Консультируют специалисты Гаранта

На дату перехода на новый стандарт ФСБУ 25/2018 у организации числится большое количество договоров аренды.

Как определить стоимость актива права пользования и обязательства по старым договорам, которые были заключены до 01.01.2022?

 

В соответствии с новым ФСБУ 25/2018 арендатору в общем случае необходимо признавать актив (в форме права пользования), который подлежит амортизации, и обязательство по аренде, на которое начисляются проценты и которое погашается по мере уплаты арендных платежей.

Первое применение ФСБУ 25/2018 арендатором (перспективный метод):

1) необходимо выделить в своей деятельности договоры, в отношении которых потребуется применение Стандарта (отвечающие условиям квалификации договора как договора аренды, перечисленным в п. 5 ФСБУ 25/2018);

2) если организация решила воспользоваться правом, установленным п. 51 ФСБУ 25/2018, необходимо выделить договоры, исполнение которых истекает до конца 2022 года, с которого компания начинает применение Стандарта. К ним Стандарт может не применяться;

3) арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка учета, предусмотренного пунктом 11 Стандарта (Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.));

4) из оставшихся договоров арендатор выделяет договоры, которые квалифицируются как операционная аренда в соответствии с пп. 26-29 Стандарта;

5) по оставшимся договорам аренды арендатор по каждому договору признает единовременно на дату начала применения Стандарта право пользования активом и обязательство по аренде. При этом:

- право пользования активом равно его справедливой стоимости,

- обязательство по аренде равно приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения Стандарта.

Право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора,

где

обязательство по аренде = приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату оценки.

То есть обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).

Для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконтирования.

Применяемая ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству:

приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды на дату расчета.

Поскольку арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды, о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды, а также не может надежно оценить эти параметры, то, как правило, ставку устанавливает арендодатель в договоре аренды (обычно применимо к лизинговым договорам).

Если же речь не идет о договоре лизинга (с последующим выкупом предмета аренды) и если срок аренды меньше, чем срок полезного использования арендованного актива, и/или не предполагается выкуп арендованного имущества, то, по нашему мнению, арендатор может не рассчитывать ставку самостоятельно, а воспользоваться правом, установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды.

То есть для расчета обязательства по аренде сумма оставшихся платежей дисконтируется с использованием ставки процента по займу. Процент по займу равен проценту, который арендатору пришлось уплатить, если бы он привлекал заемные средства для уплаты арендодателю всей суммы оставшихся платежей единовременно.

Зная количество периодов уплаты арендных платежей и ставку дисконтирования за период (месяц, квартал, год - в зависимости от периодов уплаты арендных платежей), можно для расчета дисконтированнной стоимости арендных платежей использовать формулу в Excel:

= ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; сумма каждого платежа; будущая стоимость после последней выплаты; тип)

(тип - в конце формулы указывается: 0 - если платеж совершается в конце периода, или 1 - если платеж совершается в начале периода).

Например:

В течение оставшихся на 01.01.2022 (дата начала применения Стандарта) восьми кварталов срока аренды арендатор выплатит в общей сумме 1 600 000 руб. (200 000 руб. х 8). Ставка процента используется, например, 5% за квартал (20% годовых). Уплата - в начале квартала авансом.

Таким образом, величина обязательства по аренде на дату его признания равна 1 357 274,68 руб. (для расчета применена формула в Excel: = ПС (5%; 8; 200000; 0; 1) (для сравнения - 1 292 641,88 руб. при платежах в конце каждого периода = ПС (5%; 8; 200000; 0; 0)).

Рекомендуем также ознакомиться с расчетом из Примера 3 материала "Практикум МСФО: учет договоров аренды (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 3, июль-сентябрь 2019 г.).

Если платежи совершаются не строго каждое первое число квартала, то придется делать расчет вручную. Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей;

6) любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Организация сдает в аренду юридическому лицу как движимое, так и недвижимое имущество. Срок аренды - 49 лет. Условиями договоров определено, что арендатор вправе в любой момент отказаться от отдельных объектов арендуемого имущества, при этом сумма арендных платежей остается неизменной на протяжении всего срока аренды. Передача имущества осуществляется в рамках федеральной программы (отказаться от исполнения договоров организация не может). Организация на постоянной основе несет расходы на реконструкцию и модернизацию данного имущества, существенно превышающие доход по аренде.

Будет ли в данном случае выполняться условие ФСБУ 25/2018 в части идентификации предмета аренды?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации может классифицировать данный вид договора в качестве операционной аренды.

 

Обоснование позиции:

ФСБУ 25/2018 (пункт 5) указывает следующие критерии для признания договора арендой, которые должны выполняться одновременно:

- арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

- предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

- арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

- арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Отметим, что классификация осуществляется исходя из экономического содержания, а не юридической формы договора (п. 1 ФСБУ 25/2018). И хотя в рассматриваемой ситуации есть определенная специфика: выполнение федеральной программы, практическое отсутствие возможности у арендодателя выйти из арендных отношений, возможность арендатора возвращать ненужные объекты по собственному усмотрению - тем не менее все четыре критерия выполняются одновременно, соответственно, организация имеет дело с договором аренды.

Что касается определения вида аренды - финансовой и операционной, нормативно утвержденных правил и разъяснений на текущий момент не выпущено.

Объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в п. 6 ФСБУ 25/2018, в качестве объектов учета операционной аренды или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 24 ФСБУ 25/2018).

Согласно п. 26 ФСБУ 25/2018 арендодатель признает аренду в качестве операционной, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию, в частности, это относится к недвижимости с оставшимся на момент передачи арендатору сроком полезного использования свыше 49 лет;

б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, например, земельные участки;

в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды. Данный пункт может потребовать проведения экспертной оценки;

г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Отметим, что данные пункты применяются только арендодателем, и рассматриваемый вид аренды для арендатора будет однозначно финансовой арендой со всеми вытекающими последствиями.

В случае, если по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018) в пункте 6 содержит следующее предложение: "Из числа договоров, в отношении которых требуется применение Стандарта, арендодатель выделяет договоры операционной аренды. При этом используются условия классификации, установленные пунктами 26-29 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок классификации аренды, установленный в параграфах 61-66 и В53-В58 МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Арендодателю не потребуется применение каких-либо переходных процедур в отношении договоров операционной аренды в связи с началом применения Стандарта, за исключением маловероятных случаев, когда арендодатель до применения Стандарта применял в отношении договоров операционной аренды специфические не распространенные на практике способы учета (например, учет предмета операционной аренды на балансе арендатора)".

Пункт 65 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" содержит оговорку, что примеры и признаки, указанные в пунктах 63-64, не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом, аренда классифицируется как операционная аренда.

В рассматриваемой ситуации право арендатора в любой момент вернуть предмет аренды не является подтверждением того, что предмет аренды не идентифицируется. Сумма арендного платежа не изменяется, соответственно, именно арендатор несет риск переплаты. Более того, подобные возвраты оборудования, даже если носят регулярный характер, как правило, не существенны в общей стоимости имущества.

Значимым для арендодателя признаком операционного характера аренды является тот факт, что на протяжении нескольких лет организация несет расходы по реконструкции и модернизации имущества (от которых также не имеет возможности уклониться в силу участия в федеральной программе) и произведенные расходы существенно превышают доходы от аренды. Данный факт как раз может свидетельствовать о том, что практически все риски, то есть существенную их часть, несет арендодатель, а не арендатор.

Отметим, что критерий существенности учетных данных и показателей бухгалтерской отчетности определяется исходя из того, что пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности (п. 8 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки"). Организация самостоятельно определяет критерии существенности исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" и Проект Рекомендации Р-Х/2020-КпР. Базовые принципы существенности (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR-Bazoviye_principi_suchestvennosti).

Полагаем, что организация, применив профессиональное суждение, на основании определенного уровня существенности может классифицировать анализируемые договоры аренды в качестве операционных.

Каких-либо дополнительных разъяснений по данной ситуации на момент подготовки ответа нами не обнаружено. Напоминаем о праве налогоплательщиков, предусмотренном статьей 21 НК РФ, обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

ООО осуществляет медицинскую помощь в рамках ОМС, не облагаемую НДС, а также коммерческую деятельность, облагаемую НДС. Система налогообложения - ОСНО, применяется метод начисления. Входящие суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, относящиеся к деятельности ОМС, включаются в стоимость товаров, работ, услуг. ООО арендует на длительный срок (больше года) офисное помещение.

1. Включается ли в стоимость актива в форме права пользования недвижимым имуществом НДС, относящийся к арендным платежам, если есть административно-управленческие расходы, в данном случае аренда офиса, НДС, по которым согласно учетной политике ООО распределяется пропорционально выручке в части облагаемой и не облагаемой НДС деятельности? Как в этом случае правильно произвести расчет права пользования активом и арендных обязательств?

2. Как правильно произвести расчет распределения расходов в виде амортизации права пользования активом между облагаемой и не облагаемой НДС деятельностью (проценты по ежемесячной выручке, соответственно, разные)?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Для определения первоначальной оценки права пользования активом и обязательства по аренде офиса полагаем возможным использовать пропорцию, определенную исходя из доли подлежащей обложению НДС выручки в общей сумме выручки ООО за налоговый период или за месяц (в зависимости от учетной политики ООО), в котором офис получен в аренду. Подробности смотрите ниже.

При этом допускаем и альтернативный способ, при котором ППА признается в оценке исходя из приведенной стоимости будущих арендных платежей полностью без НДС. Распределению по итогам каждого налогового периода будет подлежать сумма НДС, предъявленная арендодателем в составе текущих арендных платежей. При таком подходе сумма не принимаемого к вычету налога подлежит включению не в бухгалтерскую стоимость актива, а в стоимость именно полученной услуги по аренде.

2. В анализируемой ситуации амортизация права пользования активом будет входить в состав общехозяйственных расходов ООО. Распределение ОХР производится в общем порядке. Выбранный порядок распределения указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике ООО для целей бухгалтерского учета. При этом ежемесячные пропорции облагаемой и не облагаемой НДС выручки не применяются для признания общехозяйственных расходов, в т.ч. для входящей в их состав амортизации ППА.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

 

Обоснование вывода:

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.

ФСБУ 25/2018 устанавливает допустимые способы формирования в бухучете информации об объектах аренды, в том числе финансовой (лизинга), и применяется как арендодателем, так и арендатором вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15), п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

 

Распределение НДС

 

Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. Так, согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату предоставления предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) и одновременно обязательство по аренде (далее также - ОПА).

Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 ИС-учет-15).

Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 установлено, что право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость ППА включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. авансом);

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

В общем случае ОПА первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018).

В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются прежде всего платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018).

Отметим, что операции, связанные с учетом НДС, ФСБУ 25/2018 не регламентирует. При этом в отличие от порядка оценки актива и обязательства, предусмотренного этим стандартом с использованием таких новых величин, как "приведенная стоимость", "дисконтирование", справедливая стоимость, НДС представляет собой реальную сумму налога, определяемую по правилам НК РФ и предъявляемую к уплате арендодателем.

Положения главы 21 НК РФ также не предусматривают особого порядка принятия к вычету НДС по аренде, который не увязывается с особенностями бухгалтерского учета объектов аренды по правилам ФСБУ 25/2018.

Поскольку ППА учитывается в порядке, аналогичном учету схожих активов, в данном случае основных средств (ОС) (п. 10 ФСБУ 25/2018), полагаем возможным для определения его первоначальной стоимости с учетом НДС, не подлежащего вычету (включаемого в стоимость товаров, работ, услуг в соответствии с пп. 1, 2, 4 ст. 170 НК РФ), по аналогии использовать нормативную базу для распределения "входного" НДС по приобретенным ОС.

При осуществлении видов деятельности, подлежащих и не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет осуществляемых хозяйственных операций, а также сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 149 НК РФ, пятый абзац п. 4 ст. 170 НК РФ). Способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике (письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).

Необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС обусловлена различными правилами учета налога при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), ОС и НМА, имущественным правам, которые используются в обоих видах деятельности, нельзя принять к вычету в полном объеме. Его нужно распределять исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ: часть налога принимается к вычету, часть включается в стоимость товаров (работ, услуг). Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ если объект ОС используется в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то к вычету должна приниматься только часть входящего НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям). Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально (п. 4.1 ст. 170 НК РФ) стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретен соответствующий объект. Оставшаяся сумма НДС относится на увеличение стоимости приобретенных основных средств.

Для основных средств, принимаемых к учету в первом или втором месяцах квартала, действует специальное правило. Если они приняты к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за месяц (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Поскольку налогоплательщики имеют право, но не обязаны определять пропорцию по итогам месяца, то есть самостоятельно определяют порядок раздельного учета по ОС, данный порядок необходимо закрепить в учетной политике (Вопрос: Автомобиль "Газель" стоимостью 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС 20% - 200 000 руб.) принят к учету (на счет 08) и переведен в состав основных средств (ОС) (на счет 01) в июле 2019 года. Правильно ли для распределения входного НДС использовать пропорцию по облагаемым и необлагаемым операциям за июль 2019 года? (журнал "БУХ.1С", N 9, сентябрь 2019 г.))*(1).

В связи с вышеизложенным можем предложить следующую методику определения ОПА и ППА:

1) на дату получения офиса в аренду рассчитывается пропорция, определенная исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период или за месяц (в зависимости от учетной политики ООО), в котором офис получен в аренду;

2) с использованием полученной пропорции рассчитывается та часть будущих платежей, обусловленных договором аренды, которая должна войти в расчет ОПА (за вычетом той части "входного" НДС, которую ООО сможет предъявить к вычету). Далее определяется первоначальная оценка ОПА;

3) после этого в соответствии с п. 13 ФСБУ 25/2018 определяется фактическая стоимость ППА.

Таким образом, в качестве варианта определения первоначальной оценки права пользования активом и обязательства по аренде офиса допускаем возможность использования пропорции, определенной исходя из доли подлежащей обложению НДС выручки в общей сумме выручки ООО за налоговый период или за месяц (в зависимости от учетной политики ООО), в котором офис получен в аренду.

Вместе с тем, как сказано выше, налоговое законодательство не содержит особенностей распределения входящего НДС по услугам аренды, приобретенным для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, что совершенно не зависит от порядка признания в бухгалтерском учете такого актива, как ППА.

НДС принимается к вычету с даты выполнения условий, установленных ст. 171, 172 НК РФ, в числе которых принятие к учету услуг и наличие счета-фактуры продавца. Распределению подлежит предъявленная продавцом сумма налога. На момент признания в бухучете ППА налог с арендных платежей еще не предъявлен (п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Отражение на отдельном счете суммы НДС, которая по договору является составной частью будущих арендных платежей (причем номинальных, а не приведенных), по сути обусловлено лишь методологией бухгалтерского учета (при соответствующих условиях учетной политики) для целей формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Стоит заметить, что ни ФСБУ 25/2018, ни иные нормативные документы в области бухгалтерского учета, включая План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), не требуют отражения в учете НДС до момента его предъявления продавцом.

В связи с чем не исключаем и иной вариант действий в данной ситуации, при котором обязательство по аренде определяется путем дисконтирования номинальных будущих арендных платежей без НДС. Исходя из этой величины определяется фактическая стоимость ППА, которая далее будет погашаться посредством начисления амортизации на протяжении срока аренды.

В свою очередь, сумма НДС, предъявляемая арендодателем при оказании услуг аренды, будет распределяться в общем порядке в пропорции, установленной в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ. Часть предъявленного налога, относящаяся к налогооблагаемым операциям, подлежит вычету в общем порядке, а часть, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, включается в состав соответствующих расходов*(2). То есть при таком подходе сумма непринимаемого к вычету НДС подлежит включению не в бухгалтерскую стоимость актива, которая представляет собой оценочную величину, а в стоимость именно полученной услуги. Тем более что для целей налогообложения порядок признания расходов в связи с принятием ФСБУ 25/2018 не изменился (п. 1 ст. 252, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов, и не препятствует организации разработать иной механизм учета. При отсутствии законодательно закрепленного способа учета организация может ориентироваться на общие требования к формированию учетной политики с учетом профессионального суждения (пп. 6, 7, 7.1, 7.3 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КПР "Реализация требования рациональности" и Рекомендацию Р-96/2018-КПР "Профессиональное суждение" Фонда "НРБУ "БМЦ").

 

Распределение расходов

 

Право пользования активом (в виде аренды офиса) при использовании предложенной выше методики учитывается ООО (на специальном субсчете к счету 01 "Основные средства") в оценке без возмещаемого НДС. Поэтому положения НК РФ, относящиеся к раздельному учету входящего НДС, в течение срока аренды к амортизации ППА не применяются.

Поскольку офис используется ООО для административно-управленческих целей, амортизация ППА должна включаться в состав общехозяйственных расходов (ОХР).

Инструкцией предусмотрено, что для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы".

В случае если организация осуществляет несколько видов деятельности, общехозяйственные расходы (ОХР) фактически осуществляются для обеспечения возможности ведения всех видов деятельности. Поэтому ООО следует обеспечить распределение всех осуществляемых ей ОХР между видами деятельности.

Нами не обнаружено нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, определяющих конкретный порядок распределения ОХР между видами оказываемых организацией услуг. Соответственно, указанный порядок (включая базу для распределения ОХР) должен быть разработан ООО самостоятельно (исходя из нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности) и закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (ст. 8 Закона N 402-ФЗ, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и).

Распределять ОХР можно пропорционально начисленной заработной плате рабочих, занятых в различных видах деятельности; сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства; пропорционально выручке, пропорционально площадям и т.д. Выбранный порядок распределения указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике ООО для целей бухгалтерского учета.

В общем случае порядок списания ОХР зависит от метода формирования себестоимости готовой продукции, товаров, работ, услуг, установленного учетной политикой ООО. Возможны два варианта:

Первый вариант - посредством включения ОХР в себестоимость продукции. В этом случае расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 20 "Основное производство". При использовании такого варианта сумма ОХР в полном объеме отражается в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Второй вариант - посредством списания сумм произведенных ОХР непосредственно на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", в том отчетном периоде, в котором они и возникли. В этом случае сумма ОХР не включается в себестоимость готовой продукции, а ежемесячно признается расходами ООО.

При этом ежемесячные (ежеквартальные) пропорции облагаемой и не облагаемой НДС выручки не применяются для признания общехозяйственных расходов, в т.ч. для входящей в их состав амортизации ППА.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по вопросам, касающимся налогообложения. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

 

 

Организация занимается оптовой торговлей крепежными изделиями. В процессе хранения и продаж выявляется бракованный товар. Часто из-за сроков обнаружения брака, превышающих сроки, установленные договором, поставщику товара (дальнее зарубежье) претензию по качеству предъявить нельзя, в результате чего убытки от порчи списываются на финансовые результаты организации (нормы естественной убыли для данного товара не установлены).

Как в бухгалтерском и налоговом учете оприходовать металлолом, полученный при списании бракованного товара?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете металлолом, полученный при списании бракованного товара, следует учесть в качестве долгосрочного актива к продаже, при последующей реализации которого признается прочий доход в договорной сумме и одновременно прочий расход в размере стоимости такого актива.

Для целей налогообложения прибыли при оприходовании металлолома возникает внереализационный доход. При последующей реализации металлолома организация признает доход от реализации в сумме, установленной договором, без учета НДС. Доход от реализации может быть уменьшен на стоимость металлолома в размере признанного при оприходовании металлолома внереализационного дохода.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Отражение в бухгалтерском учете информации о запасах организаций с 01.01.2021 осуществляется на основании стандарта бухгалтерского учета "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), разработанного на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы" и утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.

На основании подп. "г", "д" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, являются товары.

Если имущество, полученное в результате порчи товаров, отвечает критериям, перечисленным в п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", то оно принимается к учету в качестве запасов.

В этом случае материалы (в т.ч. узлы, детали), как один из видов запасов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).

Однако необходимо учитывать следующее.

В рассматриваемой ситуации речь идет об оприходовании металлолома, извлекаемого из негодных к продаже товаров. При этом имеет место точка зрения, согласно которой, если торговля металлоломом не является ее обычной деятельностью организации, то последующая продажа металлолома не входит в обычный операционный цикл такой организации.

При этом приобретает значение то обстоятельство, что согласно п. 10.1 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (далее - ПБУ 16/02) для целей ПБУ 16/02 под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов (смотрите также Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).

При таких обстоятельствах металлолом не может быть признан запасом. Так, активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.

Как указано в письмах Минфина России от 29.01.2020 N 03-05-05-01/5302, от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316, исходя из ПБУ 16/02, долгосрочный актив к продаже учитывается в составе оборотных активов обособленно от других активов и принимается к бухгалтерскому учету в момент, когда его использование прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается. Подтверждением может быть соответствующее решение, принятое руководством организации, начало действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже, др. Выбытие долгосрочного актива к продаже отражается в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода от его продажи.

Таким образом, металлолом может учитываться в качестве долгосрочного актива к продаже.

В общем случае долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже (п. 10.2 ПБУ 16/02, смотрите также информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).

Последующая оценка долгосрочных активов к продаже в общем случае осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов.

Так, в стоимости таких активов учитывается наименьшая из двух величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

По нашему мнению, в данном случае ценности приходуются за счет балансовой стоимости к дальнейшей продаже товара.

Величина, на которую это балансовая стоимость превышает чистую стоимость продажи ценностей, списывается на расходы текущего периода. Указанный расход классифицируется для целей отчета о финансовых результатах как расход от выбытия запасов.

При этом прочего дохода в виде стоимости лома, полученного при выбытии ОС, не возникает. В данном случае непосредственно в момент извлечения металлолома поступления новых активов в организацию не происходит и экономических выгод организация не получает, так как товары, непригодные к продаже, уже признавались активом организации: организация уже понесла затраты на их приобретение.

Экономическая выгода возникает от продажи извлеченных ценностей, когда в момент их продажи признается доход при соблюдении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, но не в момент их извлечения. Смотрите также Рекомендацию Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств", принятую Комитетом по рекомендациям 24.04.2015 (далее - Рекомендация Р-63/2015-КпР).

На основании п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Аналогичное понятие дохода приведено в п. 7.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) и в МСФО.

Организации следует отразить прочий доход при продаже лома в сумме, установленной договором, и балансовую стоимость лома в прочих расходах (пп. 6, 7, 12 ПБУ 9/99, пп. 11, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации). НДС при реализации будет исчисляться покупателем, который будет являться налоговым агентом (п. 8 ст. 161, п. 3.1 ст. 166 НК РФ).

При этом в бухгалтерском учете организации могут быть отражены следующие записи по счетам:

Дебет 41, субсчет "Долгосрочные активы к продаже" Кредит 41

- учтен металлолом в составе долгосрочных активов к продаже.

Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- признан доход от продажи металлолома.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 41, субсчет "Долгосрочные активы к продаже"

- списана фактическая стоимость металлолома;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76)

- отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом - покупателем металлолома.

Дебет 51 Кредит 62 (76)

- получены денежные средства.

Для принятия к учету подлежащего к сдаче металлолома может быть оформлен приходный ордер (за основу для него можно принять ордер по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

 

Налог на прибыль организаций

 

Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости МПЗ, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).

В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ.

Несмотря на то, что в данной норме речь идет о получении материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (о чем упоминается в постановлениях ФАС Московского округа от 09.08.2011 N КА-А40/8328-11, от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11), по мнению контролирующих органов, стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества, не являющегося основным средством, также подлежит включению в состав внереализационных доходов (письма Минфина РФ от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС РФ от 23.12.2009 N 3-2-13/227@).

Поскольку иное главой 25 НК РФ не предусмотрено, то в соответствии с подп. 5 и 6 ст. 274 НК РФ указанные внереализационные доходы учитываются исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент совершения внереализационных операций без включения в них НДС. На это же указывает и Минфин России, например, в письмах от 30.05.2016 N 03-03-06/1/30913, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400.

При реализации металлолома организация признает доход от реализации в сумме, установленной договором, без учета НДС (подп. 1, абзац пятый п. 1 ст. 248 НК РФ). То есть при получении лома черного и цветного металла и дальнейшей его реализации следует дважды отразить в составе доходов стоимость материалов - при оприходовании металлолома, полученного от демонтажа, в составе внереализационного дохода в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ и при реализации указанного имущества в составе доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ (постановление Четвертого ААС от 04.02.2013 N 04АП-2241/12).

По общему правилу при выбытии материалов и иного имущества, полученных в результате списания (ремонта) ОС, в расходы можно включить их стоимость (письма Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275), то есть по мере отпуска в производство (с учетом ст. 318-319 НК РФ) или по мере реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42057, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400).

Полагаем, что данный вывод распространяется и на рассматриваемую ситуацию.

Причем, согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества, указанного в том числе в подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (смотрите также письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-07/70).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

Акционерное общество (ОСН) применяет ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" с 01.01.2021. Общество арендует офисные помещения для своих филиалов на длительный срок. В заключенных договорах аренды ставка дисконтирования не определена. Выкупать арендуемые помещения не планируется.

Общество обратилось в банк с просьбой дать информацию о ставках, по которым общество могло бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Банк ответил отказом предоставить такую информацию без представления обществом всего пакета документов, необходимых для реального предоставления кредита.

Вправе ли общество, исходя из принципа рациональности (15 договоров аренды с разными сроками действия и разными арендными платежами, срок действия по договору аренды - 11 месяцев, фактически от трех до пяти лет, выкупать арендуемые помещения организация не планирует), определить ставку дисконтирования в размере ключевой ставки ЦБ на дату классификации аренды (заключения договора), аналогично п. 18.3 СГС "Аренда", который уже применяется организациями государственного сектора, или, например, определить ставку дисконтирования (по совету банка) равной ключевой ставке ЦБР плюс 3,5%? Существует другой способ?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Коммерческая организация не может опираться на СГС при ведении бухгалтерского учета.

При выборе ставки дисконтирования ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" позволяет применять профессиональное суждение аналогично МСФО.

Любую выбранную методику определения ставки дисконтирования организации необходимо обосновать с учетом особенностей, рассмотренных ниже.

 

Обоснование вывода:

СГС "Аренда" применяется исключительно государственными (муниципальными) бюджетными и автономными учреждениями и не может служить руководством по ведению бухгалтерского учета иных организаций согласно п. 2 приказа Минфина России от 31.12.2016 N 258н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Аренда". Соответственно, коммерческая организация не может использовать в качестве ставки дисконтирования ключевую ставку Банка России, упомянутую в п. 18.3 СГС "Аренда".

Также организация не может увеличить ее на фиксированную процентную величину без каких-либо обоснований. Во-первых, ключевая ставка не является приближенной рыночным условиям выдачи заемных средств (фактически банки выдают кредиты под более высокие проценты). Во-вторых, не стоит забывать текущие экономические условия - в условиях пандемии и экономического кризиса существенно возрастает неопределенность в прогнозировании, и тем самым в формировании процентных ставок, соответственно, любая аудиторская проверка воспримет данный подход как недопустимый.

Согласно ФСБУ 25/2018 применяются два способа определения ставки дисконтирования:

- ставка доходности арендодателя (абзац 1 п. 15 ФСБУ 25/2018). Методики оценки, к примеру, описаны в материале: Эффективность субъектов системы лизинга: сущность и методика оценки (П.Г. Рябчук, А.В. Уварин, журнал "Вестник Алтайской академии экономики и права", N 4 (часть 1), апрель 2021 г.);

- ставка привлечения заемных средств арендатора (абзац 2 п. 15 ФСБУ 25/2018).

Первый вариант в данном случае не применим, поскольку для арендодателя передача офиса в аренду будет классифицироваться как операционная на основании п. 26 ФСБУ 25/2018, и ему не потребуется определять ни справедливую стоимость офиса, ни дисконтировать валовую стоимость. Получать данные показатели самостоятельно арендатором представляется трудоемким и дорогостоящим процессом, с привлечением сторонних консультантов.

Соответственно, используется второй подход, предусмотренный абзацем 2 п. 15 ФСБУ 25/2018. Отметим, что применение одинаковой ставки для всех договоров аренды также в целом ошибочно. К примеру, офис в центре Москвы и склад в Подмосковье, даже если арендуются на одинаковый срок, относятся к разной категории недвижимости, и если бы организация привлекала для целей аренды заемные средства, кредитные организации с большей вероятностью предлагали бы разные ставки. Смотрите, к примеру, Методические рекомендации Банка России от 09.07.2020 N 8-МР "О расчете величины процентного риска по активам (требованиям) и обязательствам (пассивам) кредитной организации (банковской группы)" (п. 3.2); письмо Банка России от 23.09.2020 г. N 41-5-9/828 "О методических рекомендациях Банка России по процентному риску"; Примерную форму Методики оценки обесценения финансовых активов (обязательств) кредитной организации (подготовлено Р.В. Пашковым. - Специально для Системы ГАРАНТ, 2020 г.).

Также ставка кредитования сроком на три года, как правило, выше ставки на десять лет, и все эти моменты - срок аренды, кредитный рейтинг организации, ценность предмета аренды - влияют на процентную ставку. Соответственно, для каждого договора аренды подбирается своя ставка дисконирования с учетом конкретных положений - срок, сумма, кредитные риски и т.д. В данном случае информация от банка о возможной процентной ставке была бы достаточным обоснованием определения ставки дисконтирования.

Методика определения ставки дисконтирования в ФСБУ 25/2018 не определена. В случае, если по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

МСФО (IFRS) 16 "Аренда" устанавливает, что ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором - это ставка процента, под которую арендатор мог бы привлечь заемные средства, чтобы получить:

- актив со стоимостью, аналогичной стоимости базового актива,

- на аналогичный срок,

- при аналогичном обеспечении,

- в аналогичных экономических условиях (смотрите Приложение А, п. 26 МСФО (IFRS) 16).

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" в п. 20 содержит следующие требования: ставка дисконтирования:

- должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

- не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пп. 16-19 настоящего ПБУ.

Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.) в пункте 7 содержит следующее предложение: "Если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта".

Далее обратимся к Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 11.09.2015), пункт 13: "В случае если первоначальная дисконтированная стоимость обязательства не может быть определена прямым путем, ставка дисконтирования по нему принимается равной фактической ставке дисконтирования по аналогичным обязательствам организации (когда параметры обязательств сравнимы по суммам, срокам исполнения, валюте и т.п.). При отсутствии у организации аналогичных обязательств указанная ставка дисконтирования принимается равной средней фактической ставке по обязательствам организации в той же валюте".

Каких-либо дополнительных указаний на текущий момент нами не обнаружено. С учетом данных указаний арендатор может продисконтировать только будущие арендные платежи и в одинаковой сумме отразить в учете обязательство по аренде и право пользования активом. В качестве ставки дисконтирования, в частности, применяется средняя фактическая ставка по обязательствам организации (кредиты, займы, условия рассрочки или лизинговых договоров), за исключением обязательств перед взаимозависимыми лицами.

На практике встречается подход, когда за исходную (базовую) ставку принимается ставка прошлых заимствований. Далее ставка корректируется, например, на темп инфляции. Смотрите материал: Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы: учебник (второе издание, перераб. и доп.). - "Проспект", 2019.

Кроме того, в случае несущественности сумм арендных платежей (уровень существенности организация определяет самостоятельно*(1)) корректировку базовой ставки можно не производить - в данной ситуации как раз применим принцип рациональности: затрат на корректировку организация не несет, и при этом отчетность не искажается.

Уточним, что нами упомянуты лишь некоторые варианты определения ставки дисконтирования. Данные методики на законодательном уровне не закреплены (как и не запрещены на момент подготовки ответа).

Подводя итоги, отметим, что организация должна самостоятельно определять ставку дисконтирования, основываясь на профессиональном суждении*(2) и имеющейся информации. Отметим, что в зарубежной практике аттестованных бухгалтеров обучают формированию обоснованного профессионального суждения. В российских организациях такую функцию могут выполнять финансисты или экономисты. Также возможно привлечение сторонних консультантов: в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Напоминаем о праве организации обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

Организацией до 2021 года в соответствии с Федеральным законом от 12.02.1998 N 28-ФЗ "О гражданской обороне" приобретались средства индивидуальной защиты (противогазы), относимые к хранимым запасам имущества гражданской обороны. Стоимость приобретенных материальных ценностей, учитываемых на субсчете "Спецодежда на складе" к счету 10 "Материалы", не превышает 40 000 руб. за единицу. В настоящее время организация намерена передать их со склада головного предприятия в обособленное подразделение, где они будут переданы работникам (с размещением на их рабочих местах). Имеет ли право организация отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость имущества гражданской обороны при передаче с центрального склада в производственное подразделение с целью подготовки, но до момента наступления факта проведения мероприятий гражданской обороны, с одновременным отражением в бухгалтерском учете стоимости передаваемого имущества гражданской обороны на своем забалансовом счете 030.01 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации" (включен в рабочий план счетов)?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация при передаче противогазов в эксплуатацию вправе признать балансовую стоимость списываемых СИЗ расходом текущего периода с одновременным отражением сведений о них за балансом.

 

Обоснование вывода:

Применительно к периоду действия ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" нами была выработана точка зрения о том, что стоимость приобретенных организацией для нужд гражданской обороны средств защиты может быть признана в расходах для целей бухгалтерского учета только по факту их передачи в эксплуатацию при наступлении случаев гражданской обороны или по истечении назначенного им срока хранения, при выявлении отклонений от нормативных показателей, установленных ГОСТами или техническими условиями, утрате ими защитных и эксплуатационных характеристик и невозможности их ремонта и в других подобных случаях. В момент передачи такого имущества с центральных складов на специальные склады (иным ответственным лицам) в бухгалтерском учете следовало отразить их внутреннее перемещение, а непризнание расхода корреспонденцией по соответствующим субсчетам, открытым к счету 10 "Материалы".

Но в 2021 году стандарт учета, на которой мы опирались, прекратил свое действие. Поэтому оценим интересующую ситуацию уже с учетом норм ФСБУ 5/2019 "Запасы", далее - ФСБУ 5/2019 (обязательного к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год).

Положениями ФСБУ 5/2019 к запасам отнесены активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Запасами, в частности, являются:

- сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

- инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.

Тем самым, малоценное имущество со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев с отчетных периодов начиная с 2021 года признается по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01. ПБУ 6/01 продолжат действовать в 2021 году.

Напомним: актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости. При этом п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов.

В письмах Минфина России от 02.03.2021 N 07-01-09/14384, от 05.03.2021 N 07-01-09/15786 разъяснено следующее. Исходя из ПБУ 6/01 "Учет основных средств", активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и раскрываться в бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, требования к формированию в бухгалтерском учете информации о которых с 1 января 2021 г. установлены ФСБУ 5/2019.

Следовательно, если учетная политика организации содержит такие положения, то учет малоценных активов, которые соответствуют условиям признания их в составе ОС (в частности, имеют срок использования более 12 мес.), ведется в соответствии с ФСБУ 5/2019 - т.е. как запасы. Для этих целей используется отдельный субсчет к счету 10 "Материалы".

Новый стандарт не предполагает списание в расходы стоимости материалов не единовременно (пп. 36-40 ФСБУ 5/2019) (так, как ранее предусматривалось Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ для СИЗ со сроком использования более 12 мес. - равномерно в течение срока их использования).

При этом списываются запасы, если речь не идет о выбытии в связи с продажей, с признанием расхода периода, в котором такое списание произошло (пп. 41, 43 ФСБУ 5/2019).

С выдачей противогазов работникам не происходит их выбытие с баланса - они остаются в собственности организации.

Ни в ФСБУ 5/2019, ни в МСФО (МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 2 "Запасы" (на которые также можно ориентироваться при решении неурегулированных вопросов - п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"), не содержится конкретных правил для списания малоценных необоротных активов (к которым относятся СИЗ с длительным сроком использования (более 12 месяцев), но стоимостью менее 40 тыс. руб.). В то же время п. 42 ФСБУ 5/2019 не указывает случаи передачи СИЗ со склада в эксплуатацию в перечне приводящих к изменению вида запасов. Все это вместе позволяет нам допустить, что у организации есть возможность установить собственные правила для списания в расходы СИЗ с длительным сроком использования. Например, учитывать как запасы и списывать на расходы единовременно при выдаче в эксплуатацию.

В качестве обоснования такого мнения можем привести вот еще какие доводы.

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда), так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019). В случае выбора первого способа организации необходимо на начало 2021 года проанализировать состав запасов и списать в расходы остаток стоимости СИЗ, уже введенных в эксплуатацию и числящихся на 31.12.2020 на счете 10 записью: Дебет 84 Кредит 10, субсчет "Спецодежда в эксплуатации".

В случае выбора перспективного способа отражения последствий изменения учетной политики (как мы поняли, таким был выбор) организация учитывает по новым правилам только то имущество, которое было приобретено и (или) выдано сотрудникам после 01.01.2021.

В письме Минфина России от 12.03.2021 N 07-01-09/17431 применительно к выбранному перспективному способу обращено внимание, что в этом случае требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организации в соответствии с ФСБУ 5/2019 применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета. При этом в отношении объектов, которые до 1 января 2021 г. были отпущены в производство, но согласно правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учете организации в составе запасов, допустимо применять способы ведения бухгалтерского учета (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019.

На наш взгляд, такой подход в отношении приобретенных до 2021 года, но переданных в эксплуатацию только сейчас СИЗ, позволяет применить пп. 41-43 ФСБУ 5/2019 - с признанием балансовой стоимости списываемых запасов расходом текущего периода (по дате совершения факта хозяйственной жизни передаче в эксплуатацию СИЗ).

Что касается забалансового учета, то в целях обеспечения сохранности таких специфических активов при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (смотрите также письма Минфина России от 15.09.2011 N 03-05-04-01/26, от 05.08.2011 N 03-05-05-01/61). И поскольку нет запрета на ведение такого контроля путем забалансового учета, то организация вправе сведения об эксплуатируемых СИЗ отразить с использованием введенного в рабочий план счетов забалансового счета 030.01 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности в эксплуатации" (п. 8 ФСБУ 5/2019, п. 5 ПБУ 6/01).

Высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением, которое основывается на актуальной в момент подготовки консультации информации.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

В договор аренды земельного участка, заключенный организацией на срок менее 12 месяцев, включено условие о праве арендатора продлить срок его действия. На земельном участке находится недвижимость, принадлежащая арендатору на праве собственности. Организация планирует арендовать земельный участок в долгосрочной перспективе. Аренда не может признаваться краткосрочной, поскольку на земельном участке находится недвижимость, принадлежащая арендатору на праве собственности, что с точки зрения гражданского законодательства не позволяет прекратить арендные отношения в любой момент. Сумма платежа назначается для организации ежегодно на 12 месяцев вперед. Организация не планирует приобретать данный земельный участок.

Как данный договор аренды отразить в учете в соответствии с ФСБУ 25/2018?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При долгосрочной дорогостоящей аренде организация-арендатор признает в учете право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде.

ФСБУ 25 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) не устанавливает конкретные методики расчета данных величин, но позволяет применять профессиональное суждение аналогично МСФО. Любую выбранную методику определения ППА и обязательства по аренде организации необходимо обосновать с учетом особенностей, рассмотренных ниже.

 

Обоснование позиции:

В силу п. 10 ФСБУ 25 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено ФСБУ 25.

Величина ППА складывается из первоначальной оценки обязательства по аренде и ряда других компонентов (смотрите п. 13 ФСБУ 25). В общем случае обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25). Конкретные методики и примеры определения величины обязательства по аренде в ФСБУ 25 отсутствуют.

В случае, если по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.) в пункте 7 содержит следующее предложение: "Если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта".

Полагаем, с учетом данных указаний арендатор может в равной величине отразить в учете обязательство по аренде и право пользования земельным участком. Для определения обязательства по аренде необходимы следующие компоненты: срок аренды, ставка дисконтирования и величина арендных платежей.

 

Срок аренды

 

ФСБУ 25/2018 не дает четкого определения термина "срок аренды", но такое определение есть в МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (пункты В34-В41): "Срок аренды - не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с: (a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и (b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион".

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 (Приложение A) при определении срока аренды необходимо учитывать срок действия договора, вероятность его продления, а также все уместные факты и обстоятельства, например, наличие экономического стимула продлевать аренду (пп. В37-В40 МСФО (IFRS) 16).

Так, в п. B37 МСФО (IFRS) 16 указывается, что следует оценивать возможность исполнения опциона на продление срочного договора аренды арендатором: "Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона". Здесь же указаны примеры факторов, которые следует учитывать.

В рассматриваемом случае такими фактами будут являться намерение руководства использовать недвижимость, расположенную на арендованном участке, или, наоборот, планы продажи данной недвижимости в ближайшем будущем.

По общим правилам договор аренды земельных участков с муниципалитетами заключается на срок до 49 лет для размещения линейных объектов (подп. 2 п. 8 ст. 39.8 ЗК РФ). Фактически недвижимость, находящаяся в собственности организации, может прослужить и более 49 лет, а в соответствии с нормами гражданского законодательства у организации право пользования таким земельным участком может прекратиться, как правило, только по решению суда.

Полагаем, что закладывание таких длительных сроков в расчет ППА не имеет практического смысла, поскольку прогнозируемые арендные платежи и ставки дисконтирования в условиях отдаленного будущего не могут являться достоверными в силу своей неопределенности. Срок аренды целесообразно сопоставить со стратегическими планам руководства - в данном случае у организации будет документально оформленное обоснование для определения срока аренды.

Также отметим, что срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих первоначальные допущения (п. 9 ФСБУ 25).

 

Ставка дисконтирования

 

Законодательно закрепленного метода, как выбрать ставку дисконтирования, нет. Выбор ставки дисконтирования - это предмет профессионального суждения.

В учете арендатора обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25).

Согласно п. 15 ФСБУ 25 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" п. 7 ФСБУ 25, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствие с первым абзацем п. 15 ФСБУ 25, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (абзац второй п. 15 ФСБУ 25).

Мы полагаем, что применительно к нашему случаю, когда предмет аренды не выкупается, следует применить абзац второй п. 15 ФСБУ 25. То есть будущие арендные платежи для целей отражения приведенной стоимости дисконтируются до их совокупной текущей стоимости, а не до справедливой стоимости земельного участка, возможность определить которую у организации отсутствует.

Таким образом, ФСБУ 25 допускает два подхода к определению ставки дисконтирования:

- возможность использовать ставку доходности арендодателя; методики оценки, к примеру, описаны в материале: Эффективность субъектов системы лизинга: сущность и методика оценки (П.Г. Рябчук, А.В. Уварин, журнал "Вестник Алтайской академии экономики и права", N 4 (часть 1), апрель 2021 г.);

- применение ставки привлечения заемных средств арендатора.

Первый вариант в данном случае, скорее всего, не применим, поскольку у арендодателя в рассматриваемой ситуации признается операционная аренда (п. 26 ФСБУ 25). Соответственно, используется второй подход. Отметим, что, к примеру, земельный участок в центре города и земельный участок в пригородных районах, даже если арендуются на одинаковый срок, относятся к разной ценовой категории, и если бы организация привлекала для целей аренды заемные средства, кредитные организации с большей вероятностью предлагали бы разные ставки. Смотрите, к примеру, Методические рекомендации Банка России от 09.07.2020 N 8-МР "О расчете величины процентного риска по активам (требованиям) и обязательствам (пассивам) кредитной организации (банковской группы)", п. 3.2; письмо Банка России от 23.09.2020 N 41-5-9/828 "О методических рекомендациях Банка России по процентному риску"; Примерную форму Методики оценки обесценения финансовых активов (обязательств) кредитной организации (подготовлено Р.В. Пашковым. - Специально для Системы ГАРАНТ, 2020 г.).

Также ставка кредитования сроком на три года, как правило, выше ставки на десять лет, и все эти моменты - срок аренды, кредитный рейтинг организации, ценность предмета аренды - влияют на процентную ставку. Соответственно, для каждого договора аренды подбирается своя ставка дисконтирования с учетом конкретных положений: срок, сумма, кредитные риски и т.д. В данном случае информация от банка о возможной процентной ставке была бы достаточным обоснованием определения ставки дисконтирования. На практике банки для определения кредитной ставки просят предоставить полный пакет документов, как если бы организация планировала получить реальный кредит.

МСФО (IFRS) 16 (Приложение A) устанавливает, что ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором - это ставка процента, под которую арендатор мог бы привлечь заемные средства, чтобы получить:

- актив со стоимостью, аналогичной стоимости базового актива,

- на аналогичный срок,

- при аналогичном обеспечении,

- в аналогичных экономических условиях.

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" в п. 20 содержит следующие требования. Ставка дисконтирования:

- должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

- не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пп. 16-19 настоящего ПБУ.

Далее обратимся к Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 11 сентября 2015 г.), пункт 13: "В случае если первоначальная дисконтированная стоимость обязательства не может быть определена прямым путем, ставка дисконтирования по нему принимается равной фактической ставке дисконтирования по аналогичным обязательствам организации (когда параметры обязательств сравнимы по суммам, срокам исполнения, валюте и т.п.). При отсутствии у организации аналогичных обязательств, указанная ставка дисконтирования принимается равной средней фактической ставке по обязательствам организации в той же валюте". Смотрите также пункт 3 Рекомендации Р-65/2015-КпР.

Каких-либо дополнительных указаний на текущий момент нами не обнаружено. В качестве ставки дисконтирования, в частности, применяется средняя фактическая (средневзвешенная) ставка по обязательствам организации (кредиты, займы, условия рассрочки или лизинговых договоров), за исключением обязательств перед взаимозависимыми лицами.

На практике встречается подход, когда за исходную (базовую) ставку принимается ставка прошлых заимствований. Далее ставка корректируется, например, на темп инфляции (смотрите материал: Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Корпоративные финансы: учебник (второе издание, перераб. и доп.). - "Проспект", 2019).

Кроме того, в случае несущественности сумм арендных платежей (уровень существенности организация определяет самостоятельно) корректировку базовой ставки можно не производить - в данной ситуации как раз применим принцип рациональности: затрат на корректировку организация не несет, и при этом отчетность не искажается.

 

Арендные платежи

 

Поскольку арендные платежи назначаются для организации ежегодно на 12 месяцев вперед и изменяются по неизвестным для организации параметрам, полагаем, можно продисконтировать ежемесячные арендные платежи в установленном на текущий момент размере.

Предположим, срок аренды в соответствии с планами руководства составляет пять лет, банк предлагает кредит по ставке 10%, организация перечисляет арендные платежи в размере 500 тыс. руб. ежемесячно (6 млн. руб. ежегодно). Продисконтируем обязательство по аренде, например, по формуле ЧПС (чистая приведенная стоимость) в Excel. В результате расчета по данной формуле обязательство по аренде составит 22 744,72 тыс. руб. В том же размере в учете отражаются ППА.

Отметим, что поскольку земельные участки не амортизируются, то и право пользования земельным участком не амортизируется согласно п. 17 ФСБУ 25. Однако в письме Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/86 (по вопросу 9) содержится иной вывод: "МСФО (IFRS) 16 не предусматривает исключения в отношении амортизации актива, представляющего собой право пользования земельным участком. Земельный участок имеет неограниченный срок полезного использования, срок полезного использования актива в форме права пользования строго ограничен сроком аренды. Таким образом, актив в форме права пользования, являющийся земельным участком, должен амортизироваться в течение срока аренды. Разъяснения Минфина России по вопросу амортизации ППА в виде земельного участка в настоящее время не обнаружены.

В дальнейшем, в случае изменения первоначальных допущений, ППА и обязательство по аренде могут быть пересмотрены согласно п. 21 ФСБУ 25. При этом изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость ППА. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости ППА включается в доходы текущего периода. Смотрите пп. 39-43 МСФО (IFRS) 16.

Уточним, что нами упомянуты лишь некоторые нюансы долгосрочного учета аренды земельных участков с неустановленным сроком аренды, данные методики на законодательном уровне не закреплены (как и не запрещены на момент подготовки ответа).

Подводя итоги, отметим, что организация должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике методику оценки ППА и обязательств по аренде, основываясь на профессиональном суждении и имеющейся информации. Отметим, что в зарубежной практике аттестованных бухгалтеров обучают формированию обоснованного профессионального суждения. В российских организациях такую функцию могут выполнять финансисты или экономисты. Также возможно привлечение сторонних консультантов. Так, например, в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Напоминаем о праве организации обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Между российской организацией (УСН, объект налогообложения - "доходы минус расходы") и Департаментом городского имущества г. Москвы заключен договор (по результатам проведения аукциона), на основании которого организации за плату предоставлено право размещения объекта некапитального строительства (ледовая арена) на земельном участке без его предоставления (на основании постановления правительства г. Москвы от 13.11.2012 N 636-ПП). Указанный договор не предусматривает передачу организации земельного участка в пользование, то есть арендных отношений между сторонами не возникает. Данный объект некапитального строительства (ледовая арена) предназначен для оказания платных услуг населению и организациям для занятий спортом. Договор заключен на срок 49 лет. По истечении срока действия договора согласно его условиям некапитальный объект будет демонтирован.

Является ли на каком основании в рассматриваемой ситуации российская организация налоговым агентом по НДС? Являются ли расходы в виде платы за получение права на размещение некапитального объекта расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по УСН? Должна ли и в каком объеме организация применять ФСБУ 25/2018?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации российская организация не признается налоговым агентом по НДС.

Расходы в виде платы за приобретение права на размещение объекта некапитального строительства на муниципальном земельном участке в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы, следовательно, не могут быть учтены в целях налогообложения при исчислении налога по УСН.

Вместе с тем полагаем, что такие затраты могут быть учтены в составе первоначальной стоимости строящегося объекта (ледовой арены).

В рассматриваемой ситуации у организации отсутствуют основания для применения положений ФСБУ 25/2018.

 

Обоснование позиции:

Использование земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без их предоставления и установления сервитута, в том числе публичного, предусмотрено нормами ЗК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 39.36 ЗК Р виды объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитутов, публичного сервитута (за исключением объектов, указанных в пп. 1 и 2 этой статьи), устанавливаются Правительством Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 03.12.2014 N 1300 "Об утверждении перечня видов объектов, размещение которых может осуществляться на землях или земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, без предоставления земельных участков и установления сервитутов").

Порядок и условия размещения указанных объектов устанавливаются нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации.

Постановлением правительства Москвы от 13.11.2012 N 636-ПП "О размещении и установке на территории города Москвы объектов, не являющихся объектами капитального строительства, и объектов, размещение которых осуществляется без предоставления земельных участков и установления сервитутов, публичных сервитутов" (далее - Постановление N 636-ПП) утвержден порядок размещения и установки на территории города Москвы объектов, не являющихся объектами капитального строительства, и объектов, размещение которых осуществляется без предоставления земельных участков и установления сервитутов, публичных сервитутов (приложение 1).

Согласно п. 1 Постановления N 636-ПП определен порядок размещения и установки на землях или земельных участках, находящихся в собственности города Москвы, землях или земельных участках, государственная собственность на которые не разграничена, объектов, не являющихся объектами капитального строительства (некапитальных объектов), и объектов, размещение которых осуществляется без предоставления земельных участков и установления сервитутов, публичных сервитутов (далее также - объекты).

На основании подп. 5.23 п. 5 Постановления N 636-ПП на территории города Москвы за счет внебюджетных источников могут размещаться, в частности, объекты, не являющиеся объектами капитального строительства, предназначенные для обеспечения занятия физической культурой, спортом, обустройства раздевалок, мест хранения спортивного инвентаря, в том числе с подключением к сетям электроснабжения, водопровода, канализации, теплоснабжения и заглублением до 0,5 м, без устройства фундаментов.

Как следует из п. 18 Постановления N 636-ПП, размещение некапитальных объектов, указанных, в частности, в пункте 5.23 рассматриваемого порядка, осуществляется на основании договора о размещении некапитальных объектов, заключаемого по итогам проведения аукциона.

 

НДС

 

Плательщиками НДС признаются, в частности, организации (ст. 143 НК РФ). При этом для целей НК РФ под организациями понимаются в том числе и юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В силу ст. 124 ГК РФ к РФ, субъекту РФ, муниципальному образованию применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. Органы государственной власти (местного самоуправления) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде от имени публично-правового образования (пп. 1, 2 ст. 125 ГК РФ).

При этом анализ положений различных актов, определяющих статус органов государственной власти (местного самоуправления), показывает, что такие органы и их территориальные подразделения могут иметь статус юридических лиц.

Таким образом, в некоторых ситуациях органы власти (местного самоуправления), включенные в Единый государственный реестр юридических лиц, являются плательщиками НДС (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33; письма Минфина России от 07.12.2007 N 03-07-11/616, ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@; Энциклопедия решений. Плательщики НДС).

При этом законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога не только с наличием обязанностей налогоплательщика, но и с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг. Исключения из данного правила установлены п. 2 ст. 146 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации между российской организаций и Департаментом городского имущества Москвы заключен договор, в соответствии с которым организации предоставлено за плату (на основании аукциона) право размещения объекта некапитального строительства (по сути временное, на 49 лет) на земельном участке, который находится в муниципальной собственности. При этом на основании указанного договора сам земельный участок организации в пользование не предоставляется. Иными словами, между сторонами данного договора отсутствуют признаки арендных отношений.

В большинстве случаев органы власти (местного самоуправления) не осуществляют операций, признаваемых объектом обложения НДС. Так, согласно подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом обложения НДС операции по выполнению работ (оказанию услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. Смотрите также материал: Энциклопедия решений. НДС в органах власти (местного самоуправления).

Для применения нормы подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти или органов местного самоуправления;

- обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством или законодательством субъектов РФ, либо актами органов местного самоуправления;

- на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.

Специалисты Минфина России указывают, что нормы подп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не освобождают от обложения НДС любые операции, которые совершают органы власти (местного самоуправления).

Например, в общеустановленном порядке должны облагаться НДС:

- реализация права на установку и эксплуатацию рекламных конструкций (письма Минфина России от 27.09.2017 N 03-07-11/62674, от 04.08.2017 N 03-07-11/50018, от 06.04.2016 N 03-07-11/19520, от 08.05.2015 N 03-07-11/26714);

- реализация права на заключение договоров об установке и эксплуатации рекламных конструкций, а также размещение нестационарных торговых объектов (письма Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78398, от 01.11.2018 N 03-07-11/78754);

- предоставление права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута) (письмо Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-11/14851).

При этом в письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-11/8159 указано, что если при проведении органом местного самоуправления аукциона с целью заключения договоров предметом аукциона является определение размера платы (стоимости), а реализации прав на заключение договоров на размещение объектов не происходит, то объекта налогообложения НДС не возникает.

К сожалению, нам не удалось найти официальные разъяснения о налогообложении НДС именно реализации права на размещение объекта некапитального строительства на земельном участке, который находится в муниципальной собственности, без его предоставления.

В отношении реализации прав на заключение договоров об установке и эксплуатации рекламных конструкций, прав на размещение нестационарных торговых объектов без предоставления земельных участков в письме Минфина России от 02.12.2020 N 03-07-11/105016 сказано, что п. 3 ст. 161 НК РФ установлены особенности уплаты НДС, в частности, при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. В указанных случаях НДС в бюджет уплачивают арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Особенности уплаты НДС при реализации прав на заключение договоров об установке и эксплуатации рекламных конструкций, прав на размещение нестационарных торговых объектов без предоставления земельных участков п. 3 ст. 161 НК РФ не установлены. В связи с этим в отношении указанных имущественных прав и услуг НДС уплачивается в общеустановленном порядке налогоплательщиками, то есть лицами, осуществляющими реализацию имущественных прав и оказание услуг.

C учетом вышеуказанных разъяснений полагаем, что операция по реализации права на размещение объекта некапитального строительства на земельном участке, который находится в муниципальной собственности, без его предоставления облагается НДС в общеустановленном порядке.

В отношении возникновения обязанности налогового агента у российской организации, применяющей УСН, при получении права на размещение объекта некапитального строительства на земельном участке, который находится в муниципальной собственности, без его предоставления на основании соответствующего договора, заключенного по итогам аукциона, сообщаем следующее.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговыми агентами являются также лица, сами не являющиеся плательщиками НДС, например, применяющие специальные режимы налогообложения или получившие освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ (письма Минфина России от 13.04.2021 N 03-07-14/27456, от 24.09.2015 N 03-07-11/54577).

Случаи, когда налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ.

Осуществление операций по реализации права на размещение объекта некапитального строительства на земельном участке, который находится в муниципальной собственности, без его предоставления нормами ст. 161 НК РФ не предусмотрено (как и указано в приведенном выше письме Минфина России от 02.12.2020 N 03-07-11/105016).

Следовательно, у российской организации, применяющей УСН, при получении права на размещение объекта некапитального строительства на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности, без его предоставления на основании соответствующего договора, заключенного по итогам аукциона, не возникает обязанность налогового агента.

Учитывая отсутствие прямых разъяснений по ситуации, напоминаем о праве организации получить персональное разъяснение Минфина России и ФНС России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

 

УСН

 

Порядок определения расходов для целей применения УСН установлен в ст. 346.16 НК РФ. Положения этой статьи применяются только к налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2011 N 16-15/018191).

Налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" при определении налоговой базы учитывают только те расходы, которые приведены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы при УСН (письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982, от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694, от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147 и др., ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14932, УФНС России по г. Москве от 09.12.2011 N 16-15/119728@ и др.).

Расходы в виде платы за получение права на размещение объекта некапитального строительства на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности, без его предоставления, в перечне ст. 346.16 НК РФ напрямую не поименованы.

Следовательно, такие расходы не могут быть учтены в целях уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Вместе с тем в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (с учетом положений пп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом в состав основных средств при УСН включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Объект ОС, построенный в период применения УСН, принимается к учету по первоначальной стоимости. Она определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01, ПБУ 15/2008, ФСБУ 6/2020 (с 1 января 2022 года).

При этом перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, носит открытый характер (пп. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 12 ФСБУ 6/2020).

Расходы, связанные со строительством основных средств, понесенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода они принимаются за отчетные периоды равными долями (подп. 1 п. 1, абзацы 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В то же время не включаются в фактические затраты на сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с сооружением или изготовлением ОС (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01, подп. ж) п. 16 ФСБУ 26/2020).

Как следует из п. 23 Положения N 34н, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления. При этом под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Сам факт возведения объекта некапитального строительства обусловлен необходимостью внесения соответствующей платы за право размещения такого объекта на муниципальном земельном участке. В связи с чем полагаем, что расходы в виде платы за получение права на размещение объекта некапитального строительства на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности, без его предоставления могут быть учтены в составе первоначальной стоимости строящегося объекта.

 

ФСБУ 25/2018

 

Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды". ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н. Основные положения ФСБУ 25/2018 совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

Организация обязана применять ФСБУ 25/2018 начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год, но вправе принять решение о досрочном применении этого стандарта.

ФСБУ 25/2018 применяют стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование.

В рассматриваемой ситуации российская организация, применяющая УСН, на основании договора, заключенного по итогам проведения аукциона, приобретает за плату право на размещение объекта некапитального строительства на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности, без его предоставления.

На основании указанного договора земельный участок не предоставляется в пользование российской организации, в том числе и временное.

Соответственно, мы полагаем, что у российской организации отсутствуют основания для применения положений ФСБУ 25/2018 применительно к рассматриваемой ситуации.

Также напомним, что в отдельных случаях (пп. 11 и 12 ФСБУ 25/2018) арендатор, который относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом (смотрите также п. 5 Рекомендации БМЦ Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25/2018" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018)).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Галимарданова Юлия

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Акции АО до 2020 года котировались на Московской бирже, и АО ежегодно проводило аудит консолидированной отчетности АО и компаний, входящих в ГК (группу компаний) по МСФО. Услуги по проведению аудита отражались в составе расходов по основной деятельности и учтены в расходах по налогу на прибыль. С 2021 года акции выведены с рынка. Но по требованию акционера АО далее проводит аудит, представляет результаты аудита по МСФО своим акционерам.

Можно ли расходы на проведение аудита и далее учитывать в составе расходов по налогу на прибыль?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы на подготовку и аудит отчетности по международным стандартам в случае, если организация не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении требований ст. 252 НК РФ. Вместе с тем не исключено, что контролирующие органы будут придерживаться иной точки зрения.

 

Обоснование вывода:

Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью (ст. 5 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ)). При этом консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации (часть 2 ст. 3 Закона N 208-ФЗ).

Лица, на которые распространяется требование о составлении, представлении и раскрытии консолидированной финансовой отчетности, перечислены в ч. 1 ст. 2 Закона N 208-ФЗ. Действие данного закона распространяется, в частности, на организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, за исключением специализированных обществ и ипотечных агентов (пп. 8 ч. 1 ст. 2 Закона N 208-ФЗ).

При этом указанный в ч. 1 ст. 2 Закона N 208-ФЗ перечень лиц не является исчерпывающим. В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона 208-ФЗ, если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в ч. 1 ст. 2 Закона N 208-ФЗ, предусмотрены представление и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с Законом N 208-ФЗ.

В качестве такого закона в рассматриваемой ситуации может рассматриваться Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее по тексту - Закон N 39-ФЗ) (смотрите также информацию Минфина России от 13.11.2012 N ОП1-2012 "Обобщение практики применения МСФО на территории Российской Федерации").

Согласно подп. 2 п. 4 ст. 30 Закона N 39-ФЗ в случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан осуществлять раскрытие информации на рынке ценных бумаг в форме бухгалтерской (финансовой) отчетности эмитента, а также консолидированной финансовой отчетности эмитента или, если эмитент вместе с другими организациями в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности не создает группу, финансовой отчетности эмитента, за исключением случаев, названных в той же норме.

При этом в подп. 2 п. 4 ст. 30 Закона N 39-ФЗ обязанность осуществлять раскрытие информации в форме консолидированной финансовой отчетности (финансовой отчетности) не распространяется:

- на эмитентов, являющихся специализированными обществами и ипотечными агентами;

- на эмитентов, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства, ценные бумаги которых не включены в котировальный список биржи;

- на эмитентов, в отношении ценных бумаг которых зарегистрирован только проспект эмиссии акций (план приватизации, зарегистрированный в качестве проспекта эмиссии акций), при условии, что такие акции не допущены к организованным торгам.

В случае прекращения торгов в отношении акций общества обязанность по раскрытию информации в форме консолидированной финансовой отчетности не устраняется (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20 июля 2016 г. N Ф09-7559/16 по делу N А60-54374/2015, информацию Минфина России N ОП 6-2015 - в отношении применения ст. 30 Закона N 39-ФЗ в прежней редакции (до освобождения, указанного в подп. 2 п. 4 ст. 30 Закона N 39-ФЗ).

В связи с этим, по нашему мнению, изъятие публичным акционерным обществом своих акций с организованного рынка ценных бумаг не освобождает его от необходимости составления консолидированной финансовой отчетности. За исключением случая освобождения в порядке, установленном ст. 30.1 Закона N 39-ФЗ.

В дальнейшем при ответе на вопрос мы будем исходить из того обстоятельства, что организация в настоящее время освобождена от обязанности по составлению консолидированной финансовой отчетности и несет расходы на подготовку и аудит такой отчетности в инициативном, т.е. в добровольном порядке (с целью предоставления ее акционеру).

Согласно ст. 3 Закона N 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

Вопрос о наличии возможности учесть для целей налога на прибыли расходы на подготовку и аудит отчетности по международным стандартам у организации, которая не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность, в настоящее время не имеет окончательного решения.

Согласно одной точке зрения налогоплательщики вправе учитывать расходы на ведение отчетности по международным стандартам и расходы на аудит данной отчетности. Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 04.09.2012 N 03-03-06/1/462, от 20.11.2009 N 03-03-06/2/227, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/871, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/719, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/695, от 24.07.2007 N 03-03-06/1/520, от 26.06.2007 N 03-03-06/1/413, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/300, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/28, от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535, письме УФНС России по г. Москве от 12.12.2008 N 19-12/116046.

В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.

В письме от 04.09.2012 N 03-03-06/1/462 Минфин России указал, что положения подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не распространяются на расходы по оказанию аудиторских услуг при проведении аудита по МСФО. Вместе с тем перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поименованных в ст. 264 НК РФ, является открытым. Учитывая это, расходы на аудит отчетности по МСФО могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, согласно приведенной позиции расходы организации на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО не могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на проведение аудита. Однако поскольку перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в ст. 264 НК РФ, является открытым, организация может учесть затраты по проведению аудита отчетности по МСФО для целей налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части их экономической обоснованности.

Данные выводы подтверждаются также судебной практикой (смотрите постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2009 N А32-15354/2007-23/441-12/353, Девятого ААС от 09.06.2010 N 09АП-11205/2010).

В постановлении Девятого ААС от 09.06.2010 N 09АП-11205/2010 (оставлено без изменения в части рассматриваемых расходов постановлением ФАС Московского округа от 20.09.2010 N КА-А40/10892-10) было отмечено, что аудиторские услуги по проведению обзора консолидированного пакета отчетности оказаны именно в целях предоставления соответствующих сведений иностранному акционеру, как это указано в договорах, что подтверждается налоговым органом в решении. Следовательно, аудиторские услуги по проведению обзорных проверок консолидированной отчетности общества являются экономически обоснованными и прямо связаны с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В рамках первой точки зрения также выделяется позиция, согласно которой расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66, от 18.11.2011 N 03-03-06/2/178). При этом основным требованием для возможности признания в целях налогообложения прибыли расходов на аудиторские услуги является их соответствие общим критериям ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Норма подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита (смотрите также письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282 (на это письмо дана ссылка в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 N А55-16781/06, в котором суд поддержал налогоплательщика)).

Эта позиция также нашла отражение в судебной практике. Смотрите постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 по делу N А55-9765/2008, ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу N А55-869/08, ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 по делу N А55-5316/07, ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 по делу N А55-3597/07).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 по делу N А55-5316/07 говорится, что из содержания НК РФ не следует, что условием включения в налоговую базу расходов на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, является их обязательность для организации, а глава 25 НК РФ не содержит ограничений в отношении учета в качестве расходов затрат на приобретение только услуг по аудиту финансовой отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 по делу N А55-9765/200 отмечается, что налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих выводы судов о том, что составление финансовой отчетности по МСФО было для общества экономически целесообразным и эффективным. Обязанность по ведению и аудиту отчетности в соответствии с МСФО предусмотрена в кредитных договорах общества, заключенных с международными банками, а поэтому является для него обязательной. Общество вправе включать в состав расходов не только те затраты, обязанность по осуществлению которых прямо предусмотрена действующим законодательством, но и любые другие расходы, произведенные для осуществления коммерческой деятельности предприятия. Что касается ссылки налоговых органов на непредставление отчетов аудиторов, то суды обоснованно указали, что условиями договора предусмотрено составление аудиторского заключения, а не аудиторского отчета.

Согласно второй точке зрения расходы на подготовку и аудит отчетности по международным стандартам у организации, которая не обязана представлять консолидированную финансовую отчетность, в целях налогообложения прибыли не признаются.

Так, в письме от 18.04.2006 N 03-03-04/1/357 Минфин России указал, что налогоплательщики, в отношении которых законодательством не установлено обязанности на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО, расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли не учитывают. Смотрите также письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/2/128.

Кроме того, в письме УФНС России по г. Москве от 12.12.2008 N 19-12/116046) указывалось, что расходы на составление отчетности по МСФО и проведение ее аудита, произведенные на основании решения единственного акционера, которому не требуется составлять консолидированную отчетность по МСФО, не учитываются организацией в целях налогообложения прибыли, так как являются экономически необоснованными расходами.

При этом специалисты УФНС России по г. Москве в указанном выше письме ссылаются в том числе на письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535, в котором, в частности, говорится, что налогоплательщики, в отношении которых не предусмотрено обязанности по составлению консолидированной отчетности по МСФО, расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит не учитывают. Вместе с тем в случае, когда организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО, организация вправе учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией согласно п. 49 ст. 264 НК РФ, расходы на составление отчетности по МСФО. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/2/66, от 23.01.2007 N 03-03-06/1/28.

Таким образом, с учетом изложенного, можно сделать вывод о том, что организация, которая не обязана в силу законодательства представлять консолидированную финансовую отчетность, не лишена возможности учесть расходы на подготовку и аудит такой отчетности при соблюдении требований ст. 252 НК РФ.

Однако в ситуации наличия противоположной позиции по рассматриваемому вопросу нельзя исключить риск возникновения неблагоприятных налоговых последствий при руководстве данной точкой зрения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

По какой стоимости в 2021 году необходимо приходовать в учете металлолом, образовавшийся после ликвидации основного средства и предназначенный для продажи, в случае, если не указана ликвидационная стоимость и остаточная стоимость объекта?

 

При демонтаже ликвидируемых основных средств, а также при проведении их текущего содержания, ремонта могут образовываться разные виды активов в зависимости от определенного направления их использования, в частности: запасы и долгосрочные активы к продаже.

Из буквального прочтения п. 10.1 ПБУ 16/02, на наш взгляд, следует, что предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, ремонта и пр. основных средств, могут учитываться в качестве долгосрочных активов к продаже (Вопрос: Учет материальных ценностей, образовавшихся в результате работ на объектах основных средств (запасы, долгосрочные активы к продаже) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)).

Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже (пп. 10.1, 10.2 ПБУ 16/02, смотрите также информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).

Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов.

В соответствии с п. 15 аналогичного МСФО (IFRS) 5 организация должна оценивать внеоборотный актив, классифицированный как предназначенный для продажи, по наименьшей из величин:

- балансовая стоимость (однако эта величина применяется, по нашему мнению, в том случае, когда при признании актива в качестве объекта ОС была установлена его ликвидационная стоимость в соответствии с требованиями стандарта по учету ОС. И тогда балансовая стоимость актива, предназначенного для продажи, равна его ликвидационной стоимости (если демонтируется объект, полностью самортизированный (т.е. до достижения им ликвидационной стоимости, как это предусмотрено и МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и основанным на нем новым ФСБУ 6/2020 "Основные средства"))

или

- справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу. Исходя из п. 9 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" справедливая стоимость - рыночная стоимость продажи актива.

Например, согласно Рекомендации Р-84/2017-КпР "Переклассификация основных средств в активы для продажи" объекты, классифицированные в качестве предназначенных для продажи, в бухгалтерской (финансовой) отчетности показываются по наименьшей сумме из балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

В ситуации, если балансовая стоимость ОС равна нулю (не была установлена ликвидационная стоимость), извлеченные активы оцениваются по стоимости возможной продажи (за вычетом расходов на продажу).

Отметим, что этот вариант более отвечает требованиям МСФО, поскольку при признании любой актив необходимо оценить (оценить потенциал создания экономических выгод) (п. 5.19 Концептуальных основ МСФО).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Организация (ООО на общей системе налогообложения, основной вид деятельности - сдача имущества в аренду) владеет на праве собственности частью нежилых помещений в здании многофункционального комплекса. Договор аренды земельного участка под комплексом заключен с администрацией города на неопределенный срок. Организация не планирует выкупать земельный участок. Платежи ежегодно индексируются решением администрации города.

Может ли организация (арендатор) применить упрощенный порядок учета арендных операций земельного участка в связи с применением с 2022 года ФСБУ 25/2018?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данной ситуации организация не может применять упрощенный порядок учета аренды земельного участка в связи с применением с 2022 г. ФСБУ 25/2018, поскольку в случае расторжения договора аренды земельного участка право пользования арендатором находящимися на таком земельном участке зданиями (сооружениями), принадлежащими арендатору на праве собственности, не прекращается.

 

Обоснование позиции:

 

Право пользования земельным участком

 

Прежде всего отметим, что аренда земельного участка, действительно, может быть прекращена по инициативе арендодателя, если участок используется не в соответствии с его целевым назначением (абзац второй подп. 1 п. 2 ст. 45, п. 2 ст. 46 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ)). Однако само по себе это не является основанием прекращения права собственности на здание, которое расположено на этом участке.

Согласно п. 1 ст. 36 ЗК РФ, если иное не установлено федеральными законами, гражданам и юридическим лицам, имеющим в собственности здания, строения, сооружения, которые расположены на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, принадлежит исключительное право на приватизацию таких земельных участков или их приобретение в аренду. Указанное право осуществляется гражданами и юридическими лицами в порядке и на условиях, которые установлены ЗК РФ, федеральными законами.

Применяя указанную норму, суды подчеркивают, что право, предусмотренное п. 1 ст. 36 ЗК РФ, является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого таким зданием, строением, сооружением, либо на приобретение этого участка в аренду (постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2013 N 4056/13). Прекращение договора аренды земельного участка не нарушает исключительных прав лица (арендатора), имеющего в собственности объекты недвижимости, расположенные на таком земельном участке, поскольку не лишает его права пользования земельным участком, необходимым для эксплуатации принадлежащей ему недвижимости (постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 14381/10).

Иными словами, в случае расторжения договора аренды земельного участка право пользования арендатором находящимися на таком земельном участке зданиями (сооружениями), принадлежащими арендатору на праве собственности, не прекращается. При этом условия такого пользования должны быть определены соглашением между бывшим арендатором и собственником земельного участка. При недостижении соглашения условия пользования земельным участком могут быть определены судом в том числе по требованию собственника земельного участка.

Сказанное, однако, не означает, что бывший арендатор после расторжения договора аренды вправе пользоваться земельным участком, занятым принадлежащим ему на праве собственности объектом недвижимости, без внесения платы за такое пользование. Пункт 1 ст. 65 ЗК РФ закрепляет принцип платности пользования землей в Российской Федерации. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. В отсутствие арендных отношений собственник земельного участка (в рассматриваемом случае - муниципальное образование) вправе требовать от индивидуального предпринимателя оплаты пользования земельным участком в виде возврата неосновательного обогащения (ст. 1102 Гражданского кодекса РФ). Причем, поскольку ставки арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, являются регулируемыми (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 3 ст. 65 ЗК РФ), что исключает возможность взимания платы за пользование землей в ином размере, стоимость неосновательного обогащения в этой ситуации должна рассчитываться исходя из стоимости арендной платы соответствующих земельных участков, определяемой в установленном порядке, то есть, иначе говоря, - исходя из того размера платы за пользование земельным участком, который в этой ситуации был бы установлен договором аренды. Этот вывод можно подтвердить и судебной практикой (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 10.01.2012 N Ф05-13727/11, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 N 04АП-545/13, кассационное определение СК по гражданским делам Волгоградского областного суда от 29.09.2011 по делу N 33-12248/11).

Таким образом, данный договор аренды не может быть однозначно признан краткосрочным.

 

Применение ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"

 

Арендатор может применять упрощенный порядок учета, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды в п. 11 ФСБУ 25.

Разъяснений о применении данного условия при заключении договора аренды с неопределенным сроком, в т.ч. на срок до 12 месяцев с последующей автоматической пролонгацией (либо правом за продление срока аренды путем заключения дополнительных соглашений), не обнаружено.

В то же время согласно п. 9 ФСБУ 25 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления), смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

В неоднозначных ситуациях при определении срока аренды также необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)). В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:

a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и

b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления. Подробнее об оценке возможности продления договора аренды описано в пунктах В37-В40 (данные нормы применяются, как правило, арендодателем, но, по нашему мнению, арендатор при формировании профессионального суждения также может их использовать).

Согласно п. B37 МСФО 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды. В частности:

- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;

- затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на перемещение, и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.

Кроме этого, организация учитывает период, в течение которого договор обеспечен защитой (значительными штрафными санкциями за досрочное расторжение договора аренды). Таким образом, договор, предусматривающий право арендатора на его продление, может быть классифицирован как краткосрочный договор, если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:

- отсутствие вложений в арендованное имущество;

- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).

В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев, соответственно, у арендатора отсутствует право на упрощенный учет аренды.

Дополнительно арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды (п. B41 МСФО 16, п.п. 30, 31 ФСБУ 25). При этом, по нашему мнению, на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды (либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения), условия для признания срока аренды как краткосрочной прекращаются. Это означает, что на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. То есть дополнительное соглашение о продлении срока аренды признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному краткосрочным, не корректируются.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Андреева Людмила

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, РСБУ, налоги: консультации Гаранта
02 Сен 2022
Какой период необходимо брать для расчета арендодателем процентного дохода в рамках ФСБУ 25/2018, если по договору срок уплаты арендной платы - 10 число? Например (расчеты условные): Стоимость чистой инвестиции на 31.12.2021 - 20 000 руб.,...
Консультации Гаранта
02 Авг 2022
Гражданин России (не индивидуальный предприниматель), являющийся резидентом РФ с точки зрения валютного законодательства, планирует: 1) получить на свой счет в иностранном банке, открытом в республике Кипр, заем в долларах США от иностранной...
МСФО, ФСБУ, налоги: консультирует Гарант
06 Июн 2022
Организация арендует у палаты имущественных и земельных отношений земельные участки на долгий срок. Земельные участки являются неамортизируемым имуществом. Необходимо ли организации при учете данных договоров применять ФСБУ по аренде и отражать...