФСБУ 6/2020 приведен ниже.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Одновременно с этим утрачивают силу ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

При переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо провести анализ состава всех ОС на предмет:

- признания их в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);

- соответствия установленной первоначальной стоимости и СПИ требованиям ФСБУ 6/2020 (п. 12 ФСБУ 6/2020);

- необходимости в результате такого анализа пересмотра остаточной стоимости (пересчета амортизации в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости) (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).

Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 организация определяет срок полезного использования (далее - СПИ) для каждого объекта основных средств. При этом сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации.

Сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).

Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (п. 30 ФСБУ 6/2020).

На текущий момент отсутствуют какие-либо инструкции и рекомендации регулирующих органов по определению ликвидационной стоимости, равно как и указания на то, кто должен участвовать в решении этого вопроса.

При обращении к независимому оценщику для определения ликвидационной стоимости могут возникнуть сложности, т.к. понятие ликвидационной стоимости в ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) иное: ликвидационная стоимость - расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден за срок экспозиции объекта оценки, меньший типичного срока экспозиции объекта оценки для рыночных условий, в условиях, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества. Т.е. по Закону N 135-ФЗ ликвидационная стоимость - это стоимость при вынужденной продаже в ограниченный срок. Это не соответствует пониманию ликвидационной стоимости по ФСБУ 6/2020.

Поэтому в случае привлечения оценщика к определению ликвидационной стоимости он должен определить рыночную стоимость здания, но так, как если бы объект ОС на дату оценки уже эксплуатировался в течение всего срока его полезного использования. Не являясь экспертами в области оценочной деятельности, мы не можем оценить, насколько такая задача выполнима.

Применения в качестве ликвидационной кадастровой стоимости, по нашему мнению, также не соответствует пониманию ликвидационной стоимости по ФСБУ 6/2020. Поясним. Кадастровая стоимость объекта недвижимости - это полученный на определенную дату результат оценки объекта недвижимости, определяемый на основе ценообразующих факторов в соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ (п. 2 ч. 1 ст. 3 Закона N 237-ФЗ).

Пункт 2 ст. 3 Закона N 237-ФЗ устанавливает, что кадастровая стоимость определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке.

Из анализа указанных выше норм следует, что кадастровая стоимость определяется на основе рыночной и иной информации, которая связана с экономическими характеристиками использования объекта, и она представляет собой наиболее вероятную цену, по которой объект недвижимости может быть приобретен с учетом его вида фактического использования.

Таким образом, кадастровая стоимость определяет цену ОС в состоянии на момент оценки, а не в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

В соответствии с МСФО (п. 6 МСФО (IAS) 16) ликвидационная стоимость определяется как расчетная сумма, которую организация могла бы получить на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние этого актива и срок его эксплуатации были такими, какими ожидаются по окончании срока его полезного использования.

Следует отметить, что понятие балансовой и ликвидационной стоимости из нового Стандарта аналогично терминологии, применяемой в МСФО (IAS) 16 (п. 6 раздела "Определения").

Таким образом, ликвидационная стоимость определяется как стоимость аналогичного основного средства, бывшего в употреблении в течение установленного организацией СПИ. Например, определяется примерная стоимость, по которой можно реализовать основное средство, если бы на дату оценки он уже имел установленный срок службы.

Минфин России в письме от 12.08.2021 N 03-05-05-01/64841 (ознакомиться с письмом можно в сети Интернет) говорит о том, что под ликвидационной стоимостью актива понимается расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.

При этом ликвидационная стоимость (как и СПИ) является оценочным значением, которую уполномоченные сотрудники определяют субъективно, на основании собственного опыта и своего профессионального суждения (смотрите рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

Согласно п. 31 ФСБУ 6/2020 ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:

а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;

б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;

в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.

Отметим, что ликвидационная стоимость сама по себе на счетах бухгалтерского учета не отражается, она лишь используется для исчисления амортизации.

В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно - т.е. так, как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например).

Для облегчения перехода на новый порядок учета основных средств в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии ФСБУ 6/2020 (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

Разница между новыми и старыми суммами накопленной амортизации относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020 (п. 50 ФСБУ 6/2020).

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020. Следовательно, в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации требуется раскрыть причину изменения срока полезного использования, а также сумму изменения величины амортизации.

Таким образом, при переходе на ФСБУ 6/2020 необходимо проверить установленный СПИ, соответствует ли он сроку, в течение которого ОС будет приносить экономические выгоды организации. Если ранее установленный СПИ соответствует этому сроку, то СПИ не пересматривается, если не соответствует, то устанавливается новый СПИ. Новый СПИ определяется исходя из того, в течение какого срока использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации. При переходе на ФСБУ 6/2020 и определении ликвидационной стоимости первоначальная стоимость ОС не изменяется (счет 01 не корректируется). В учете корректировка амортизации оформляется проводкой Дебет 02 Кредит 84.

Корректировка балансовой стоимости основных средств может быть произведена на 31.12.2021 или 01.01.2022.

Срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации являются элементами амортизации. Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, после перехода на ФСБУ 6/2020 СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации проверяется ежегодно. При линейном способе амортизация рассчитывается как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью к величине оставшегося срока полезного использования (п. 35 ФСБУ 6/2020). Начисление амортизации по основным средствам приостанавливается, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020).

 

Налог на имущество

 

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

Согласно п. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок бухгалтерского учета объектов основных средств и формирования их стоимости регулируются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, а также Планом счетов бухгалтерского учета.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020). Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020).

Контролирующие органы в своих письмах неоднократно подчеркивали, что в случае применения ФСБУ 6/2020, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из установленных правил по ведению бухгалтерского учета основных средств, то есть с учетом новых правил. При определении налоговой базы по налогу на имущество организаций остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств, и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату (переоцененной стоимости) (письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530, от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086, письмо ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-21/10776).

Основные средства облагаются налогом на имущество организаций до их выбытия в порядке, установленном п. 40 ФСБУ 6/2020.

Таким образом, порядок расчета налога на имущество в связи с применением ФСБУ 6/2020 не изменился: при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущество учитывается по его остаточной стоимости. Остаточная стоимость для целей налогообложения налогом на имущества определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств. Налоговой базы по налогу на имущество начиная с 2022 года определяется по правилам ФСБУ 6/2020.

Основные средства, полностью самортизированные, для целей ФСБУ 6/2020 не могут учитываться по нулевой балансовой стоимости. Если имущество продолжает эксплуатироваться, но в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка СПИ оказалась ошибочной. В таком случае организации следует пересматривать СПИ.

Исходя из порядка пересмотра балансовой стоимости (увеличивается СПИ), основные средства, имеющие до перехода на ФСБУ 6/2020 нулевую остаточную стоимость, после пересмотра начиная с 2022 года попадут в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Также отметим, что на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении ОС, имеющих первоначальную стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. В таком случае основные средства могут быть списаны с учета и не попадать в базу по налогу на имущество.

Приведем условный пример с исходными данными:

На 1 января 2021 года в учете организации числится здание, у которого:

- первоначальная стоимость 12 845 311,61 рублей;

- СПИ - 360 мес.;

- истекший СПИ - 191 мес.;

- способ амортизации линейный;

- начисленная амортизация по правилам ПБУ 6/01 6 386 974,18 руб.;

- переоценка не проводилась.

На 1 января 2022 в отношении этого здания организация установила:

- ликвидационную стоимость 15 000 000 руб.;

- СПИ пересмотренный - 360 мес.;

- истекший СПИ - 191 год;

- оставшийся СПИ - 169 мес.;

- способ амортизации линейный;

В рассматриваемой ситуации ликвидационная стоимость ОС больше балансовой, т.е. сумма накопленной амортизации по правилам ФСБУ 6/2020 составит 0 руб. (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Разницу в сумме 6 386 974,18 руб. (начисленная амортизация по правилам ПБУ 6/01 - начисленная амортизация по правилам ФСБУ 6/2020 = 6 386 974,18 руб. - 0 руб.) нужно отнести на увеличение нераспределенной прибыли (скорректировать сумму амортизации):

Дебет 02 Кредит 84 6 386 974,18 руб.

После корректировки суммы амортизации по рассматриваемому ОС на счетах бухгалтерского учета отражаются следующие данные:

- по дебету счета 01 12 845 311,61 руб. отражается первоначальная стоимость ОС, по которой оно ранее было принято к учету, т.е. первоначальная стоимость не изменяется;

- по кредиту счета 02 0 руб. скорректированная сумма начисленной амортизации (уменьшена на 6 386 974,18 руб.).

С учетом изложенного выше, скорректированная балансовая стоимость ОС составит 12 845 311,61 руб. (Дебет 01 (12 845 311,61 руб.) Кредит 02 (0 руб.)).

В рассматриваемой ситуации увеличивается налогооблагаемая база по налогу на имущество.

В том случае, если организация не может определить ликвидационную стоимость (ликвидационная стоимость равна 0) и не пересматривает СПИ здания, сумма накопленной амортизации не изменяется, соответственно, отсутствует необходимость вносить какие-либо корректировки в данные бухгалтерского учета, не изменяется и налоговая база по налогу на имущество.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Официальных разъяснений по данному вопросу нам обнаружить не удалось. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов рекомендуем обратиться в Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России по адресу: ул. Ильинка, д. 9, Москва, 109097.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

 

 

Общества заключило договор аренды лесного участка, находящегося в федеральной собственности (на 25 лет).

Применим ли к данному договору ФСБУ 25/2018?

 

Мы не усматриваем оснований для неприменения ФСБУ 25/2018 к аренде лесного участка. В п. 3 ФСБУ 25/2018 такой договор не поименован. Условия п. 5 ФСБУ 25/2018, при единовременном выполнении которых объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды, на наш взгляд, вполне выполняются. Смотрите также Приложение А, параграфы 9-11 и В9-В33 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности п. В24 (b) Приложения B ("значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и...").

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина