Консультации Гаранта: бухучет, МСФО, налоги (IAS 38, IAS 16)

На учете организации числятся нематериальные активы (НМА), созданные коллективами работников. Отдельные объекты интеллектуальной собственности (ОИС) были неоднократно переоценены и учитывались по рыночной стоимости. На основании заключения экспертной комиссии организации ряд переоцененных технических и программных решений, защищенных патентами и свидетельствами на ОИС, в дальнейшем не планировалось использовать в работах публичного акционерного общества. Поэтому эти НМА были сняты с бухгалтерского учета, уплата текущих пошлин за поддержание в силе патентов не производилась. Возможность восстановления (ст. 1400 ГК РФ) исключительных прав на указанные ОИС еще не утеряна.

Какова возможность принятия к бухгалтерскому учету нематериального актива, ранее правомерно выбывшего и списанного?

Возможно ли продолжать поддержание в силе ОИС, не восстанавливая их на учете как НМА?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, связанные с возобновлением использования объектов интеллектуальной собственности затраты признаются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете организация не признает НМА.

 

Обоснование вывода:

В бухгалтерском учете актив принимается к учету в качестве НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), в т.ч., если фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Это требование соотносится с критериями признания актива (п.п. 8.1-8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) - для включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках актив должен быть измерен с достаточной степенью надежности. В ином случае объект не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности.

Первоначальной стоимостью НМА, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п.п. 6-8 ПБУ 14/2007), признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

В данном случае понесенные в связи с ранее осуществленной постановкой на учет НМА расходы, сформировавшие его первоначальную стоимость, уже отнесены на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов при его выбытии (п.п. 34, 35 ПБУ 14/2007).

У нас нет оснований считать, что такой актив может быть приравнен к полученным безвозмездно и учтен по текущей рыночной стоимости (п. 13 ПБУ 14/2007, п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации") или выявлен при проведении инвентаризации.

Поскольку предлагаемые в ПБУ 14/2007 варианты определения первоначальной стоимости в зависимости от способа поступления НМА не включают в себя рассматриваемый, считаем возможным за решением этого вопроса обратиться к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Он устанавливает, что нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

(a) признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и

(b) первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.

Пункт 71 его запрещает восстановление затрат, которые уже были признаны в качестве расходов.

И поскольку ранее произошедшее выбытие актива не является ошибкой, а доходы и расходы от списания НМА уже были признаны в учете, считаем допустимым расценивать указанную ситуацию, как связанную с несением затрат для обеспечения будущих экономических выгод, но без образования активов, подлежащих признанию. Поэтому, на наш взгляд, в бухгалтерском учете организации не признается НМА при отсутствии первоначальной стоимости, а связанные с возобновлением использования объектов интеллектуальной собственности затраты признаются в составе прочих расходов (п.п. 4, 5, 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Косвенно это следует из писем Минфина России от 21.04.2008 N 03-05-05-01/23 и от 30.04.2008 N 03-05-05-01/29.

При отсутствии сформированной стоимости и собственно объекта учета организация не проводит переоценку фактической (первоначальной) стоимости НМА в установленном порядке (п.п. 16-22 ПБУ 14/2007).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

 

 

Организация строит линии и опоры электропередач. Руководитель организации настаивает, чтобы бухгалтер включил в стоимость основных средств, которые он строит хозяйственным способом для себя, накладные расходы (то есть то, что собирается на счетах 25 и 26). Каким образом можно это сделать?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если смета строительства предусматривает накладные расходы, то их отражение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" правомерно.

При этом включаются в смету и, соответственно, учитываются в первоначальной стоимости строящихся объектов только те накладные расходы, которые непосредственно связанные со строительством.

 

Обоснование позиции:

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактически перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, носит открытый характер.

В то же время не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (абзац 10 п. 8 ПБУ 6/01).

Таким образом, по общему правилу общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на сооружение основных средств.

Однако ПБУ 6/01 не разъясняет, что понимать под непосредственной связью общехозяйственных расходов с сооружением или изготовлением основных средств.

Поскольку в иных нормативных актах по бухгалтерскому учету данное понятие также не раскрывается, считаем, что исходя из п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организации следует обратиться к международным стандартам финансовой отчетности.

Так, на основании п.п. 16, 17 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) к затратам, включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, относятся:

(a) затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта основных средств;

(b) затраты на подготовку площадки;

(c) первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;

(d) затраты на установку и монтаж;

(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до предусмотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования);

(f) суммы вознаграждения за оказанные профессиональные услуги.

В свою очередь, в п. 19 МСФО (IAS) 16 к затратам, не включаемым в состав первоначальной стоимости объекта основных средств, относятся:

(a) затраты на открытие нового производственного комплекса;

(b) затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

(c) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);

(d) административные и иные общие накладные расходы.

В силу абзаца 2 п. 1.4 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Определение стоимости строительной продукции на территории РФ ведется на основании одноименной Методики МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - МДС 81-35.2004). Исходя из п.п. 4.73, 4.87 МДС 81-35.2004, средства на содержание аппарата заказчика-застройщика (единого заказчика, дирекции строящегося предприятия) включаются в сводные сметные расчеты стоимости строительства. Соответственно, в составе сметного расчета на строительство могут содержаться расходы на содержание дирекции застройщика и иные административно-хозяйственные расходы.

Учитывая изложенное выше, а также принимая во внимание, что в рассматриваемом случае строительство ведется хозяйственным способом, отметим следующее.

Если смета на строительство линий и опор электропередач предусматривает затраты в виде общехозяйственных (накладных) расходов или их определенной доли, то их отражение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" правомерно.

При этом включаются в смету и, соответственно, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не весь объем признанных общехозяйственных (накладных) расходов, а только общехозяйственные (накладные) расходы, непосредственно связанные со строительством (например, расходы управления (отдела) капитального строительства, заработная плата директора по капитальному строительству и заместителя директора по капитальному строительству и пр. аналогичные расходы).

Иные общехозяйственные (накладные) расходы (в частности, оплата труда административного аппарата, уплаченные налоги, оплата услуг связи, содержание и охрана офиса, представительские расходы и т. п.) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не учитываются.

Применяемый способ распределения включаемых в первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств общехозяйственных (накладных) расходов организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Отметим, что чиновники, разъясняя положения главы 25 НК РФ в ситуации, когда организация осуществляет строительство для собственных нужд, т.е. не осуществляет деятельности в области строительства, направленной на получение дохода, допускают, что расходы на содержание дирекции строящегося объекта могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178). Схожее мнение нашло отражение в постановлениях ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 N Ф06-2210/13 по делу N А12-15313/2012, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2012 N 12АП-10934/12.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

 

 

Каким образом оприходовать покупку двигателя, приобретенного для замены на транспортном средстве, стоимостью 200 000 руб.?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации определяющую роль для признания двигателя объектом ОС или частью запасов, списываемую как расходы на ремонт транспортного средства, играет не его стоимость, а срок полезного использования (далее - СПИ). А точнее - существенно ли отличается СПИ двигателя от СПИ транспортного средства, куда этот двигатель будет установлен. При этом данное правило действует также и в целях налогового учета затрат на приобретение двигателя.

Если сроки полезного использования отличаются не существенно (например, после списания транспортного средства организация не предполагает установку двигателя на иной объект), то приобретенный для замены двигатель учитывается в составе материально-производственных запасов. Стоимость такого актива должна быть отражена в составе расходов в том отчетном периоде, когда фактически осуществлена замена запасной части.

Для целей налогового учета расходы на приобретение двигателя, предназначенного для ремонта транспортного средства, могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании ст. 260 НК РФ при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ в периоде фактического осуществления ремонтных работ.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС), если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом из абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 следует, что, если приобретенное имущество отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, и при этом его стоимость составляет более 40 000 рублей, такое имущество подлежит учету в составе ОС.

Отметим, что в рассматриваемой ситуации определяющую роль для признания двигателя объектом ОС или частью запасов, списываемую как расходы на ремонт ОС, играет не его стоимость, а срок полезного использования (далее - СПИ). А точнее - существенно ли отличается СПИ двигателя от СПИ транспортного средства, куда этот двигатель будет установлен.

 

Двигатель как отдельный объект ОС

 

В случае, если срок полезного использования (далее - СПИ) двигателя существенно отличается от СПИ транспортного средства, то в силу абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01 он должен учитывается как самостоятельный инвентарный объект основного средства.

Данная позиция отвечает международной практике. Так, в силу п.п. 43, 44 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16) каждый компонент объекта ОС, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно. Организация распределяет сумму, первоначально учтённую в составе объекта ОС, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности.

Таким образом, существенно отличающиеся сроки использования частей объекта ОС и (или) существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета ОС.

Такой вывод представлен в Рекомендации Р-82/2017-КпР "Принципы определения единиц учета основных средств в составе комплексных объектов", утвержденной Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр". В связи с чем сделано заключение, что единицей учета ОС является существенная часть стоимости ОС, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций", п. 3 ч. 1, ч. 7, ч. 8 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

В Примере, приведенном в п. 10 Методических указаний, в отношении авиационных двигателей, в частности, указано, что такие двигатели в силу того, что срок их полезного использования отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты (смотрите также письмо Минфина России от 24.01.2017 N 03-05-05-01/3120).

В абзаце 2 п. 6 ПБУ 6/01 такое положение установлено для всех видов ОС.

 

Двигатель как запасная часть, используемая при ремонте ОС

 

Если СПИ двигателя не существенно отличается от СПИ транспортного средства, то амортизироваться они могут вместе в составе одного объекта ОС - транспортного средства. То есть двигатель сам по себе не отвечает условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01, поскольку не приносит экономической выгоды без установки на иной объект.

При этом стоимостный критерий роли не играет (смотрите Пример, приведенный в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (далее - Методические указания), утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Следовательно, двигатель не отвечает понятию ОС и его можно рассматривать как запасные части и учитывать их в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) на счете 10 "Материалы" с последующим единовременным списанием их стоимости при установке на судно в состав расходов на ремонт ОС (п.п. 26, 27 ПБУ 6/01, п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.п. 7, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), п.п. 42, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Стоимостного критерия для запасных частей законодательством не установлено.

На субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах. Что также подтверждает возможность учета двигателей в качестве запасных частей.

В дальнейшем стоимость двигателя списывается в составе затрат на ремонт ОС (транспортного средства).

Согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта ОС может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Полагаем, что замену двигателя на новый без улучшения его технических характеристик следует рассматривать в качестве ремонта транспортного средства.

Затраты на ремонт объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 27 ПБУ 6/01, п.п. 7, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

 

Налог на прибыль

 

В отличие от бухгалтерского учета, правила налогового учета для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам ОС не содержат прямого условия о том, что данные объекты должны выполнять свои функции исключительно самостоятельно.

Из письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121 следует, что автомобильные двигатели могут быть учтены в налоговом учете в качестве амортизируемых объектов ОС при выполнении требований п. 1 ст. 256 НК РФ.

В то же время специалисты налогового ведомства указывали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения основным средством только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией (письмо ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). В письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте основного средства (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ.

 

Стоимость двигателя учитывается в составе материальных расходов

 

Если придерживаться данной точки зрения, то следует признать, что приобретенный организацией двигатель не может учитываться в качестве самостоятельного объекта ОС в налоговом учете.

Затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, являются материальными расходами. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

С учетом п. 2 ст. 257 НК РФ полагаем, что работы по замене двигателя на новый без улучшения технических характеристик транспортного средства не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли в качестве работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции или перевооружению основного средства и должны квалифицироваться в качестве ремонтных, как и в бухгалтерском учете.

Поэтому расходы на приобретение двигателя, предназначенного для ремонта транспортного средства, могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании ст. 260 НК РФ при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ в периоде фактического осуществления ремонтных работ (п. 5 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2010 N А29-12544/2009).

Так, при капитальном ремонте производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Для признания работ реконструкцией они должны приводить к изменению технико-экономических показателей ОС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2007 N Ф04-6636/2007(38541-А27-26)). При этом стоимость работ не влияет на признание работ реконструкцией. Так, в случае, если расходы на ремонт превышают стоимость основного средства, они все же могут быть признаны расходами на капитальный ремонт (письма Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289).

 

Двигатель как объект амортизируемого имущества

 

В письме ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 специалисты налогового ведомства указывали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения ОС только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.

В письмах Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96 и от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772 прослеживается вывод о необходимости учета положений п. 6 ПБУ 6/01 при отнесении актива к объекту ОС в налоговом учете.

По нашему мнению, если срок полезного использования двигателя отличается от СПИ транспортного средства, и установлен в Классификации основных средств, то двигатель следует признать объектом амортизируемого имущества для целей налогового учета (письма Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203, от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). Такой учет позволит снизить риск спора с налоговым органом.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.07.2013 N Ф04-3141/13 по делу N А45-25619/2012 сделал вывод, что различные сроки использования агрегатов (частей) вертолета сами по себе не могут служить основанием для учета агрегатов (частей) в качестве самостоятельных объектов ОС. Поэтому замена двигателей является ремонтом воздушного судна, направленным на восстановление его работоспособности. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2010 N А29-12544/2009.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Организация является разработчиком и правообладателем программного обеспечения (основной актив компании). Данный нематериальный актив (далее - НМА) был разработан силами сотрудников компании, принят на учет 31.12.2010 по первоначальной стоимости в размере фактических затрат на разработку, срок полезного использования определен равным 20 годам. По настоящее время компания продолжает дорабатывать и усовершенствовать свой основной продукт. В бухгалтерской отчетности основной актив компании отражен по остаточной стоимости. Данная оценка не отражает рыночную стоимость НМА. Исключительные интеллектуальные права на данный программный продукт принадлежат организации (без регистрации в соответствующем органе).

Каков порядок проведения переоценки стоимости НМА (программный продукт) с учетом его рыночной стоимости?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Ввиду отсутствия в РФ активного рынка интеллектуальных прав на программный продукт, созданный силами самой организации, нет информации об их текущей рыночной стоимости, в связи с чем при формальном следовании нормам законодательства их переоценка невозможна.

Расходы на доработку программного продукта, являющегося нематериальным активом организации, и его усовершенствование следует учитывать в порядке, предусмотренном для расходов организации.

 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива (далее - НМА), по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.

Так, в силу п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 переоценке подлежат группы однородных НМА не чаще одного раза в год (на конец отчетного года).

При принятии решения о переоценке организации следует учитывать, что в силу п. 18 ПБУ 14/2007 в последующем эти группы активов должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Также следует отметить, что группы однородных объектов НМА законодательством не установлены, эти группы организация должна сформировать самостоятельно, включив соответствующие положения в учетную политику для целей бухгалтерского учета.

Вместе с тем необходимо учитывать, что нормами российского законодательства не установлен механизм такой переоценки.

Пункт 17 ПБУ 14/2007 разъясняет лишь, что текущая рыночная стоимость НМА определяется исключительно по данным активного рынка указанных НМА.

При этом положения ПБУ 14/2007 не дают определения активного рынка НМА.

Если обратиться к МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), переоцениваться по справедливой стоимости НМА могут лишь при наличии активного рынка по данным объектам (п. 75 МСФО 38).

Согласно п. 78 МСФО 38 применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.

Соответственно, полагаем, что рынок нематериальных активов считается активным, если:

- объекты, в отношении которых заключаются сделки, являются однородными;

- в любое время могут быть найдены продавцы и покупатели, желающие практически совершить сделку;

- информация о ценах сделок является открытой.

Также следует отметить, что нормы ПБУ 14/2007 не предусматривают возможности привлечения профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости НМА, равно как и не содержат прямого запрета на это.

В соответствии с нормами ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

По нашему мнению, привлечение профессионального оценщика для определения текущей рыночной стоимости НМА с целью его переоценки возможно в том случае, если оценка будет осуществляться на основе данных активного рынка указанных НМА в понимании норм законодательства о бухгалтерском учете.

Поскольку нормы ПБУ 14/2007 не определяют конкретного перечня документов, необходимых для определения текущей рыночной стоимости НМА, то, по нашему мнению, организации вправе использовать любые доступные сведения о ценах на аналогичные НМА, сформировавшихся на их активном рынке.

Таким образом, в силу отсутствия в РФ активного рынка интеллектуальных прав на программный продукт, созданный силами организации, ввиду его уникальности, считаем положения ПБУ 14/2007 не применимыми на практике.

Применение же иного порядка переоценки данного НМА приведет к нарушению правил ПБУ 14/2007, соответственно, к искажению данных бухгалтерской отчетности.

В то же время с учетом п. 4 ст. 20 и ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" при отсутствии соответствующих федеральных стандартов в своем учете организация вправе ориентироваться на положения, содержащиеся в МСФО.

Поэтому полагаем, что если нематериальный актив, принадлежащий к переоцениваемым НМА, не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, такой актив должен учитываться по его себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения (п. 81 МСФО 38).

Данная норма соотносится с предоставленным п. 22 ПБУ 14/2007 правом проверки НМА на обесценение.

Если Ваша организация все же примет решение о переоценке НМА, то непосредственно порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки разъясняется в п. 21 ПБУ 14/2007. Он во многом аналогичен порядку, изложенному в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

 

К сведению:

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" программы для электронных вычислительных машин, на которые организации имеют исключительное право, являются нематериальными активами.

Увеличение стоимости НМА при их усовершенствовании или модернизации, в том числе при расширении функциональных возможностей, не предусмотрено стандартами по бухгалтерскому учету.

Фактическая (первоначальная) стоимость, по которой НМА приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.

В частности, как уже было отмечено, изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой они приняты к учету, допускается в случаях переоценки и обесценивания нематериальных активов, которые в рассматриваемом случае не применимы.

По нашему мнению, расходы на доработку программы в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Таким образом, расходы на доработку программного продукта, являющегося нематериальным активом организации, и его усовершенствование следует учитывать в порядке, предусмотренном для расходов организации.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Галимарданова Юлия

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО для начинающих
02 Ноя 2018
6 и 7 декабря 2018 года  в формате семинара и вебинара пройдет спецкурс  по МСФО для начинающих специалистов «МСФО: теория и практика применения».  Спецкурс сосредоточен  на самых «ходовых» стандартах,...
Консультации Гаранта: бухучет, МСФО, налоги (IAS 38, IAS 16)
01 Ноя 2018
На учете организации числятся нематериальные активы (НМА), созданные коллективами работников. Отдельные объекты интеллектуальной собственности (ОИС) были неоднократно переоценены и учитывались по рыночной стоимости. На основании заключения...
Как сдать Дипифр с первого раза. 7 советов к экзамену 7 декабря 2018
30 Окт 2018
Сдать экзамен АССА Дипифр с первого раза реально. Среди слушателей компании Профессиональная Арена таких людей много и они знают, что настоящий секрет сдачи экзамена ДипИФР – это многократное осознанное прорешивание экзаменационных заданий. Но...