МСФО, бухучет и налоги: консультации экспертов Гаранта

Акционерное общество получило основное средство (здание) по договору мены на увеличение уставного капитала от материнской компании (фактически в качестве взноса в уставный капитал), отразило стоимость здания в бухгалтерском учете по стоимости приобретения по договору мены, согласно акту приема-передачи, в налоговом учете - по остаточной стоимости здания в материнской компании на дату передачи, таким образом, стоимость здания, отраженная в бухгалтерском учете, больше стоимости, отраженной в налоговом учете. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете одинаков и определен как разница между сроком полезного использования, определенном в материнской компании при вводе в эксплуатацию основного средства, и фактическим сроком эксплуатации в материнской компании. Способ амортизации линейный. Переоценка стоимости здания в бухгалтерском учете не проводилась. Ежемесячно разница между величиной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете являлась постоянной. Постоянное налоговое обязательство влияло на финансовый результат текущего периода. В январе 2020 года общество провело инвентаризацию отложенных налоговых обязательств (ОНО) и активов (ОНА), и при расчете ОНО балансовым методом электронная бухгалтерская программа произвела пересчет отложенного налогового обязательства по ставке 20%. Данный перерасчет увеличил ОНО в балансе общества и, соответственно, уменьшил чистую прибыль.

Как должна отражаться в бухгалтерском учете и отчетности общества в 2020 году разница между величиной амортизации здания в бухгалтерском и налоговом учете?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации разница между начисленной величиной амортизации здания в бухгалтерском и налоговом учете формирует показатель отложенного налога на прибыль, который должен отражаться в строке 2412 отчета о финансовых результатах Общества.

Корректировка суммы отложенного налога на прибыль в связи с изменением учетной политики не влечет изменение показателей отчетности за 2019 год. Указанные изменения отражаются ретроспективно, путем корректировки представляемых в отчетности сравнительных данных за предшествующие периоды.

В отчете о финансовых результатах за 2020 год Общества по строке 2412 (сравнительные показатели за 2019 год) отражается сумма отложенного налога на прибыль за 2019 год, определенная как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2019 год, рассчитанных по новым правилам.

Информация о корректировках указанных сравнительных данных представляется в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2020 год.

В бухгалтерском балансе за 2020 год в качестве сравнительных показателей отражаются скорректированные данные сальдо на 01.01.2020 и на 01.01.2019 по счетам 09, 77 и 84.

 

Обоснование позиции:

 

1. Об изменениях в учете налога на прибыль

 

Прежде всего отметим, что в рассматриваемой ситуации, поскольку общая сумма амортизации, признаваемая для целей бухгалтерского учета, никогда не будет равна общей сумме амортизации, включенной в состав расходов в налоговом учете, то возникающие разницы, с нашей точки зрения, в полной мере соответствовали определению постоянных разниц, установленному п. 4 ПБУ 18/02 в прежней редакции. Поэтому полагаем, что в анализируемой ситуации отсутствуют ошибки прошлых отчетных периодов и, соответственно, необходимость исправления таких ошибок.

В то же время Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее - Приказ N 236н) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Основная цель изменений - приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Приказом N 236н расширено определение временных разниц. Теперь под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02).

В частности, установлено, что временные разницы образуются в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (п. 11 ПБУ 18/02).

К тому же в приложении к ПБУ 18/02 приведен практический пример расчета, согласно которому ОНА и ОНО определяются исходя исключительно из балансовой стоимости активов и обязательств организации на начало и конец отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете.

Тем самым устраняется неопределенность при определении вида возникающих разниц в случае применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов.

Исходя из новых формулировок ПБУ 18/02, в том числе приложения к нему, с 1 января 2020 года Общество должно рассчитывать налогооблагаемую временную разницу (НВР) в размере разницы между стоимостью здания в бухгалтерском и налоговом учете на начало и конец отчетного периода, а также отражать в бухучете отложенное налоговое обязательство (ОНО), полученное путем умножения НВР на ставку налога на прибыль.

В рассматриваемом случае у Общества возникают ОНО как на 01.01.2020, так и на конец каждого отчетного периода в течение 2020 года.

Поскольку величина ОНО все время уменьшается (ввиду того, что уменьшается разница в остаточной стоимости здания по данным бухгалтерского и налогового учета), в течение каждого отчетного периода образуется отложенный налог на прибыль.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль и необходимости отражения в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п.п. 9, 14, 15 ПБУ 18/02). Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), для этого предусмотрены соответствующие счет 09 "Отложенные налоговые активы" и счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Отметим, что в приведенном в новой редакции ПБУ 18/02 практическом примере определения расхода по налогу на прибыль и связанных с ним показателей для наглядности рассчитана величина чистой прибыли за отчетный период, причем расчет выполнен двумя способами:

- путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый способ, предусматривающий сопоставление балансовой стоимости актива (обязательства) с его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения, по состоянию на отчетную дату);

- путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на сумму постоянного налогового расхода (так называемый способ отсрочки или затратный метод, предусматривающий выявление разниц не только на балансовых счетах, но и на счетах учета доходов и расходов, который в большинстве случаев применялся и ранее).

Рекомендуемые бухгалтерские проводки при балансовом способе смотрите в материале: Вопрос: Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.).

В отчете о финансовых результатах расход по налогу на прибыль (строка 2410)*(1) отражается с подразделением на отложенный налог на прибыль (строка 2412) и текущий налог на прибыль (строка 2411) в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. При этом отложенный налог на прибыль определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за отчетный период.

Показатель налога на прибыль, относящегося к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в качестве статьи (строка 2530), уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода (п.п. 20, 24 ПБУ 18/02).

 

2. Об отражении корректировок сумм ОНО и ОНА

 

Предусмотренные Приказом N 236н изменения применяются организациями в обязательном порядке, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год (с правом применения до указанного срока с условием раскрытия информации о таком решении в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации) (п. 2 Приказа N 236н).

Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 Учетная политика организации последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Однако внесенные в ПБУ 18/02 изменения не содержат переходных положений. В таком случае применяются общие требования к отражению последствий изменений, установленные п. 15 ПБУ 1/2008. Данная норма указывает, что в случае существенности влияния таких изменений на финансовые показатели необходим ретроспективный пересчет всех представляемых в бухгалтерской отчетности данных так, как если бы новый порядок учета применялся с самого раннего момента, затрагиваемого изменениями в учете.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

С учетом нововведений Фондом "НРБУ "БМЦ" разработаны Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" от 26.04.2019 (далее - Рекомендация Р-102/2019-КпР), в которых отмечается, что в случае изменения временных разниц в связи с ретроспективными изменениями учетной политики или ретроспективным исправлением ошибок, возникающие изменения отложенных налоговых активов или обязательств отражаются по дебету или кредиту счетов 09 "Отложенные налоговые активы" или 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Кроме того, в Рекомендации Р-110/2019-КпР "Переход на новый порядок учета налога на прибыль с 2020 года" от 11.12.2019 предлагается порядок перехода на учет налога на прибыль по новым правилам.

Исходя из предлагаемого в Рекомендации Р-110/2019-КпР порядка, c целью перехода на новые правила учета налога на прибыль с 2020 года Обществу необходимо:

1) Сравнить остаточную стоимость ОС в бухгалтерском учете с налоговой по состоянию на 01.01.2020, определив суммы ОНА и (или) ОНО по состоянию на начало 2020 года и на начало 2019 года исходя из новых правил, и суммы изменения этих величин по отношению к отраженным в учете. Как мы понимаем, такой перерасчет организация осуществила, проведя инвентаризацию ОНО и ОНА.

2) Скорректировать в учете сформированные ранее данные по счетам учета отложенных налогов (счета 09, 77) до новых значений на начало 2020 года. При этом корректировка не должна приводить к изменению показателей бухгалтерской отчетности за 2019 год.

Поскольку изменения временных разниц в связи с ретроспективными изменениями учетной политики касаются только бухгалтерского учета, увеличение суммы ОНО отражается на дату 31.12.2019 после реформации баланса и формирования отчетности (последней записью):

Дебет 84 Кредит 77

- сформировано ОНО в связи с ретроспективными изменениями учетной политики.

3) С 2020 года организация ведет учет разниц в установленном в учетной политике балансовым способом.

4) В бухгалтерской отчетности за 2020 год в качестве сравнительных приводятся скорректированные данные за 2019 год. Для целей корректировки сравнительных данных организация определяет сумму (суммы) отложенного налогового актива и (или) отложенного налогового обязательства по состоянию на начало 2019 года. Сумма отложенного налога на прибыль за 2019 год, представляемая в отчете о финансовых результатах за 2020 год в качестве сравнительного показателя, определяется как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2019 год, рассчитанных по новым правилам.

Информация о корректировках указанных сравнительных данных представляется в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2020 год.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации в отчете о финансовых результатах за 2020 год Общества:

- по строке 2412 (данные за 2020 год) - отражается сумма отложенного налога на прибыль за 2020 год, определенная как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2020 год;

- по строке 2412 (сравнительные показатели за 2019 год) отражается сумма отложенного налога на прибыль за 2019 год, определенная как изменение сумм отложенных налоговых активов и (или) обязательств за 2019 год, рассчитанных по новым правилам.

Информация о корректировках указанных сравнительных данных, связанных с изменением учетной политики, представляется в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2020 год.

В бухгалтерском балансе за 2020 год в качестве сравнительных показателей отражаются скорректированные данные сальдо по счетам 09, 77 и 84.

Кроме того, в пояснениях к балансу подлежит раскрытию информация, предусмотренная п. 25 ПБУ 18/02.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

 

 

Организация провела дорогостоящий ремонт здания (капитальный ремонт крыши и бытовых помещений для рабочих) силами сторонней организации. Сумма ремонта существенная. Технико-экономические показатели здания после ремонта не изменились. Внутренним документом организация приняла решение, что ремонт прослужит 5 лет. В течение этого периода расходы будут списываться в бухучете (через 97 счет) и в налоговом учете.

Правомерно ли в бухгалтерском учете отнесение стоимости дорогостоящего ремонта на расходы будущих периодов или же правильно относить стоимость такого ремонта сразу на расходы текущего периода?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете есть аргументы учитывать такие расходы равномерно в течение 5 лет.

В налоговом учете равномерно признавать расходы на ремонт возможно только путем создания резерва. В отсутствие резервирования расходы списываются единовременно. Оценить последствия равномерного списания таких расходов в налоговом учете мы не можем, т.к. судебной практики по такому вопросу не найдено. Возможно, у налоговых органов не будет претензий к данному порядку списания, т.к. налог на прибыль организация не занизила.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Из п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" можно сделать вывод, что затраты на ремонт объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, то есть единовременно.

При этом согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Поэтому есть основания считать, что в национальных стандартах бухучета четко не прописан порядок списания расходов на капитальный ремонт, который будет приносить экономические выгоды организации в течение периода, превышающего 12 месяцев. В таком случае в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация вправе самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета. Соответствующий способ разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Таким образом, организация вправе разработать свой способ учета расходов на основе МСФО. А согласно п. 13 и п. 14 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" затраты на капитальный ремонт могут капитализироваться с последующим равномерным списанием капитализированных затрат на расходы.

Отметим, что Минфин рекомендовал такой порядок учета затрат на капитальный ремонт в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Минфин указал, что учитывая п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". С учетом п. 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Таким образом, данный способ учета капитального ремонта соответствует МСФО и рекомендациям Минфина. Поэтому такой способ является приемлемым.

Аналогичные рекомендации есть на сайте Ассоциации Содействия развитию бухгалтерского учета "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (http://bmcenter.ru/Files/R_28_2014_mash_zatrati_kap_remont).

Отмечаем при этом, что и Минфин, и НРБУ БМЦ рекомендуют отражать расходы на проведение капитальных ремонтов в бухгалтерском балансе в составе раздела Внеоборотные активы, в составе показателя, детализирующего группу статей "Основные средства".

Отмечаем, что более традиционным является списание расходов на ремонт единовременно, такой подход более соответствует принципу осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, п. 6 ПБУ 1/2008).

Но равномерный учет расходов также может быть применен, т.к. сумма ремонта существенная и организация может определить межремонтный период.

 

Налог на прибыль

 

Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 5 ст. 272 НК РФ).

При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Статья 324 НК РФ предусматривает формирование единого резерва на все виды ремонта (т.е. нельзя создавать резерв только по дорогостоящему ремонту). Создание резерва - это право, а не обязанность организации (п. 3 ст. 260 НК РФ).

В отсутствие резервирования затраты на ремонт независимо от стоимости учитываются в налоговом учете единовременно, даже если в бухучете такие расходы учитываются в составе расходов будущих периодов.

Оценить последствия равномерного списания таких расходов в налоговом учете мы не можем, т.к. судебной практики по такому вопросу не найдено. Возможно, у налоговых органов не будет претензий к данному порядку списания, т.к. налог на прибыль организация не занизила.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

 

 

Компания "А" в 2018 году создала собственными силами НМА и приняла к учету по стоимости 200 000 руб. Амортизация начислялась только по налоговому учету, так как по бухгалтерскому учету не определен срок использования НМА. Далее компания провела экспертную оценку этого НМА. Сумма дооценки составила 2 000 000 руб. (проводки: Дебет 04 Кредит 83 - сумма 2 000 000 руб.; Дебет 83 Кредит 84 - сумма 2 000 000 руб.)

Далее компания "А" передала этот НМА компании "Б" как взнос в уставный капитал по стоимости 2 200 000 руб. по бухгалтерскому и 2 100 000 руб. по налоговому учету (минус амортизация). Компания "Б" принимает на учет этот НМА так же по стоимости в бухгалтерском учете 2 200 000 руб. и налоговом учете 2 100 000 руб.

Верно ли отражена стоимость по налоговому учету в размере 2 100 000 руб.? Не должна ли стоимость передачи НМА по налоговому учету быть 100 000 руб., без учета дооценки, учитывая, что дооценка - это только бухгалтерский учет? Тогда верно ли, что после дооценки в компании "А" сумма по бухгалтерскому учету - 2 100 000 руб., по налоговому учету - 100 000 руб. (за минусом амортизации) и что по такой стоимости и надо было передавать НМА? Какие нужно оформить проводки в бухгалтерском и налоговом учете?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сумма дооценки, сформированная в результате переоценки нематериальных активов, проведенной в установленном порядке впервые, направляется на увеличение суммы добавочного капитала.

В целях налогообложения результаты проведенной переоценки нематериальных активов не учитываются, что приводит к возникновению постоянных разниц, отражаемых в соответствии с ПБУ 18/02.

Обращаем внимание, что проведение экспертной оценки стоимости нематериального актива с целью совершения сделки не приводит автоматически к необходимости переоценки его стоимости в бухгалтерском учете (корректировки балансовой стоимости такого актива до его переоцененной стоимости). Результаты такой оценки учитываются при совершении сделки и отражении в учете соответствующих операций по сделке (в частности, по передаче нематериального актива в счет оплаты доли в уставном капитале дочернего общества).

 

Обоснование вывода:

 

Переоценка нематериальных активов

 

Прежде всего отметим, что стоимость НМА, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". При этом правилами ПБУ 14/2007 допускается возможность изменения первоначальной стоимости НМА только в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов (п. 16 ПБУ 14/2007).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов (п. 17 ПБУ 14/2007).

По своей сути переоценка (дооценка, уценка) нематериальных активов представляет собой корректировку стоимости актива, отраженной в учете (балансовой стоимости актива), на сумму изменения стоимости НМА по данным активного рынка на дату проведения переоценки, с целью отражения действительного финансового положения организации на конец отчетного года.

Если организация принимает решение о переоценке НМА, входящих в однородную группу, необходимо учитывать, что в последующем эти активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПБУ 14/2007).

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Сумма дооценки, сформированная в результате проведенной впервые переоценки, направляется на увеличение суммы добавочного капитала (абзац 1 п. 21 ПБУ 14/2007), что в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 83 Кредит 04

- отражена сумма дооценки первоначальной стоимости нематериального актива.

Поскольку в рассматриваемой ситуации объект НМА не амортизируется в бухгалтерском учете, записи по переоценке суммы амортизации по нему не приводим.

При этом правила пересчета в ПБУ не конкретизированы, поэтому организация вправе самостоятельно установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета частоту и порядок проведения переоценки объектов НМА (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Подробнее смотрите здесь.

В целях налогообложения переоценка стоимости нематериальных активов на рыночную стоимость главой 25 НК РФ не предусмотрена, и для целей налогообложения прибыли результаты такой переоценки не учитываются в составе доходов (расходов) (письма Минфина России от 24.10.2019 N 03-03-06/1/81777, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/659).

Соответственно, при проведении переоценки НМА в бухгалтерском учете могут возникать постоянные разницы, отражаемые в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Напомним также, что информация о стоимости переоцененных нематериальных активов, а также фактической (первоначальной) стоимости, сумме дооценки и уценки таких нематериальных активов подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации (п. 40 ПБУ 14/2007).

 

Об отражении результатов экспертной оценки стоимости НМА

 

В рассматриваемой ситуации проведенная организацией экспертная оценка НМА осуществлена с целью определения его рыночной цены для совершения сделок.

Обращаем внимание, что переоценка НМА (дооценка, уценка) и проведение экспертной оценки рыночной стоимости НМА с целью совершения сделки являются различными операциями, регламентируемыми разными нормами законодательства. Проведение экспертной оценки рыночной стоимости НМА с целью совершения сделки не относится к числу самостоятельных обстоятельств, влекущих необходимость переоценки их первоначальной стоимости в бухгалтерском учете и отчетности по установленным ПБУ 14/2007 правилам.

При передаче НМА в уставный капитал дочернего общества проведение оценки стоимости активов независимым оценщиком предусмотрено с целью подтверждения денежной оценки неденежного вклада. Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку неденежного вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ, п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

В соответствии с ч. 1 ст. 12 Закона N 135-ФЗ итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Законом N 135-ФЗ, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством РФ, или в судебном порядке не установлено иное.

Таким образом, наличие экспертного отчета по оценке рыночной стоимости НМА (с целью его продажи или передачи в качестве вклада в уставный капитал создаваемого общества) лишь подтверждает достоверность рыночной цены совершаемой сделки, но не приводит автоматически к необходимости проведения переоценки этих активов в бухгалтерском учете с корректировкой балансовой стоимости такого актива до его переоцененной стоимости. Однако результаты такой оценки учитываются при совершении сделки по внесению НМА в уставный капитал и отражении в бухгалтерском учете соответствующих операций.

 

Передача НМА в уставный капитал дочернего общества

 

Передача НМА в качестве вклада в уставный капитал создаваемой организации признается выбытием НМА. В этом случае подлежат одновременному списанию стоимость объекта НМА и сумма накопленных амортизационных отчислений по нему (п. 34 ПБУ 14/2007).

Выбытие активов в качестве вклада в уставный капитал ООО не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Вклады в УК общества признаются у инвестора финансовыми вложениями (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). При этом первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет УК организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02). Более подробно с данным вопросом можно ознакомиться здесь.

В налоговом учете передача имущественных прав в качестве вклада в УК дочерней организации носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Стоимость НМА, передаваемого в уставный капитал общества, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

В силу пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты приобретаемой доли в уставном капитале. При этом стоимость приобретаемой доли для целей налогообложения признается равной стоимости вносимых имущественных прав, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на такие имущественные права, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при передаче НМА в качестве вклада в уставный капитал нового общества у организации не возникнет доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (более подробно с данным вопросом можно ознакомиться здесь).

Учитывая изложенное, передача НМА в качестве вклада в уставный капитал общества отражается следующими записями (с учетом того, что в бухгалтерском учете объект НМА не амортизировался):

1) если передаваемый объект НМА не переоценивался по правилам ПБУ 14/2007:

Дебет 76 Кредит 04

- 200 000 руб. - списана остаточная стоимость объекта НМА, переданного в качестве вклада в УК создаваемого общества;

Дебет 58 Кредит 76

- 2 200 000 - принята к учету в качестве финансового вложения доля в УК создаваемого общества (по согласованной учредителями стоимости).

Возникающая разница между остаточной стоимостью передаваемого в уставный капитал НМА и его оценкой, согласованной учредителями, относится на прочие доходы записью:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 2 000 000 руб. - отнесена на прочие доходы разница между остаточной стоимостью передаваемого в уставный капитал НМА и его оценкой, согласованной учредителями;

2) если передаваемый объект НМА переоценивался по правилам ПБУ 14/2007:

Дебет 76 Кредит 04

- 2 200 000 руб - списана остаточная стоимость объекта НМА, переданного в качестве вклада в УК создаваемого общества.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации (п. 21 ПБУ 14/2007), что отражается записью:

Дебет 83 Кредит 84

- 2 000 000 руб. - сумма дооценки первоначальной стоимости по выбывшему объекту НМА отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации;

Дебет 58 Кредит 76

- 2 200 000 - принята к учету в качестве финансового вложения доля в УК создаваемого общества (по согласованной учредителями стоимости).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

 

 

Построено производственное здание с цехами. 15.11.2019 от Администрации муниципального округа получено разрешение на ввод в эксплуатацию. В здании есть все системы: вентиляция, отопление, канализация, газо- и водоснабжение, пожарная сигнализация и гидранты, электрические сети, кабельная слаботочная сеть (видеонаблюдение, охранная сигнализация, локальные вычислительные сети, телефония), наружное освещение, система контроля загазованности, ремонтные ямы. Однако пока нет разрешения на пуск газа. Как правильно отразить ввод здания в эксплуатацию?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Законодательство о бухгалтерском учете не запрещает учитывать отдельно компоненты ОС, выполняющие самостоятельные функции в составе одного объекта ОС. Также не запрещен ввод их в эксплуатацию (начало амортизации) отдельно - но после ввода в эксплуатацию объекта ОС, который без них может самостоятельно использоваться в соответствии с намерением руководства.

В рассматриваемой ситуации целесообразно отразить ввод здания в эксплуатацию в периоде, когда была начата его фактическая эксплуатация. При этом такая эксплуатация должна отвечать целям сооружения здания (т.е. не временное использование для иных целей).

Оборудование, эксплуатация которого невозможна без газоснабжения (системы отопления, горячего водоснабжения), должно быть введено в эксплуатацию отдельно - после получения разрешения на пуск газа (но не ранее ввода в эксплуатацию здания, компонентами которого это оборудование является, поскольку самостоятельной функции оно не выполняет). Расходы, связанные с пусконаладочными работами, а также иные расходы, связанные с доведением такого оборудования до состояния, пригодного для эксплуатации, учитываются в его первоначальной стоимости.

В случае, если система вентиляции уже используется при эксплуатации здания, но без оборудования, предназначенного для нагрева вентилируемого воздуха, то она также может быть введена в эксплуатацию (но не ранее ввода в эксплуатацию здания) (поскольку основную свою функцию - вентиляция воздуха она выполняет).

Такой учет позволит снизить риски предъявления претензий:

- в отношении налога на имущество - при отсутствии учета здания в составе ОС, отдельных его компонентов (вентиляции, например), несмотря на их фактическую эксплуатацию;

- в отношении налога на прибыль - в случае ввода в эксплуатацию здания вместе с компонентами, эксплуатация которых будет начата позднее (после пуска газоснабжения). А также в случае учета затрат на приведение этих компонентов в состояние, пригодное для эксплуатации (например, на пусконаладочные работы).

Кроме этого, эксплуатация здания (использование его для получения экономических выгод), но без начисления амортизации вследствие отсутствия ввода в эксплуатацию (т.е. без признания расходов) может вызвать вопросы у аудиторов при проверке финансовой отчетности организации.

Отметим, что в целях проведения инвентаризации основных средств организация может компоновать (объединять или разделять) единицы учета основных средств в инвентарные объекты - обособленные объекты имущества, удобные для проверки их фактического наличия.

 

Обоснование позиции:

 

Бухгалтерский учет

 

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01). Начало эксплуатации объекта в нем прямо не упомянуто.

Однако исходя из порядка формирования первоначальной стоимости, в которую включаются затраты, требуемые для приведения объекта в состояние, пригодное для эксплуатации (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01), считаем, что сам факт начала эксплуатации в целях получения дохода объекта ОС свидетельствует, что он уже завершен, а потому первоначальная стоимость сформирована. Смотрите также Рекомендацию Р-81/2017-КпР "Незавершенные эксплуатируемые основные средства").

Данный вывод согласуется также с п. 19 ПБУ 10/99, в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (смотрите также п. 8.6.1. Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике). Т.е. амортизационные отчисления должны признаваться в расходах начиная с момента, когда объект ОС участвует в получении доходов.

Кроме этого, отражение фактически эксплуатируемого объекта в составе ОС следует из требования приоритета содержания перед формой, установленного п. 6 ПБУ 1/2008.

Отметим, что проектом ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения" уточнено, что "незавершенные капитальные вложения по их завершении переклассифицируются в основные средства или другие внеоборотные материальные активы в тот момент, когда объект готов к эксплуатации и находится в том месте и (или) в том состоянии, в которых организация намерена его использовать.

В случае фактического начала эксплуатации части объекта незавершенных капитальных вложений до готовности объекта в целом организация переклассифицирует в основное средство или другой внеоборотный материальный актив соответствующую часть незавершенных капитальных вложений", что соответствует положениям МСФО IAS 16 "Основные средства", в соответствии с п.п. 20 и 55 которого признание затрат в составе балансовой стоимости объекта основных средств прекращается тогда, когда актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства.

Следовательно, затраты, понесенные уже в процессе использования объекта, не включаются в его балансовую стоимость (поскольку не направлены на приведение его в состояние, пригодное для эксплуатации - объект уже эксплуатируется).

При этом амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е. когда его состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

Таким образом, здание должно быть отражено в составе ОС в периоде, когда принято решение о его эксплуатации, если отсутствие газоснабжения не препятствует использовать здание в соответствии с намерениями руководства (производственная деятельность).

 

Учет компонентов

 

Что касается оборудования, которое не может эксплуатироваться без газоснабжения, то оно принимается к учету в качестве объектов ОС после завершения всех работ, необходимых для пуска газа (но не ранее приема в эксплуатацию самого здания, в котором оно установлено, поскольку без здания указанное оборудование не может использоваться). Т.е. его первоначальная стоимость должна включать также расходы на пусконаладочные работы, а также иные затраты, связанные с доведением оборудования до состояния, пригодного к эксплуатации в соответствии с намерением руководства.

Отметим, что законодательство о бухгалтерском учете не запрещает учитывать отдельно компоненты ОС, выполняющие самостоятельные функции, в составе одного объекта ОС. Также не запрещен ввод их в эксплуатацию (начало амортизации) после ввода в эксплуатацию объекта ОС, который без них может самостоятельно использоваться в соответствии с намерением руководства, а они без него - нет.

Более того, наряду с критериями, указанными в п. 4 ПБУ 6/01, основанием выделения единицы учета основных средств является срок полезного использования (СПИ). В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельная единица учета. Если срок полезного использования отдельных частей объекта существенно не отличается, то такие части могут быть объединены в одну единицу учета.

Отметим, что такой порядок признания отдельной единицы ОС (объекта ОС) соответствует МСФО (IAS) 16, п. 9 которого указывает на необходимость профессионального суждения бухгалтера при определении объекта ОС. При этом такое суждение должно основываться на СПИ и/или на стоимости компонентов ОС (п.п. 43-47 МСФО 16).

Таким образом, указанные выше критерии признания единицы учета основных средств позволяют проводить как разукрупнение комплексных ОС, выделяя в них отдельные единицы учета, так и объединение отдельных объектов в одну единицу учета.

То, что такие объекты могут быть учтены как самостоятельные инвентарные объекты ОС, следует из разъяснений финансового ведомства в отношении порядка исчисления налога на имущество организаций (письма Минфина России от 15.06.2015 N 03-05-05-01/34323, от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079, от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57).

В этой связи полагаем, что ошибки не будет и в том случае, если приведенные в вопросе системы, эксплуатация которых невозможна без наличия газоснабжения, будут учитываться как самостоятельные инвентарные объекты ОС. Смотрите также Рекомендацию Р-82/2017-КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов".

Учитывая, что в бухгалтерском учете (как и в налоговом учете) существует неопределенность понятий самостоятельного инвентарного объекта (самостоятельного объекта амортизируемого имущества), окончательное решение по вопросу учета указанных в вопросе активов как отдельных инвентарных объектов либо в составе сложного объекта остается за организацией (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").

Если организация примет решение учитывать названные в вопросе объекты в качестве самостоятельных компонентов объекта ОС, то начисление амортизационных отчислений по ним начинается в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого компонента на счет 01 (п. 21 ПБУ 6/01).

При этом для целей исчисления налога на имущество компоненты производственного здания, учитываемые как отдельные объекты ОС, признаются недвижимым имуществом и учитываются в составе здания.

А для целей правомерного учета расходов на сооружение этих объектов в виде амортизационных отчислений при налогообложении прибыли - такие компоненты не должны вводиться в эксплуатацию ранее даты начала эксплуатации самого производственного здания, поскольку самостоятельно (отдельно от здания) такие компоненты не могут использоваться.

 

Налог на имущество

 

Объекты незавершенного строительства, не учтенные в составе ОС и фактически не эксплуатируемые (не доведенные до состояния, пригодного для использования), не подлежат обложению налогом на имущество организаций (письма Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425).

По мнению финансовых органов, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от ввода его в эксплуатацию (письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).

Отметим, что суды также устанавливают фактические обстоятельства дела, а не только данные бухгалтерского учета. А именно - готов ли объект к эксплуатации по назначению, осуществляется ли его эксплуатация (получение дохода), в том числе при отсутствии правоустанавливающих и разрешительных документов.

Вопрос о включении имущества в объект налогообложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента, когда имущество соответствует необходимым требованиям для нормальной эксплуатации в деятельности организации. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 (постановление АС Поволжского округа от 03.03.2017 по делу N А65-20105/2015 (определением ВС РФ от 19.06.2017 N 306-КГ17-6927 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра)).

Анализ судебной практики позволяет прийти к выводу о сформировавшейся позиции - если объект используется в деятельности, то суды признают правомерным доначисления налоговыми органами налога на имущество в отношении такого объекта.

Например, в постановлении АС Поволжского округа от 05.12.2018 по делу N А55-5761/2018 суд указал следующее:

"Факт эксплуатации объекта недвижимости подтвержден договорами аренды, что не отрицается налогоплательщиком, объект приносит доход (прибыль), в течение длительного периода (2015-2016 годы) его не предполагалось продавать, то есть имущество отвечает признакам основного средства и приносит экономическую выгоду.

При указанных обстоятельствах суды правомерно пришли к выводу, что выполнены условия, необходимые для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основного средства указанного объекта в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Как верно указали суды, факт неучета указанного имущества на 01 счете баланса в качестве основного средства не означает отсутствия объекта налогообложения. Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию лишь подтверждает, что объект соответствует проекту и отвечает строительным нормам, наличие или отсутствие такого разрешения само по себе не влияет на налоговые последствия.

Также судебная коллегия отклоняет довод общества о том, что в течение 2016 года были приобретены насосы для системы отопления, а значит, система отопления, входящая в состав здания, не сформирована как несостоятельная.

Отсутствие указанных насосов не мешало использовать спорный объект в предпринимательской деятельности".

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Уральского округа от 07.09.2017 N Ф09-5209/17 (определением ВС РФ от 25.12.2017 N 309-КГ17-19545 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Поволжского округа от 05.12.2014 N Ф06-17779/2013.

 

Налог на прибыль

 

Для целей налогового учета имущество признается амортизируемым при одновременном соблюдении следующих условий, указанных в п. 1 ст. 256 НК РФ:

- оно находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

- используется им для извлечения дохода.

Начисляться амортизация в налоговом учете по объектам амортизируемого имущества начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Начало начисления амортизации в целях налогообложения в силу положений ст. 259 НК РФ не связано с соблюдением специальных норм законодательства, в частности, с получением разрешений на ввод в эксплуатацию. Пункт 2 ст. 259 НК РФ регулирует порядок амортизационных отчислений без отсылки к отраслевому законодательству.

Таким образом, организация может самостоятельно определить момент начала эксплуатации объекта независимо от даты оформления разрешительной документации. Объект может быть признан амортизируемым имуществом в периоде его эксплуатации. Основным условием для начала амортизации объекта является использование его для извлечения дохода.

При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).

Например, в постановлении АС Московского округа от 02.08.2016 N А40-93112/2015 суд отклонил довод налогового органа о том, что отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию, заключения о соответствии объекта капитального строительства необходимым требованиям и прочих разрешений свидетельствует о неправомерности учета объекта в составе амортизируемого имущества и начала его амортизации. Суд указал, что "определяющими для начала амортизации основного средства факторами являются отражение объекта в учете, фактический ввод его в эксплуатацию и использование в производственной деятельности".

Оборудование, которое до запуска газоснабжения не может эксплуатироваться, и поэтому не может использоваться в целях извлечения дохода, - не признается амортизируемым. В связи с чем расходы на пусконаладочные работы могут капитализироваться в составе первоначальной стоимости таких объектов как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560, от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495).

 

К сведению:

Отметим, что в случае, когда производственное здание временно эксплуатируется с иными целями (не соответствующими намерениям руководства в отношении этого здания), например, для целей хранения материалов и т.п., то оно не признается объектом ОС.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

ООО имеет в собственности недвижимое имущество (нежилые помещения), сдаваемое в аренду. В 2019 году Общество при учете основных средств применяло ПБУ 6/01. С 2020 года принято решение перейти на ФСБУ "Основные средства". В ООО изменится учетная политика. В связи с переходом с 2020 года на другой стандарт ООО планирует проанализировать, как изменится его учет в части деятельности по предоставлению в аренду нежилого помещения.

Будет ли являться данное недвижимое имущество по новому стандарту инвестиционной недвижимостью (согласно п. 16 ФСБУ "Основные средства")? Необходимо ли начислять амортизацию по этому имуществу при применении ФСБУ "Основные средства" (п. 27 Стандарта)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Экономический субъект не вправе при формировании учетной политики на 2020 год опираться на содержащиеся в Проекте ФСБУ "Основные средства" правила.

 

Обоснование позиции:

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами, либо - при отсутствии таковых - способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (части 3 и 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Термин "инвестиционная недвижимость" упомянут в Проекте ФСБУ "Основные средства", который относит к ней основные средства, представляющие собой недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование. Первоначальная стоимость такого актива (в том числе ранее переоцененная) переоценивается до его справедливой стоимости. В связи с этим он не подлежит амортизации. Тем самым установленный порядок переоценки по ПБУ 6/01 не является аналогом способа учета с переоценкой, но последствия его применения отражаются в учете перспективно (Рекомендация Р-106/2019-КпР "Изменение модели оценки основных средств при переходе на ФСБУ").

Но в настоящее время Проект ФСБУ "Основные средства" не является обязательным к применению, т.к. не имеет соответствующего статуса, хотя в нем и указывается, что в качестве стандарта его применяют начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 год. Поэтому экономический субъект не вправе при формировании учетной политики на 2020 год опираться на содержащиеся в нем правила.

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Приказ вступил в силу 06.01.2019, однако положения нового стандарта обязательны к применению начиная с отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 и раньше (начиная с отчетности за 2019 год), при условии раскрытия этого факта в отчетности (п. 48 ФСБУ 25/2018).

То есть при переходе именно на этот стандарт соответствующие изменения в части специфического учета объектов аренды (договоров) необходимо внести в учетную политику для целей бухгалтерского учета. И сделать это необходимо до начала года, с которого будут применяться новые правила (п.п. 10, 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

 

Обратите внимание:

Поскольку до вступления в силу ФСБУ 25 специальный порядок учета аренды не был утвержден стандартами бухгалтерского учета, то в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 при формировании правил учета операций, связанных с арендой, в т.ч. финансовой (лизинг), должен был применяться МСФО (IAS) 17 "Аренда" (п. 9 приказа Минфина России от 28.12.2015 N 217н), а в отношении годовых периодов, начинающихся 01.01.2019, - МСФО (IFRS) 16 Аренда (введен приказом Минфина от 11.06.2016 N 111н)).

Это значит, что в настоящее время организация вправе самостоятельно выбрать способ учета аренды в соответствии с ФСБУ 25 (начав добровольно его применять ранее установленного срока) либо самостоятельно разработать способ учета, основанный на базе МСФО (IFRS) 16 Аренда.

В случае, если организация не составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, то рекомендуем вместо МСФО (IFRS) 16 Аренда начать применять ФСБУ 25 досрочно.

ФСБУ 25, в свою очередь, предполагает разделение объектов учета аренды на объекты учета операционной аренды или неоперационной (финансовой) аренды) (п. 24 ФСБУ 25).

Объекты учета неоперационной (финансовой) аренды признаются, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Соблюдением указанного условия является любое из перечисленных в п. 25 ФСБУ 25 обстоятельств. Учет объектов финансовой аренды осуществляется в соответствии с п.п. 32-40 ФСБУ 25: на дату начала договора аренды арендодатель отражает в активе баланса инвестицию в объект аренды (п. 32 ФСБУ 25). Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости, которая после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п.п. 33, 36 ФСБУ 25).

Допускаем, что нежилое помещение может являться объектом операционной аренды (п. 26 Стандарта), в этом случае организация-арендодатель не изменяет порядок учета актива (п.п. 29, 41 ФСБУ 25). Это значит, что в ее учете по-прежнему с учетом действующих стандартов бухучета фиксируются расходы в виде амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и производится переоценка (п.п. 14, 15 ПБУ 6/01).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

 

 

Общество применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 и ежегодно проводит проверку на предмет обесценения финансовых вложений.

В 2017 году обществом был выдан процентный заем контрагенту на срок менее 12 месяцев. В дальнейшем договор был несколько раз пролонгирован. Процентная ставка по выданному займу - 20% годовых (с момента выдачи займа в 2017 году и по настоящий момент не менялась). В 2019 году проценты по договору займа были частично погашены по средством произведенного взаимозачета: заемщик выступал в качестве подрядчика по договору на выполнение работ, на сумму выполненных работ осуществлен зачет.

На 31.12.2019 в отношении заемщика процедура ликвидации не объявлена, процедура банкротства не инициирована. Однако в открытых источниках размещена информация о том, что у заемщика имеются задолженности по решениям суда, а также иски в стадии рассмотрения. С заявлением о признании заемщика банкротом в Арбитражный суд обращались дважды в 2019 году третьи лица: по первому заявлению был получен отказ, по второму достигнуто мировое соглашение (информация получена с сайта Арбитражного суда). На сайте судебных приставов имеется информация о задолженности заемщика, в том числе по налогам и сборам. С письменными требованиями в отношении возврата займа заимодатель к заемщику не обращался, заявлений в суд не подавал. Сроки договора займа не нарушены.

Имеет ли в данном случае место существенное снижение стоимости финансовых вложений? Какие для этого необходимо произвести расчеты? Необходимо ли в данном случае создание резерва под обесценение финансовых вложений? Какими критериями руководствоваться при его создании? Если резерв необходим, то каким образом оценить его размер (10, 20, 50 или 100 процентов от стоимости или иначе)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Исходя из требований ПБУ 19/02 (а также МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", который применяется в части определения признаков и размера обесценения, поскольку российскими стандартами такой порядок не установлен) организация должна признавать ожидаемые убытки от обесценения активов (в т.ч. в виде выданных займов), т.е. до того, как возникнут просрочки по договору или его неисполнение вследствие банкротства заемщика либо будут наблюдаться другие специфичные для заемщика факторы отсрочки погашения долга (например, его очередная пролонгация, что также является признаком снижения стоимости актива).

Поэтому в рассматриваемой ситуации, несмотря на то, что сроки договора еще не нарушены, на основании имеющейся информации о нарушении обязательств заемщика перед иными кредиторами организация должна создать резерв под обесценение финансового вложения в виде займа.

Размер резерва определяется самостоятельно на основании профессионального суждения ответственного лица. При этом оценивается возможный (ожидаемый) процент погашения имеющейся задолженности заемщиком исходя из его финансового состояния.

В дальнейшем организация может восстановить сумму резерва под обесценение (при получении информации о восстановлении платежеспособности заемщика) либо (при наличии признаков, свидетельствующих об увеличении риска невозврата займа) увеличить сумму резерва вплоть до 100%.

 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) предоставленные другим организациям процентные займы относятся к финансовым вложениям организации (далее также - ФВ).

Пунктом 19 ПБУ 19/02 предусмотрено, что для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: ФВ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке, и ФВ, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения в виде займов относятся ко второй группе. Такие ФВ подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Однако такого вида финансовые вложения, как правило, не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года должны проверяться на обесценение, а именно, на устойчивое существенное снижение стоимости ФВ ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).

Если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация должна создать резерв под обесценение за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Таким образом, вопрос об обесценении ФВ решается в два этапа.

1) определяется наличие признаков обесценения, оценивается их существенность.

Если признаки обесценения выявлены, то

2) оцениваются возможные убытки от обесценения. Иными словами, для рассматриваемого случая оценивается, какая часть займа и процентов возможно не будет погашена заемщиком, в т.ч. вследствие заключения возможного мирового соглашения или вследствие признания его банкротом.

Если же признаки обесценения не обнаружены (либо признаны несущественными), то убытки от снижения стоимости ФВ не признаются в учете.

Результаты проверки на обесценение должны быть документально подтверждены (например, справкой-расчетом, в которой описаны признаки обесценения и обоснована сумма создаваемого резерва).

 

Признаки обесценения

 

Для начала организация должна определить расчетную стоимость ФВ, равную сумме экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, т.е. ожидаемую сумму (исходя из п. 37 ПБУ 19/02).

Далее сравнить расчетную стоимость с балансовой стоимостью ФВ. Резерв обесценения создается в ситуации, когда одновременно соблюдаются условия, указанные в п. 37 ПБУ 19/02, свидетельствующие об устойчивом снижении стоимости ФВ:

- существенное снижение стоимости ФВ (на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости);

- в течение года расчетная стоимость ФВ только снижалась (в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения);

- отсутствует уверенность в увеличении (восстановлении) стоимости ФВ (на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений).

В рассматриваемой ситуации:

- срок погашения займа был неоднократно перенесен в течение нескольких лет, проценты частично погашены взаимозачетом (т.е. на начало отчетного года уже имелись основания для снижения расчетной стоимости ФВ в виде займа);

- на конец отчетного периода выявлены признаки снижения платежеспособности заемщика (имеется информация о том, что у заемщика имеются задолженности по решениям суда, а также иски в стадии рассмотрения. С заявлением о признании заемщика банкротом в Арбитражный суд обращались дважды в 2019 году третьи лица: по первому заявлению был получен отказ, по второму достигнуто мировое соглашение (информация получена с сайта Арбитражного суда)).

По нашему мнению, указанное может свидетельствовать об устойчивом существенном снижении стоимости ФВ, в связи с чем на отчетную дату ФВ должно отражаться в отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

 

Размер резерва

 

Поскольку проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости, то организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких ФВ.

Нормы ПБУ 19/02 и иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют конкретный порядок определения расчетной стоимости финансовых вложений и не обязывают для определения расчетной стоимости обращаться к услугам независимых оценщиков.

В связи с этим организации следует самостоятельно установить методы определения расчетной стоимости (в т.ч. с учетом требований МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", далее - МСФО 9, а именно раздела 5.5 "Обесценение").

Отметим, что в соответствии с МСФО 9 организация должна признавать ожидаемые убытки от обесценения финансовых инструментов (в т.ч. в виде выданных займов), т.е. до того, как финансовый инструмент будет просрочен (возникнут просрочки по договору или его неисполнение вследствие банкротства заемщика) либо будут наблюдаться другие специфичные для заемщика факторы отсрочки погашения долга (например, его модификация или реструктуризация) (п. 5.5.11 МСФО 9).

В связи с чем используется прогнозная информация относительно платежеспособности заемщика (оценивается кредитный риск - риск неисполнения заемщиком своих обязательств по договору (п. 5.5.9 и п. B5.7.13 МСФО 9).

В п. B5.5.17 МСФО 9 приведен примерный список факторов, свидетельствующих о значительном изменении способности заемщика выполнить свои долговые обязательства перед организацией, который может применяться при оценке уровня кредитного риска.

Отметим, что ни ПБУ 19/02, ни МСФО 9 не дают конкретных правил оценки убытков от обесценения.

В связи с чем в случае, если выдача процентных займов не является обычной практикой организации, полагаем, что организация может установить в учетной политике порядок оценки суммы обесценения каждого имеющегося финансового вложения отдельно (индивидуально) на основании профессионального суждения ответственного лица (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "ННРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).

Отметим, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в отчетности не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

В рассматриваемой ситуации основываясь на имеющейся информации о заемщике ответственное лицо может определить размер убытка от обесценения. Например:

- на основании финансовой отчетности заемщика на отчетную дату оценивается возможный процент погашения задолженности в результате его банкротства;

- на основании анализа мирового соглашения (если эта информация доступна без чрезмерных затрат или усилий), заключенного заемщиком с другим кредитором, оценивается возможный процент погашения задолженности (как если бы аналогичное мировое соглашение заключалось организацией с заемщиком в отношении задолженности).

Либо (если займы выдаются регулярно разным заемщикам) организация может в учетной политике установить определенный процент кредитного риска для каждого признака, указанного в Приложении А МСФО 9 для кредитно-обесцененного финансового актива.

Например, наблюдаемым данным о следующих событиях в учетной политике установлены следующие проценты для определения размера обесценения:

"(a) значительных финансовых затруднениях заемщика - 20%;

(b) нарушения условий договора, таком как дефолт или просрочка платежа, - 5% (или разный размер процента в зависимости от срока просрочки);

(c) предоставление кредитором (другими кредиторами) уступки(пок) своему заемщику в силу экономических причин или договорных условий, связанных с финансовыми затруднениями этого заемщика и которую(ые) кредитор(ы) не предоставил(и) бы в ином случае, - 5% (или процент устанавливается в зависимости от размера уступок);

(d) появление вероятности банкротства или иной финансовой реорганизации заемщика - 50%".

Также может быть оценен суммарный эффект нескольких событий.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Карантин добрых дел: как стать интеллектуальным волонтером и помочь профессионалам
01 Июн 2020
В период карантина мы продолжаем генерировать позитивные новости, делиться интересным и полезным контентом с профессионалами бухгалтерского учета.   Новость № 1   Очередным гостем проекта «Интеллектуальный волонтер» стал...
Вопрос-ответ: консультации экспертов Гаранта
01 Июн 2020
ООО применяет общую систему налогообложения. Единственный учредитель ООО (физическое лицо, доля в уставном капитале - 100%) передает обществу в качестве безвозмездной финансовой помощи денежные средства в размере одного миллиона рублей. Денежные...
МСФО, бухучет и налоги: консультации экспертов Гаранта
06 мая 2020
Как отражается в отчете о движении денежных средств денежный поток организации, связанный с приобретением основного средства?   По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: Организация, которая признается плательщиком НДС и вправе...