МСФО, бухучет, налоги: консультации экспертов Гарант

Организация на счете 62 имеет небольшие суммы задолженности. Признать эту дебиторскую задолженность безнадежной пока нет причин.

Возможен ли перенос дебиторской задолженности с счета 62 на другой счет (например, 76)?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Построение аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по покупателям и заказчикам, не оплатившим в срок расчетные документы.

Организация переносит со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" неоплаченную в срок задолженность только после признания должником (покупателем) претензии либо на дату вынесения судебного решения в сумме, указанной в претензии (решении суда). Полагаем перенос в ином случае некорректным.

Разъяснений компетентных органов по рассматриваемому вопросу нами не обнаружено. Изложенная позиция является нашим экспертным мнением.

 

Обоснование вывода:

В соответствии с ч. 3 ст. 10 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция, План счетов)) экономический субъект утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Отметим, что в учете по МСФО нет единого плана счетов с нумерацией и корреспонденций счетов. Каждый экономический субъект сам разрабатывает план счетов, сообразуясь с требованиями отражения информации в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) и отчете о финансовых результатах.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов построение аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должно обеспечивать возможность получения необходимых данных, в частности, по покупателям и заказчикам, не оплатившим в срок расчетные документы. Поэтому считаем необходимым выделять эту категорию данных на отдельном субсчете.

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75.

Он предназначен для учета расчетов, в частности, по претензиям. Такие расчеты ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием к нему отдельного субсчета 76-2 "Расчеты по претензиям". На выделенном субсчете аналитический учет ведется по каждому контрагенту и отдельным претензиям. На субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам. Выставление поставщиком претензии, по сути, означает его требование о погашении задолженности. Однако суммы, указанные в претензии, могут быть оспорены покупателем, в таком случае окончательная сумма долга устанавливается в решении суда.

При этом Инструкцией не предусмотрен перенос просроченной задолженности покупателя на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

В этой связи полагаем, что организация переносит со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" неоплаченную в срок задолженность либо на дату признания покупателем претензии, либо на дату вынесения судебного решения (в сумме, указанной в претензии, либо в решении суда). При таком отражении (переносе) в бухгалтерском учете будет отражен экономический смысл хозяйственной ситуации. Для рассматриваемого же случая перенос задолженности со счета 62 на счет 76 не предусмотрен.

Отметим, что в Инструкции указано, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией (абзац 9 (последний) преамбулы к Инструкции, письма Минфина России от 06.10.2015 N 07-01-06/56934, от 12.04.2013 N 07-01-06/12203, ФНС России от 05.09.2017 N БС-4-21/17597@). Однако, на наш взгляд, желание перенести суммы мелких задолженностей со счета 62 на счет 76 не относится к таким фактам хозяйственной жизни. Поэтому мы полагаем, что такой перенос является некорректным.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

 

Комиссионер не является собственником товаров. Резервы по сомнительным долгам создают собственники товаров.

Как в таком случае заполнять пояснения к статье Баланса "Дебиторская задолженность"? Каким образом обосновать отсутствие создания оценочных обязательств в случае их несущественности (например, оценочные обязательства по оплате работникам неиспользованных отпусков)?

 

Приложения (пояснения) должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (отчет о целевом использовании средств - для некоммерческих организаций), но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период (письмо Минфина России от 09.10.2014 N 07-01-06/50771).

Таким образом, в пояснениях раскрываются сведения, относящиеся к отчетности организации, которая составляется в т.ч с соблюдением принципа автономности (имущественной обособленности) отчитывающейся организации (подробнее в разделе "Активы комитента").

При этом состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений п.п. 24-27 ПБУ 4/99, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также пп. "б" п. 4 Приказа N 66н.

 

Резервы сомнительных долгов

 

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), организация создает резервы сомнительных долгов (далее - Резервы) в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Обращаем внимание, что если на отчетную дату дебиторская задолженность с признаками сомнительности не выявлена по результатам инвентаризации расчетов, то и Резерв не создается - Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты контрагентом задолженности.

Сомнительной признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В то же время согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008) величина Резерва признается оценочным значением. При этом она определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Квалификация задолженности как сомнительной осуществляется по результатам инвентаризации расчетов. Порядок формирования Резерва, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы, в связи с чем организация самостоятельно устанавливает критерии признания задолженности сомнительной в своей учетной политике.

Таким образом, п. 70 Положения обязывает организацию создавать резерв в отношении любой сомнительной задолженности. В то же время исходя из требований ПБУ 21/2008 величина Резерва определяется организацией самостоятельно.

То есть если на конец периода отсутствуют основания считать часть дебиторской задолженности, учитываемой на балансе, как сомнительную, то может быть ситуация, когда Резерв на отчетную дату не создается.

Например, пояснения к статье Баланса "Дебиторская задолженность" (текстовая часть) могут выглядеть следующим образом:

"Задолженность покупателей и заказчиков определена исходя из цен, установленных договорами между Обществом и покупателями (заказчиками) с учетом всех предоставленных Обществом скидок и надбавок.

Нереальная к взысканию задолженность списывается с баланса по мере признания ее таковой на основании данных проведенной инвентаризации.

Сомнительная дебиторская задолженность с высокой вероятностью непогашения отражается за минусом начисленных резервов по сомнительным долгам.

Сомнительно может признаваться задолженность, срок погашения которой просрочен контрагентом на срок более 30 дней (от даты, предусмотренной договором), при отсутствии признаков кредитоспособности контрагента. На обесценение регулярно проверяется дебиторская задолженность в размере более 100 тыс. руб.

Начисленные резервы по сомнительным долгам относятся на прочие расходы. При оплате сомнительной задолженности, по которой был создан резерв, соответствующая сумма резерва восстанавливается и относится на прочие доходы.

В отчетном году резервы по сомнительным долгам не формировались ввиду отсутствия задолженности с высокой вероятностью непогашения".

 

Активы комитента

 

Активы, принадлежащие на праве собственности комитенту, - в частности, товары, не признаются в учете комиссионера и в отчетности не отражаются. Дело в том, что активы учитываются в качестве объектов бухгалтерского учета, если они:

- подконтрольны экономическому субъекту;

- способны приносить экономические выгоды ему в будущем (смотрите также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета).

Кроме этого, в силу п. 5 ПБУ 1/2008 активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций. В связи с чем:

- денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами комиссионера, а отражаются на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации");

- товары комитента, полученные от комитента на реализацию или переданные покупателям, не отражаются на балансе комиссионера (и учитываются на его забалансовых счетах).

При отгрузке товаров покупателю в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность перед комитентом на счете 76 одновременно с задолженностью покупателя:

Дебет 62 Кредит 76 "Расчеты с комитентом за реализованный товар"

- отражена реализация товара комитента покупателю.

В отчетности комиссионера дебиторская задолженность покупателей, а также обязательства перед комитентом не отражаются (отражаются свернуто). Задолженность покупателей за реализованные им комиссионером товары комитента фактически комиссионеру не принадлежит и не может быть им списана в общем порядке списания дебиторской задолженности (в том числе и с истекшим сроком исковой давности).

В связи с вышеуказанным комиссионер:

- не создает резерв под обесценение товара комитента, в т.ч. по причине того, что этот товар (актив) не отражается в отчетности комиссионера (поэтому его достоверная оценка для отражения реального финансового состояния организации не требуется);

- не анализирует задолженность покупателей комитента на предмет реальности ее взыскания (не определяет сомнительную задолженность покупателей комитента) - также в связи с тем, что, поскольку дебиторская задолженность покупателей перед комитентом не признается в активах комиссионера, то нет необходимости и в ее оценке);

- и не создает резервы сомнительных долгов - ведь задолженность покупателей комитента никогда не будет отнесена в расходы комиссионера, даже в случае признания ее безнадежной (в таком случае она будет учтена в расходах комитента).

При этом поскольку законодательством не предусмотрено отражение в учете комиссионера суммы обесценения задолженности покупателей, возникшей в связи с отгрузкой им товара комитента, то в примечаниях к отчетности комиссионера факт несоздания резерва сомнительной задолженности не отражается.

Комиссионер вправе в пояснениях к своей отчетности отразить информацию о расчетах с комитентом, а также с покупателями, связанными с реализацией им товаров комитента. В частности, сумму их дебиторской задолженности, сумму денежных средств, полученных от покупателей за товар комитента, но не переданных ему на конец периода, и т.п.

При этом задолженность покупателей за товар комитента, отгруженным им, но не оплаченный на конец периода, отражается в полной сумме, которую комиссионер обязан передать комитенту. Т.е. без создания резерва сомнительных долгов (в ином случае данные о расчетах, осуществленных комиссонеров при выполнении договора комиссии с комитентом, будут искажены и могут ввести в заблуждение пользователей отчетности).

 

Оценочные обязательства по оплате работникам неиспользованных отпусков

 

Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденному Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В силу ст. 114 и ст. 127 ТК РФ выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ), т.е. являются обязательством работодателя, установленным законодательством (в данном случае - ТК РФ).

Следовательно, резерв на оплату отпусков, "заработанных" сотрудниками в отчетном году, но перенесенных на следующий период, является оценочным обязательством, который организация должна признавать в отчетности. Отметим, что ПБУ 8/2010 не содержит требования о признании оценочного обязательства только в случае его существенности.

Однако в п. 7.4 ПБУ 1/2008 предусмотрено право отступать от требований ПБУ в случае отражения в учете несущественной информации. В таком случае организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Несущественной является информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности.

Кроме этого, учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности) (абзац 7 п. 6 ПБУ 1/2008).

В связи с чем организация может обосновать отсутствие резервов на оплату отпусков (или иных выплат работникам) несущественностью информации о сумме резерва для пользователей исходя из соотношения суммы расходов на оплату труда к сумме остальных расходов организации.

Например, пояснения "Выплаты работникам" или "Оценочные обязательства" (текстовая часть) могут выглядеть следующим образом:

"В отчетном году резервы на предстоящую оплату отпусков работников не формировались, поскольку сумма отпускных, приходящихся на количество дней неиспользованного отпуска на отчетную дату (с учетом страховых взносов) составляет несущественную сумму (менее 10% текущей задолженности перед работниками по оплате труда)".

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Представительству иностранной компании переданы для оплаты счета, которые к деятельности представительства не относятся.

Как правильно отражать в бухгалтерском учете представительства иностранной компании на территории РФ операции, которые оно совершает в интересах головной компании, например, оплачивает расходы (услуги поставщиков) за головную компанию? Должно ли представительство отражать данные операции в декларации по налогу на прибыль иностранной организации?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы, не относящиеся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, не уменьшают его доходы для целей налогообложения и, соответственно, не отражаются в Декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС РФ от 05.01.2004 N БГ-3-23/1.

В то же время если впоследствии эти расходы будут переданы (в т.ч. частично) головной организацией представительству на основании передаточного документа (акта, авизо или иного подобного документа) в порядке распределения управленческих и общеадминистративных расходов, то они могут быть учтены представительством при налогообложении прибыли и указаны в Декларации в строке 170 (или О), с расшифровкой в таблице 2 "Расходы, переданные головным офисом" (строка О таблицы 1).

Бухгалтерский учет рассмотрен ниже.

 

Обоснование вывода:

 

Налоговый учет

 

В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Исходя из положений п. 1 ст. 307 НК РФ расходы, которые постоянное представительство может учесть для уменьшения доходов при исчислении налогооблагаемой базы, должны быть понесены в связи с деятельностью представительства. При этом расходы должны соответствовать общим критериям, установленным главой 25 части второй НК РФ. В частности, должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

В связи с чем если оплачиваемые представительством расходы не направлены на получение дохода этим представительством, то они не могут быть учтены им при расчете налога на прибыль (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве N 16-15/133261@ от 20.12.2010).

В то же время, если расходы, оплачиваемые представительством за товары, работы, услуги, приобретены головной организацией в целях обеспечения деятельности представительства (в т.ч. частично), то они могут быть учтены в налогооблагаемой базе последнего. Как правило, это относится к управленческим и общеадминистративным расходам.

Дело в том, что расходы, понесенные головной организацией в интересах представительства прямо или косвенно (например, часть расходов на оплату труда сотрудников головного офиса, осуществляющих деятельность в интересах подразделения), могут быть учтены при расчете прибыли этого представительства. Такой порядок предусмотрен также и в международных договорах об избежании двойного налогообложения (как правило, в статье "Прибыль от предпринимательской деятельности").

Смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Распределение расходов между иностранной организацией и ее постоянными представительствами (в целях налогообложения прибыли).

Передача головным офисом расходов филиалу (постоянному представительству) производится на основании акта передачи расходов, который является первичным документом, на основании которого указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль (определение ВАС РФ от 08.11.2007 N 14307/07).

Документальным обоснованием передачи расходов головного предприятия может быть как акт приема-передачи расходов (авизо), так и иные документы.

Порядок распределения расходов, а также первичные документы, на основании которых расходы передаются представительству, должны быть утверждены в учетной политике иностранного представительства.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ). Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством РФ распространяется только на операции, осуществляемые непосредственно отделениями иностранных организаций, находящимися на территории РФ.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации не применяются положения п. 3 ст. 307 НК РФ (в котором идет речь об определении налоговой базы в размере 20 процентов от суммы расходов постоянного представительства, связанных с подготовительной деятельностью в пользу третьих лиц). Деятельность подготовительного и вспомогательного характера, осуществляемая подразделением в пользу головной компании, не может трактоваться как деятельность в пользу третьих лиц, и в отношении нее применяется п. 4 ст. 306 НК РФ, а не п. 3 ст. 307 НК РФ (постановление Девятого ААС от 30.09.2014 N 09АП-34555/2014).

Расходы, не относящиеся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, не отражаются в декларации, утвержденной приказом МНС РФ от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, которая подается в порядке и в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

Инструкцией по заполнению налоговой декларации, утвержденной приказом МНС РФ от 07.03.2002 N БГ-3-23/118, не предусмотрено указание расходов, которые не учитываются при расчете налога на прибыль.

Кроме этого, иностранные организации должны представлять годовой отчет о деятельности в РФ по форме, утвержденной приказом МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19, не позднее 28 марта года, следующего за истекшим календарным годом (п. 8 ст. 307 и п. 4 ст. 289 НК РФ).

 

Бухгалтерский учет

 

Пунктом 1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установлено, что представительства иностранных организаций могут выбирать, формировать учетную политику в соответствии с данным ПБУ или исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если они не противоречат МСФО.

Правилами как российского бухгалтерского учета, так и МСФО предусмотрено, что расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 4.69 Концептуальных основ представления финансовых отчетов, п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В рассматриваемой ситуации представительство отражает расходы в сумме денежных средств, перечисленных поставщикам, товары (работы, услуги) которых были реализованы головной организации, на дату перечисления денежных средств:

Дебет 62 (76) Кредит 51

- оплачены услуги поставщика (на основании письма-распоряжения головной организации);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76)

- сумма перечисленных денежных средств отнесена на прочие расходы представительства.

В том случае, когда оплаченные товары (работы, услуги) частично относятся к деятельности представительства (управленческие и общеадминистративные расходы) и расходы на приобретение которых впоследствии будут переданы представительству головной организацией в соответствии с утвержденной методикой распределения и на основании утвержденных первичных документов (акт, авизо и т.п.), то на момент перечисления денежных средств расходы не признаются. Признается задолженность головной организации, а после получения документа, содержащего информацию о распределении расходов, признаются расходы:

Дебет 62 (76) Кредит 51

- оплачены услуги поставщика (на основании письма-распоряжения головной организации);

Дебет 79, субсчет "Расчеты с головной организацией" Кредит 62 (76)

- сумма перечисленных денежных средств отнесена на расчеты с головной организацией.

После получения от головной организации документа, содержащего информацию о распределении расходов в пользу представительства, признаются соответствующие расходы:

Дебет 26 (или 91) Кредит 79, субсчет "Расчеты с головной организацией"

- признаны расходы, распределенные на деятельность подразделения (на основании первичного документа, полученного от головной организации);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76)

- сумма перечисленных денежных средств, не относящихся к деятельности представительства и не возмещаемых головной организацией, отнесена на прочие расходы представительства.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Рекомендации аудиторам по проведению аудита отчетности за 2019 год
13 Янв 2020
На сайте Минфина размещены РЕКОМЕНДАЦИИ аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2019 год  (приложение к письму от 27 декабря...
Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии
30 Дек 2019
На сайте Минфина размещено Информационное сообщение 25 декабря 2019 г. № ИС-учет-21   См. текст документа В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете»[1] ФНС России утвердила: форматы представления...
Поздравляем с Новым годом!
29 Дек 2019
Друзья!   Поздравляем Вас с наступающим Новым Годом!   Желаем Вам счастья и крепкого здоровья. Пусть в наступающем году поставленные цели будут успешно достигнуты и все заветные мечты обязательно сбудутся!   И не забывайте в...