МСФО, бухучет и налоги: консультации экспертов Гаранта

Как отражается в отчете о движении денежных средств денежный поток организации, связанный с приобретением основного средства?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация, которая признается плательщиком НДС и вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг (в т.ч. при приобретении основных средств), отражает суммы НДС в составе денежного потока от текущей деятельности.

При этом результирующий денежный поток по НДС определяют в сумме по всем произведенным в отчетном году организацией операциям текущим, инвестиционным и финансовым. Т.е. итоговое сальдо поступившего и перечисленного НДС будет отражаться в:

- строке 4129 "Прочие платежи", если в отчетном году сумма НДС, перечисленного поставщикам, подрядчикам и в бюджет, меньше той, что получили от покупателей, заказчиков и из бюджета;

- строке 4129 "Прочие платежи", если в отчетном году сумма НДС, перечисленного поставщикам, подрядчикам и в бюджет, превышает ту, что получили от покупателей, заказчиков и из бюджета.

В случае существенности итоговой суммы НДС она может отражаться в отдельной строке.

 

Обоснование позиции:

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться:

- на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета,

- а также на основе информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Такими федеральными стандартами, кроме ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (далее - ПБУ 23/2011 и Отчет о ДДС), применяемыми в рассматриваемой ситуации, в частности, являются:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Денежные потоки организации отражаются в Отчете о ДДС с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Для правильного отражения денежного потока в отчете о движении денежных средств его следует предварительно классифицировать, то есть выяснить характер операции, с которым денежный поток связан, как того требует п. 8 ПБУ 23/2011. Кроме этого, денежные потоки организации классифицируются в зависимости от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

При этом каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в Отчете о ДДС отдельно от платежей организации, если иное не установлено данным Положением (п. 15 ПБУ 23/2011).

В рассматриваемой ситуации имеется денежный поток, связанный с приобретением основного средства. В Отчете о ДДС денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Отметим, что информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем (п. 10 ПБУ 23/2011).

Аналогичное объяснение содержится в п. 16 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", в котором дополнительно раскрыто, что только те затраты, которые влекут за собой признание актива в отчете о финансовом положении, могут классифицироваться как инвестиционная деятельность.

Однако в силу п. 8 ПБУ 6/01 НДС и иные возмещаемые налоги не включаются в первоначальную стоимость основного средства (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

То есть в общем случае НДС, предъявленный поставщиком в составе стоимости основного средства, не включается покупателем в стоимость актива, а принимается к вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В связи с чем, по нашему мнению, суммы НДС, не включаемые в первоначальную стоимость актива (основного средства), не должны классифицироваться как денежные потоки, связанные с инвестиционной деятельностью.

Для плательщика НДС в общем случае НДС носит транзитный характер, поэтому поступления от покупателей и платежи поставщикам указываются "очищенными" от НДС, поскольку итоговая сумма налога должна быть перечислена (или возмещена) в бюджет.

Поэтому суммы НДС, учитываемые НДС, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, обособленно от стоимости товаров, работ, услуг (т.е. принимаемые к вычету) организация должна отнести к денежным потокам от текущих операций.

При этом косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее отражаются свернуто в Отчете о ДДС (пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011).

Финансовое ведомство (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01) пояснило, что отражать суммы НДС необходимо в свернутом виде и приводить по строкам 4129 "Прочие платежи" или 4119 "Прочие поступления", за исключением случаев, когда обособленное раскрытие требуется ввиду существенности суммы (смотрите также Рекомендации Р-20/2011-КпР "Свёрнутое представление НДС в отчёте о движении денежных средств").

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

По каким строкам отчета о движении денежных средств (Отчет о ДДС) следует отражать: комиссии, платежи за обслуживание кредитного (ссудного) счета; платежи, связанные с оплатой труда работников, в том числе неденежные льготы действующим работникам, т.е. выплаты в рамках соцпакета (премии, подарки, оплата путевок, спортзала, оплата такси и т.п.); оплату обучения в интересах работодателя; оплату такси при выполнении производственных поручений; расходы на услуги по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности?

 

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться:

- на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета,

- а также на основе информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Такими федеральными стандартами, кроме ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (далее - ПБУ 23/2011 и Отчет о ДДС), применяемыми в рассматриваемой ситуации, в частности, являются:

- ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Денежные потоки организации отражаются в Отчете о ДДС с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Для правильного отражения денежного потока в отчете о движении денежных средств его следует предварительно классифицировать, то есть выяснить характер операции, как того требует п. 8 ПБУ 23/2011. При этом каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в Отчете о ДДС отдельно от платежей организации, если иное не установлено данным Положением (п. 15 ПБУ 23/2011).

 

Расходы по долговым обязательствам

 

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

- проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Поэтому по строке 4123 Отчета о ДДС отражаются проценты по долговым обязательствам, а также дополнительные расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (комиссии, платежи за обслуживание кредитного (ссудного) счета).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) (п. 4 ПБУ 15/2008). Поэтому, например, в п. 13 ПБУ 23/2011 указано, что уплата процентов по заемным обязательствам является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций.

 

Расходы на оплату труда

 

ПБУ 10/99 предписывает предприятиям вести учет обычных расходов по следующим элементам затрат:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Отдельного стандарта для учета затрат на оплату труда не предусмотрено. Однако исходя из п. 5, 9 МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (может применяться в силу требований п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") различные неденежные льготы действующим работникам относятся к краткосрочным вознаграждениям (т.е. относятся к расходам на оплату труда). К таким неденежным льготам относятся расходы работодателя в рамках т.н. "соцпакета" - например, медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене.

Денежным потоком от текущих операций является, в частности, оплата труда работников организации (пп. "г" п. 9 ПБУ 23/2011). Платежи, связанные с оплатой труда работников, отражаются по строке 4122 Отчета о ДДС. Сюда же должны включаться и неденежные льготы действующим работникам, т.е. выплаты в рамках соцпакета (премии, подарки, оплата путевок, спортзала, оплата такси и т.п.).

В то же время обучение в интересах работодателя, оплата такси при выполнении производственных поручений, по нашему мнению, должны отражаться в строке 4121 Отчета о ДДС как услуги производственного характера.

 

Расходы на охрану труда

 

Расходы на услуги по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности не относятся к затратам организации на оплату труда.

По нашему мнению, невозмещаемые из бюджета расходы на охрану труда отражаются в прочих платежах (строка 4129 Отчета о ДДС). В данной строке отражаются платежи, не отраженные в строках 4122-4124 - суммы, потраченные на оплату прочих расходов и направленные на оплату затрат по текущей деятельности, не отраженных в других строках раздела "Движение денежных средств по текущей деятельности". По нашему мнению, расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и техники безопасности, нет оснований отражать по строке 4121, в которой отражают оплаченные организацией товары, материалы, иные оборотные активы, а также работы, услуги производственного характера.

В то же время расходы на охрану труда за счет ФСС, которые будут зачтены в счет уменьшения задолженности по перечислению страховых взносов (которые отражаются в строке 4122) также можно отразить в строке 4122 "Платежи в связи с оплатой труда работников".

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Например, рекламные материалы предназначены исключительно для организации и на рынке не имеют никакой ценности. Соответственно, об обесценении таких материалов нет смысла говорить. В МСФО такие материалы даже не подпадают под понятие запасов (активов) и сразу списываются на расходы при закупке без учёта фактического использования для внутренних нужд.

Должна ли организация начислять резервы под обесценение МПЗ по данным материалам (в том числе по запчастям)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Затраты на создание рекламных материалов, не имеющих ценности (флаеры, каталоги, пакеты и т.п.), должны отражаться в расходах в периоде осуществления, поскольку такие материалы не являются активами.

Учет особых активов, не имеющих активного рынка (брендированной продукции - форменной одежды, футляров, стоек и т.п.), может осуществляться в порядке, аналогичном учету специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, которые учитываются по фактической себестоимости, без формирования резерва на обесценение.

Что касается запасных частей к часам, то, по нашему мнению, их стоимость, по которой они отражаются в балансе, должна тестироваться на обесценение самих часов. То есть организация должна тестировать стоимость товара (часов) на предмет снижения их стоимости (чистой возможной цены продажи), и если она снизилась, то соответственно, должна быть уменьшена стоимость запчастей к ним, по которой они отражаются в отчетности.

В любом случае, руководствуясь п. 7.1 ПБУ 1/2008, организации следует самостоятельно разработать (выбрать) соответствующий способ учета рассматриваемых материалов и запасных частей к часам, основываясь на требованиях и допущениях ФСБУ и используя в том числе МСФО и рекомендации в области бухгалтерского учета.

 

Обоснование позиции:

Как следует из п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов могут приниматься только активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Формально сувенирная продукция, приспособления для презентации товара в магазине (подставки, стойки, таблички, пр.), коробки, футляры для часов, прочее предназначены для осуществления торговой деятельности.

Российскими стандартами бухгалтерского учета не установлены специальные правила отражения расходов на приобретение рекламных, брендированных и сувенирных материалов (которые не имеют активного рынка, т.к. неразрывно связаны с деятельностью конкретной организации). Традиционно любые объекты, имеющие вещественно-материальную форму, в российском учете отражаются в составе активов (запасов), без анализа их способности принести в будущем экономическую выгоду.

 

Рекламная продукция

 

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция)).

Здесь хотим обратить внимание, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную оценку, от которых в будущем ожидается экономическая выгода.

Считается (п. 7.2.1 Концепции), что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Аналогичное определение и критерии признания актива содержатся в п. 4.3 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты советом по МСФО): активом является экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический ресурс - это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (смотрите пункты 4.14-4.18 Концептуальных основ МСФО).

При этом право может отвечать определению экономического ресурса и, следовательно, быть активом, даже если мала вероятность того, что оно будет создавать экономические выгоды. При наличии низкой вероятности требуется принятие решения, следует ли признавать актив и каким образом его оценивать, а также какую информацию предоставлять об активе (п. 4.15 Концептуальных основ МСФО).

Экономический ресурс может создавать экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий:

(a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;

(b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;

(c) обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств, например, посредством:

(i) использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг;

(ii) использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов; или

(iii) передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне;

(d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса; либо

(e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.

Следовательно, в случаях, когда нет вероятности того, что понесенные расходы принесут организации экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным, в бухгалтерском балансе актив не признается.

Учитывая изложенное, приобретенные рекламные материалы, сувенирная продукция могут не отражаться в составе активов (в запасах), так как они не предназначены для использования в производстве продукции, работ, услуг или для продажи, а также не будут приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В этом случае расходы, связанные с приобретением такого имущества, в силу п.п. 4, 5, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" признаются прочими расходами.

 

Брендированные запасы (одежда, стойки, футляры и т.п.)

 

Однако, что касается иных материалов (хоть и брендированных, в связи с чем не имеющих активного рынка), полагаем, что они должны признаваться в качестве актива, поскольку предназначены для обеспечения процесса торговли (форменная одежда, приспособления для демонстрации товара, коробки, футляры для часов).

Однако их учет должен осуществляться без создания резерва под обесценение, т.е. по фактической себестоимости.

Действительно, российскими правилами бухгалтерского учета предусмотрена обязанность отражать стоимость запасов организации в балансе за минусом созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей запасов (п. 25 ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов, п. 20 Методических указаний N 119н, п. 62 Положения..., утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Из буквального прочтения формулировок п. 25 ПБУ 5/01 и п. 20 Методических указаний следует, что создание резерва под снижение стоимости МПЗ является не правом, а обязанностью организации.

При этом необходимость создания резерва возникает по тем МПЗ, которые, в частности, морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо их текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) снизилась.

Однако рассматриваемые материалы (брендированная сувенирная и иная продукция, форменная одежда) не имеют активного рынка, т.е. по ним невозможно определить стоимость продажи. Формально, если такого рода материалы не могут быть использованы в деятельности организации (например, в силу изменения бренда либо разработки новых сувенирных материалов, дизайна форменной одежды), то они должны быть сразу списаны, т.е. без снижения стоимости в течение времени их использования.

Порядок учета такого рода материалов (которые имеют ценность только для самой организации) нормативными актами в области бухгалтерского учета не установлен. Поэтому полагаем, что при учете такого вида активов организация (с учетом п. 7.1 ПБУ 1/2008) может опираться на положения Методических указаний по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утвержденной приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, далее - Методические указания), которыми не предусмотрено формирование резервов под их обесценение. В силу п. 11 Методических указаний такого рода запасы учитываются по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов.

 

Запчасти к часам

 

Что касается запчастей к часам (товару), то они должны оцениваться по себестоимости. Но поскольку они предназначены для использования при реализации товаров (часов), которые оцениваются по чистой стоимости реализации, полагаем, что запчасти должны проверяться на обесценение.

Исходя из п. 32 МСФО (IAS) 2 "Запасы" сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи.

То есть, по нашему мнению, организация должна тестировать стоимость товара (часов) на предмет снижения их стоимости (чистой возможной цены продажи), и если она снизилась, то соответственно, должна быть уменьшена стоимость запчастей к ним.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация заключила договор займа, согласно которому она выступает заимодавцем. По договору срок возврата определяется моментом востребования. Заем был предоставлен 23.11.2017 в размере 8 000 000 руб. Частично заем был возвращен 18.01.2018 в сумме 370 000 руб., 02.08.2018 в сумме 200 000 руб., 24.05.2019 в сумме 1 000 000 руб.

В письме Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 указано, что в соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

На отчетную дату 31.12.2018 срок погашения по данному займу превысил 12 месяцев (несмотря на частичное погашение), поэтому в балансе за 2018 год данный заем отражен как долгосрочный в строке 1170. На отчетную дату 31.12.2019 заем также полностью не погашен, следовательно, в балансе так же будет отражен по строке 1170 как долгосрочный.

Правильно ли организация отражает данный заем в бухгалтерском балансе? Как быть в случае, когда по договору займа срок погашения обязательства наступил, денежные средства возвращены не были, а дополнительное соглашение не заключено?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском балансе информацию о финансовых вложениях следует подразделять в зависимости от срока погашения обязательства на отчетную дату, а не от срока, установленного договором.

Если по состоянию на отчетную дату срок погашения выданного займа составляет менее 12 месяцев, заем соответствует признакам краткосрочного финансового вложения и подлежит отражению по строке 1240 бухгалтерского баланса, в ином случае - по строке 1170.

В случае уверенности в платежеспособности заемщика и его возможности соблюсти условие о возврате денежных средств в момент востребования финансовое вложение отражается по строке 1250.

В рассматриваемой ситуации финансовые вложения по договору займа следует отражать в зависимости от фактических обстоятельств (от планируемого срока востребования или погашения).

Организации следует самостоятельно выбрать порядок отнесения выданных займов (как в случае, когда срок погашения обязательства определяется моментом востребования, так и в случае, когда срок возврата займа наступил, но денежные средства не возвращены, а договор не пролонгирован) к долгосрочным, краткосрочным финансовым активам или к денежным эквивалентам и утвердить его в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета. Соответствующее решение должностные лица организации должны принимать самостоятельно исходя из своего профессионального суждения.

 

Обоснование позиции:

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом договор считается заключенным в момент передачи имущества или денежных средств заимодавцем (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 810 ГК РФ предусмотрено, что заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства.

Исходя из п.п. 7.2, 7.2.1, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, объект, подлежащий бухгалтерскому учету, классифицируется для целей бухгалтерского учета в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, доведенные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) предоставленные займы относятся к финансовым вложениям.

Как указано в п. 41 ПБУ 19/02 и п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - п. 19 ПБУ 4/99) в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

При этом ПБУ 19/02 не содержит критерия, по которому финансовые вложения следует разделять на краткосрочные и долгосрочные.

В силу п. 19 ПБУ 4/99 активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (письмо Минфина России от 01.03.2017 N 07-01-09/11315).

Таким образом, основным критерием классификации финансового вложения, как при принятии его к учету, так и при подготовке бухгалтерской отчетности, является срок обращения (погашения).

Учитывая изложенное, считаем, что в бухгалтерском балансе информацию о финансовых вложениях следует подразделять в зависимости от срока погашения обязательства на отчетную дату, а не от срока, установленного договором. В рассматриваемой ситуации финансовые вложения по договору займа следует отражать в зависимости от фактических обстоятельств (от планируемого срока востребования и погашения).

Иными словами, вопрос об отнесении выданных займов к долгосрочным или краткосрочным (как в случае, когда срок погашения обязательства определяется моментом востребования, так и в случае, когда срок возврата займа наступил, но денежные средства не возвращены, а договор не пролонгирован) решается исключительно на основании профессиональных суждений бухгалтера (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).

Однако что касается займов, срок которых определен моментом востребования, необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (далее - ПБУ 23/2011) отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты).

Учитывая вышесказанное, специалисты Минфина России разъясняют, что если предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о таком займе отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий группы статей "Денежные средства и денежные эквиваленты" (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

Стоимость таких вложений отражается по строке 1250 вместе с другим высоколиквидным оборотным активом - денежными средствами. При этом учетной политикой должны быть определены подходы, используемые организацией для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений (п. 23 ПБУ 23/2011).

Считаем, что отражать суммы займов по строке 1250 можно лишь в случае уверенности в платежеспособности заемщика и его возможности соблюсти условие о возврате денежных средств в момент востребования.

Так как в ПБУ 23/2011 отсутствуют разъяснения, что понимать под "легко обращены в заранее известную сумму денежных средств", организация может воспользоваться Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Пунктом 7 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" установлено, что для того чтобы классифицировать инвестицию как эквивалент денежных средств, она должна быть легко обратима в известную сумму денежных средств и подвержена незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, инвестиция обычно квалифицируется как эквивалент денежных средств только тогда, когда она имеет короткий срок погашения, например три месяца или менее.

Поэтому, учитывая, что конкретный порядок классификации рассматриваемых финансовых вложений (займов) по строкам баланса в настоящее время законодательством о бухгалтерском учете не определен, организации следует самостоятельно выбрать алгоритм отнесения выданных займов к долгосрочным или краткосрочным финансовым активам, или к денежным эквивалентам и утвердить его в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета. Соответствующее решение должностные лица организации должны принимать самостоятельно исходя из своего профессионального суждения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шашкова Елена

 

 

Организация, находящаяся на ОСНО, занимается оптовой продажей напольных покрытий. Она приобретает у поставщика за плату рекламные щиты с образцами паркета (в качестве товара, так как щиты могут и продаваться) и затем передает своему покупателю по акту приема-передачи во временное пользование в рамках договора аренды за плату. Передаваемые щиты не отвечают понятию амортизируемого имущества по стоимости (каждый - менее 100 тысяч). Щиты не отвечают критериям признания основным средством в бухучете, в том числе по сроку предполагаемого использования (конструкция недолговечная) и предназначению (изначально предполагаются к продаже дилеру).

Договор аренды заключается на срок до конца текущего года с возможностью пролонгации. В течение периода действия договора аренды рекламные щиты могут возвращаться покупателем в Организацию по причине обновления ассортиментной линейки напольных покрытий, а также по причине повреждения, утраты первоначального вида. В отношении щитов, непригодных для дальнейшей сдачи в аренду, составляются акт и заключение комиссии, щиты вывозятся в качестве крупногабаритного мусора.

По окончании договора аренды покупатели возвращают рекламные щиты по акту приема-передачи в исправном состоянии с учетом нормальной степени износа. Возвращенные щиты могут, в свою очередь, снова сдаваться в аренду.

Организация планирует в бухгалтерском учете отражать выручку от аренды ТМЦ на счете 91, показывать движение сдаваемых в аренду ТМЦ по субсчетам счета 10, отражать списание непригодных к дальнейшему использованию ТМЦ на дату акта о списании на счете 91.

Правомерен ли такой учет? Можно ли при передаче арендаторам не списывать ТМЦ со счета 10? Когда нужно отразить в расходах ТМЦ в налоговом учете?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Указанный в вопросе вариант отражения в бухгалтерском учете операций по передаче в аренду материалов считаем допустимым.

Для целей налогообложения прибыли стоимость щитов может быть учтена в составе материальных расходов единовременно в момент передачи их в аренду.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

На сегодняшний день порядок отражения в бухгалтерском учете операций по передаче материально-производственных запасов (далее - МПЗ, материалы) в аренду законодательно не установлен. Отсутствуют и рекомендации в области бухгалтерского учета по рассматриваемому вопросу (п. 4 ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В связи с чем организации следует разработать соответствующую методику самостоятельно, руководствуясь п.п. 7-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и основываясь в том числе на требовании приоритета содержания перед формой. Смотрите также п. 24 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", обязательного к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.

Для подобных ситуаций экспертами предлагается несколько вариантов учета.

1) Так, стоимость передаваемых в аренду материалов может быть отнесена на расходы единовременно, по мере передачи в пользование первому арендатору. Такая возможность усматривается из п.п. 90, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Смотрите также пп. "в" п. 25, п. 35, п. 40 ФСБУ 25/2018 (повторим, пока применяемого в добровольном порядке).

Учитывая положения п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", полагаем, что стоимость переданных в аренду щитов в данном случае следует учитывать в составе прочих расходов организации.

По аналогии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в целях обеспечения сохранности таких объектов в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением до момента фактического выбытия, например с применением забалансового учета.

2) Вместе с тем возможен и другой вариант. В этом случае материалы, переданные в аренду, могут отражаться на отдельном субсчете, открытом к счету 10, например "Материалы, переданные в аренду". Тогда при передаче материалов арендатору на основании акта приема-передачи в учете арендодателя будет сделана запись по субсчетам внутри указанного счета:

Дебет 10, субсчет "Материалы, переданные в аренду" Кредит 10, субсчет "Материалы на складе".

При возврате щитов делается обратная запись (также на основании акта приема-передачи). И лишь при фактическом выбытии (в результате продажи, по причине морального или физического износа, повреждения и т.п.) стоимость возвращенных МПЗ списывается в состав прочих расходов.

То есть планируемый вариант отражения в бухгалтерском учете операций по передаче в аренду МПЗ на сегодняшний день считаем вполне допустимым. На наш взгляд, он согласуется как с п. 124 Методических указаний, так и с предлагаемыми положениями п. 42 проекта ФСБУ "Запасы" и п.п. 41, 42 ФСБУ 25/2018 (для случаев классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, смотрите п.п. 28, 29).

Кроме того, хотим обратить внимание на п. 94 Методических указаний, предусматривающий возможность предварительного списания стоимости отпущенных материалов на счет 97 "Расходы будущих периодов" в случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов. Полагаем, данная норма также может быть учтена организацией при разработке методики учета рассматриваемого факта хозяйственной жизни (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

 

Налоговый учет

 

Что касается налогообложения прибыли, то стоимость имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (при соответствии общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Таким образом, стоимость передаваемых в аренду рекламных щитов, не относящихся к амортизируемому имуществу, может включаться в состав материальных расходов в полной сумме при передаче их в аренду (письма Минфина России от 19.02.2019 N 07-01-09/10431, от 18.05.2010 N 03-03-06/1/330, ФНС России от 16.04.2012 N ЕД-4-3/6326@ (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков), письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2012 N 16-03/036138@).

При возврате щитов арендодателю оснований для восстановления их стоимости в налоговом учете мы не видим (п. 1 ст. 41 НК РФ). Соответственно, при последующей сдаче в аренду или продаже стоимость такого имущества повторно в составе расходов не учитывается (п. 5 ст. 252 НК РФ).

При этом в целях списания стоимости имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (что также предусмотрено пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 272 НК РФ). То есть кроме единовременного учета в расходах у налогоплательщика есть возможность "отсроченного" (равномерного) списания стоимости переданных в аренду рекламных щитов, тем самым сблизив налоговый и бухгалтерский учет.

 

К сведению:

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

В организации происходит замена металлического компрессора цилиндрового весом 14 кг. Организация не видит возможности (целесообразности) использования замененного компрессора (входил в состав основного средства) в своей деятельности (включая реализацию металлолома).

Как отразить в учете снятую деталь? Как отразить списание с учета снятой детали? На основании каких документов?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации не должна принимать на балансовый учет замененный компрессор и признавать в бухгалтерском учете прочий доход, что исключает и необходимость последующего списания компрессора.

 

Обоснование позиции:

Согласно п. 9 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) прочими доходами организации являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Поскольку перечень прочих доходов носит открытый характер (п. 8 ПБУ 9/99), полагаем, что прочими доходами организации признается также и стоимость материальных ценностей, полученных при ремонте объектов основных средств. На наш взгляд, это справедливо при условии, что такие материальные ценности являются для организации активами, что следует из определения дохода и материально-производственных запасов:

- доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99);

- к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменен на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределен между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2 Концепции).

Эти определения согласуются с терминологией МСФО, согласно которой актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Активы для целей бухгалтерского учета).

В анализируемой ситуации организация не видит возможности (целесообразности) использования замененного компрессора (входил в состав основного средства) в своей деятельности (включая реализацию металлолома), что, по нашему мнению, указывает на его неспособность принести организации экономические выгоды в будущем, что исключает его квалификацию в качестве актива. Соответственно, мы не видим оснований для признания данного компрессора объектом бухгалтерского учета (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации не должна принимать на балансовый учет замененный компрессор и признавать в бухгалтерском учете прочий доход, что исключает и необходимость последующего списания компрессора.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

 

 

 

В каких случаях запрещается зачет дебиторской и кредиторской задолженности по одному контрагенту при составлении бухгалтерской отчетности? Должен ли быть в обязательном порядке предусмотрен условиями договора между контрагентами такой зачет? Каков размер существенности для проведения зачета дебиторской и кредиторской задолженности по одному контрагенту?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Не допускается зачет между статьями активов и пассивов (дебетовым и кредитовым остатками по счетам 62, 60, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76). В т.ч. по договорам с одним контрагентом, за исключением наличия с контрагентом достигнутого соглашения о возможности зачета и одновременно намерения руководства организации этот зачет осуществить.

При этом уровень существенности для целей зачета между активами и пассивами не применяется (уровень существенности может применяться в некоторых случаях при зачете прочих доходов и расходов, но не активов и пассивов).

Таким образом, остатки по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо и кредитовое сальдо, в бухгалтерском балансе надлежит отразить в развернутом виде в активе и пассиве.

В противном случае представление в отчетности "свернутых" статей активов и пассивов искажает ее, приводит к несоответствию данным инвентаризации, учетным данным организации и данным ее контрагентов.

 

Обоснование вывода:

При формировании бухгалтерской отчетности организация должна соблюдать требования, установленные, в частности, ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - Закон N 402-ФЗ и ПБУ 4/99), в частности:

- отчетность составляется на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012);

- показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах в случае их существенности, при условии, что без знания о них невозможно оценить финансовое положение организации, приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 11 ПБУ 4/99).

При этом в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99, смотрите также письма Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/204, от 09.04.2010 N 07-02-06/41).

Аналогичная норма закреплена в п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н): при отражении информации о расчетах в бухгалтерской отчетности следует отметить, что в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен:

- соответствующими положениями по бухгалтерскому учету

либо

- правилами, установленными нормативными правовыми актами.

Данное правило неоднократно подчеркивалось и Минфином России, в частности, в письмах от 17.08.2012 N 07-02-06/204, от 09.04.2010 N 07-02-06/41.

При этом в соответствии с п. 73 Положения N 34н расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной сделки в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

То есть в балансе должны быть отражены в развернутом виде остатки по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо (в активе) и кредитовое сальдо (в пассиве).

Отметим, что МСФО также требуют развернутого представления информации о дебиторской задолженности и обязательствах (которые признаются в общем случае финансовыми инструментами). Так, параграф 42 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" разрешает взаимозачитывать финансовые активы и обязательства с представлением в отчете о финансовом положении нетто-величины тогда и только тогда, когда организация:

(a) в настоящее время имеет юридически защищенное право осуществить зачет признанных сумм (т.е. есть документ, подтверждающий право на зачет);

и (т.е. требуется выполнение одновременно двух условий)

(b) намеревается либо осуществить расчеты на нетто-основе, либо реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

 

К сведению:

Исходя из п. 37 ПБУ 4/99 допускается отступление от правил оценки статей бухгалтерской отчетности. При этом существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Однако, на наш взгляд, исходя из аналогичных положений п 7.3 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", такое отступление допускается в исключительных случаях - когда формирование статей отчетности в развернутом виде приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Карантин добрых дел: как стать интеллектуальным волонтером и помочь профессионалам
01 Июн 2020
В период карантина мы продолжаем генерировать позитивные новости, делиться интересным и полезным контентом с профессионалами бухгалтерского учета.   Новость № 1   Очередным гостем проекта «Интеллектуальный волонтер» стал...
Вопрос-ответ: консультации экспертов Гаранта
01 Июн 2020
ООО применяет общую систему налогообложения. Единственный учредитель ООО (физическое лицо, доля в уставном капитале - 100%) передает обществу в качестве безвозмездной финансовой помощи денежные средства в размере одного миллиона рублей. Денежные...
МСФО, бухучет и налоги: консультации экспертов Гаранта
06 мая 2020
Как отражается в отчете о движении денежных средств денежный поток организации, связанный с приобретением основного средства?   По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: Организация, которая признается плательщиком НДС и вправе...