Консультации экспертов Гаранта (IAS 1, IAS 16, IAS 38)

Оплата оборудования к установке иностранному поставщику производится в валюте (евро). В учете перечисления отражаются по курсу Центрального банка России на день оплаты, в частности, по курсу Центрального банка России на дату перечисления авансов (например, Дебет 60.22 Кредит 52 - 2000 евро).

Договором предусмотрен четкий график перечисления авансовых платежей (в процентах от суммы всего договора). Однако при фактическом поступлении оборудования (его отдельных компонентов или отдельных партий, например, Дебет 07 Кредит 60.21 на сумму 2247 евро) по условиям договора в счет оплаты поставки засчитывается только часть перечисленных в валюте авансов (Дебет 60.21 Кредит 60.22 - 1559 евро). Тем самым на отчетную дату присутствует дебетовый остаток на счете 60.22 (например, 441 евро) и кредитовый остаток на счете 60.21 (например, 247 евро).

Подлежит ли пересчету на отчетную дату в целях выявления курсовых разниц кредитовый остаток на счете 60.21?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В ходе исполнения действующего договора поставки взаимные обязательства сторон должны отражаться на субсчетах к счету 60 в соответствии с условиями договора, которым установлен порядок перечисления организацией (покупателем) авансовых платежей в валюте и порядок их принятия (в части, определенный договором) в оплату фактически произведенных поставок.

Поскольку в рассматриваемой ситуации договором не предусмотрен зачет встречных требований, возникающих на стороне организации (покупателя) и поставщика, заявлений о зачете сторонами друг другу не представлялось (и проч.), то оснований для сальдирования в учете дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в валюте, у организации нет.

Числящаяся в учете покупателя кредиторская задолженность перед поставщиком, не покрытая перечисленным в валюте авансом в соответствии с условиями договора, подлежит пересчету с отражением в учете возникающих курсовых разниц.

 

Обоснование вывода:

 

Гражданско-правовые аспекты

 

С точки зрения российского законодательства, как указано в п. 1 ст. 516 ГК РФ, покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. При этом в случае, когда в договоре поставки предусмотрена поставка товаров отдельными частями, входящими в комплект, оплата товаров покупателем производится после отгрузки (выборки) последней части, входящей в комплект, но опять же, если иное не установлено договором (п. 3 ст. 516 ГК РФ).

В приведенных в вопросе обстоятельствах в результате исполнения условий договора поставки (параграф 3 главы 30 ГК РФ) на стороне покупателя (организации) по состоянию на отчетную дату возникают:

- с одной стороны, право требования в виде остатка дебиторской задолженности поставщика (иностранного контрагента) по уплаченному ему в валюте авансу (в части аванса);

- с другой стороны, обязательство перед поставщиком в виде непогашенной кредиторской задолженности организации ввиду зачета в счет оплаты за поставленную часть товара только части перечисленного ранее в валюте аванса.

При этом во исполнение условий договора организация обязана перед поставщиком деньгами, а поставщик - товаром. Однако и в этом случае речь может идти об однородных обязательствах и требованиях на стороне покупателя и поставщика, которые могут быть взаимопогашены (без надлежащего, предусмотренного договором исполнения), например, зачетом в соответствии со ст. 410 ГК РФ. В частности, как указано в п. 7 Информационного письма Президиум ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 (далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ), ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида.

Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. При этом по общим правилам для зачета достаточно заявления одной стороны.

В п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ указано, что сама по себе поставка товара не приводит к прекращению возникшего из другого основания денежного обязательства поставщика перед получателем упомянутого товара по правилам ст. 410 ГК РФ. Для прекращения обязательства зачетом необходимо не только наличие встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, но и заявление о зачете хотя бы одной из сторон. Например, если организацией в адрес поставщика не было заявлено о зачете денежного требования, то обязательства сторон не могут быть прекращены (по умолчанию) по основаниям, предусмотренным ст. 410 ГК РФ.

Причем в рассматриваемых нами обстоятельствах сроки возникновения обязательств покупателя (организации) и поставщика, и, соответственно, наступление сроков требования по ним установлены договором, обязательства исполняются (требования погашаются) согласно предусмотренному договором графику платежей и поставок. При этом, считаем, не лишним будет напомнить, что условия договора во всех случаях определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Здесь же необходимо отметить, что в силу ст. 411 ГК РФ не допускается зачет требований в том числе в случаях, когда недопущение зачета предусмотрено договором.

Кроме того, как указано в п. 4 упомянутого выше Информационного письма Президиума ВАС РФ, для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной (в нашем случае - поставщиком).

Между тем отметим, что при наличии одновременно дебиторской и кредиторской задолженности перед поставщиком иная оценка обстоятельств может возникнуть в случае прекращения договора. В этом случае речь может идти уже не о зачете встречных требований по правилам ст. 410 ГК РФ, а об определении состояния расчетов между сторонами по одному договору (определение ВАС РФ от 10.09.2010 N ВАС-11570/10).

Итак, в рассматриваемой ситуации:

1) договор является действующим;

2) договор предусматривает определенный график авансовых платежей и поставок, и сумма аванса засчитывается в оплату поставленного товара в соответствующей части согласно условиям договора, срок предъявления требований со стороны организации (покупателя) в части числящейся задолженности поставщика не наступил;

3) договор не предусматривает зачета сумм уплаченных организацией в валюте авансов (в определенной части) в счет оплаты (в соответствующей части) произведенных поставок, а напротив, разграничивает авансы и их принятие в оплату поставок;

4) заявления о зачете встречных требований организация поставщику не направляла.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации нет оснований для зачета встречных требований, в том числе возникших с одним контрагентом (поставщиком) в рамках одного договора.

 

Бухгалтерский учет

 

По общему правилу, сформулированному, в частности в п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н), расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Согласно п. 40 Положения N 34н в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами (смотрите также п. 34 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", п. 32 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", письмо Минфина России от 17.08.2012 N 07-02-06/204).

Например, подобная норма содержится в п. 19 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" о праве отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Счета учета расчетов, в том числе счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", являются активно-пассивными, где отражаются возникновение и погашение как дебиторской, так и кредиторской задолженностей. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее, соответственно, Инструкция, План счетов) аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику.

При этом согласно Инструкции к счету 60 построение аналитического учета по нему должно обеспечить возможность получения необходимых данных, в частности:

- по поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- по поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- по авансам выданным и др.

Таким образом, в общем случае по счету 60 должны отражаться отдельно выданные поставщику авансы и задолженность по оплате полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно п. 75 Положения N 34н дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

Вместе с тем особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены нормами соответствующего ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах с юридическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства и др.), МПЗ, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В рассматриваемой ситуации пересчет стоимости активов или обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу евро к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, что соответствует п. 5 ПБУ 3/2006.

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции. Даты совершения отдельных операций для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

Дата совершения операции в иностранной валюте определена в абзаце 3 п. 3 ПБУ 3/2006 как день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Приложением к ПБУ 3/2006 даты совершения операций в иностранной валюте для пересчета стоимости активов и обязательств (применительно к рассматриваемой ситуации) определены, в частности следующим образом:

- операции по банковским счетам в иностранной валюте - дата поступления или списания денежных средств с банковского счета организации в иностранной валюте;

- доходы в иностранной валюте - дата признания доходов организации в иностранной валюте;

- расходы в иностранной валюте - дата признания расходов организации в иностранной валюте;

- вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (в том числе ОС) - дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Следуя п. 7 ПБУ 3/2006 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату должен производиться пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости:

- денежных знаков в кассе организации;

- средств на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций);

- средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, в частности с юридическими лицами, но за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков.

Под упомянутыми здесь "средствами в расчетах", полагаем, следует понимать суммы, отражаемые на балансовых счетах раздела VI "Расчеты" Плана счетов. Как указано в Инструкции в преамбуле к указанному разделу, счета этого раздела предназначены для обобщения информации обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах раздела VI "Расчеты" в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей. Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, т.е. на отдельных субсчетах.

Из п. 8 ПБУ 3/2006 следует, что для составления бухгалтерской отчетности по курсу, действующему на отчетную дату, производится пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, однако (что очевидно) за исключениями, предусмотренными в том же п. 7 ПБУ 3/2006. Следовательно, не производится пересчет, в частности средств выданных авансов и предварительной оплаты.

Логика в данном случае очевидна: валютные платежи произведены, валюта выбыла (списана) с банковского валютного счета и с баланса организации, соответственно, курс для рублевой оценки перечисленных в валюте авансов зафиксирован в учете на дату перечисления. Дальнейшему пересчету уплаченные в валюте авансы не подлежат.

И напротив, кредиторская задолженность организации перед поставщиком (выраженная в валюте) еще предстоит погашению. Курс валюты, что очевидно, будет меняться, соответственно, обязательства организации в целях отражения их реальной или действительной рублевой стоимости, подлежат регулярному (на отчетную дату) пересчету.

Абзацем 1 п. 9 ПБУ 3/2006 (применительно к рассматриваемой ситуации) установлено: для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС и др.) и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, а также средства выданных авансов и предварительной оплаты принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Согласно абзацу 2 п. 9 ПБУ 3/2006 активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При этом п. 10 ПБУ 3/2006 зафиксировано, что не производится в связи с изменением курса пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету.

Резюмируя отметим, что расчеты с поставщиком (взаимные между сторонами финансовые и материальные потоки), хотя и в рамках одного договора, должны отражаться развернуто - как это установлено условиями договора. В оплату фактически произведенной поставки может приниматься сумма уплаченного в валюте аванса только в той части, которая предусмотрена договором.

Таким образом, в отсутствие произведенного зачета взаимных требований у организации нет оснований для сальдирования (зачета) в бухгалтерском учете и отчетности остатков по субсчетам балансового счета 60. Следовательно, остаток кредиторской задолженности в валюте перед поставщиком продолжает числиться в учете организации и подлежит дальнейшему пересчету, в результате которого образуются курсовые разницы (абзац 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006).

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

 

 

Российская компания - со 100% иностранным капиталом (единственный участник), при этом материнская иностранная компания участвует в ряде других иностранных компаний. Позиция российской организации: указанная группа компаний в рамках требований ст. 105.16.-1 НК РФ не может быть признана международной группой компаний, так как одно из обязательных условий признания не выполняется (консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства РФ либо требованиями фондовых бирж не составляется). Указанная ранее материнская компания, в свою очередь, входит в группу компаний. Информацией о структуре данной группы нет. Верно ли, что российская компания не является участником международной группы компаний в целях НК РФ? Если это неверно, то необходимо ли подавать российской компании уведомление об участии в международной группе компаний? Насколько глубоко необходимо раскрывать информацию о группе?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

У Вашей организации не возникает обязанность по представлению в ФНС России уведомления об участии в международной группе компаний.

 

Обоснование вывода:

Федеральным законом от 27.11.2017 N 340-ФЗ НК РФ был дополнен главой 14.4-1 "Представление документации по международным группам компаний".

Так, согласно п. 2 ст. 105.16-1 НК РФ участником международной группы компаний (далее - МГК) признается, в частности, лицо, входящее в совокупность организаций, признаваемых МГК.

В свою очередь, в силу п. 1 ст. 105.16-1 НК РФ МГК признается, в том числе, совокупность организаций, связанных между собой посредством участия в капитале и (или) осуществления контроля, для которых соблюдаются все следующие условия:

1) в отношении совокупности организаций составляется консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства РФ о бухгалтерском учете либо требованиями фондовых бирж (в том числе иностранных) при принятии решения о допуске к торгам ценных бумаг любой из указанных организаций;

2) в состав совокупности организаций входят:

- хотя бы одна организация, признаваемая налоговым резидентом РФ, либо организация, не признаваемая налоговым резидентом РФ, которая подлежит налогообложению в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой через постоянное представительство на территории РФ,

и

- хотя бы одна организация, которая не признается налоговым резидентом РФ, либо организация, признаваемая налоговым резидентом РФ, но которая подлежит налогообложению в отношении предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории иностранного государства (территории) через постоянное представительство.

Как следует из вопроса, в отношении совокупности организаций консолидированная финансовая отчетность в соответствии с требованиями законодательства РФ не составляется.

Следовательно, условие, названное в пп. 1 п. 1 ст. 105.16-1 НК РФ, не выполняется. Тогда, исходя из прямого прочтения п. 1 ст. 105.16-1 НК РФ, можно сделать вывод, что российская организация и ее иностранный учредитель МГК в понимании НК РФ не являются.

Как мы поняли, Ваша организация не относится к лицам, поименованным в пп.пп. 2, 3 п. 2 ст. 105.16-1 НК РФ. В этом случае Ваша организация участником МГК не признается. Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что у нее не возникает обязанность по представлению в ФНС России в порядке п.п. 1 и 4 ст. 105.16-2 НК РФ уведомления об участии в МГК.

Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем.

Приведенная позиция является нашим экспертным мнением и основана исключительно на буквальной трактовке законодательства.

Также Ваша организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

 

 

 

В собственности организации имеется здание. Необходимо провести дорогостоящий ремонт одного из цехов, а именно, штукатурка и покраска стен. Ремонт не является капитальным.

Возможно ли учесть расходы на дорогостоящий текущий ремонт объекта недвижимости в составе расходов равномерно (резервы под предстоящие ремонты в учете не формируется; периодичность проведения ремонта цеха более 12 месяцев)?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В сложившейся ситуации в целях бухгалтерского учета организация вправе учитывать расходы на ремонт равными долями в течение периода, определенного организацией самостоятельно, при условии, что такой порядок предусмотрен учетной политикой организации.

В налоговом учете расходы на текущий ремонт основных средств признаются единовременно в том периоде, в котором они были осуществлены.

При этом в целях равномерного включения расходов на ремонт основных средств в течение нескольких налоговых периодов организация вправе создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) (письма Минфина России от 13.06.2013 N 03-05-05-01/21929, от 18.12.2012 N 03-05-05-01/77) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В бухгалтерском учете ремонт является одним из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01).

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Пунктом 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) предусмотрено, что расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на текущий ремонт учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в учете отчетного периода, к которому они относятся.

Пунктом 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Представители финансового ведомства (письмо Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год"), ссылаясь на названные положения п. 19 ПБУ 10/99, а также п. 7 ПБУ 1/2008 "учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) и п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", рекомендуют регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражать в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства". При этом с учетом п. 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Иными словами специалисты Минфина России рекомендуют дорогостоящие затраты на ремонт основных средств, проводимый с интервалом более 12 месяцев, учитывать в составе расходов равномерно в течение нескольких отчетных периодов (в интервале между проводимыми ремонтами), отражая в балансе в составе внеоборотных активов отдельной строкой.

Однако такой подход к учету ремонтных затрат законодательно не урегулирован.

Отметим, что ПБУ 6/01 с 19.07.2017 признано федеральным стандартом (ч. 1.1. ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В настоящее время некоммерческой организацией ФОНД "НРБУ "БМЦ" разработан проект нового федерального стандарта "Основные средства" (ttp://bmcenter.ru/files/proekt_fsbu_osnovniye_sredctva) (далее - Проект).

Согласно п. 12 Проекта в себестоимость основных средств включаются фактические затраты организации, непосредственно обеспечивающие в том числе улучшение основных средств.

К созданию и улучшению основных средств относятся, в частности достройка, доработка, дооборудование, модернизация, реконструкция, ремонт, техобслуживание, техосмотр и иные аналогичные действия с основным средством, улучшающие его функциональные качества или обеспечивающие возможность его использования на следующий продолжительный период (пп. "е" п. 14 Проекта).

При этом затраты на плановые ремонты основных средств, повторяющиеся через непродолжительные периоды, не включаются в себестоимость основных средств (пп. "в" п. 24 Проекта).

То есть Проектом предусматривается, что затраты на ремонт, проводимый через продолжительные периоды времени, будут формировать себестоимость объекта основного средства. Схожие положения присутствуют в МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Однако в действующем в настоящее время федеральном стандарте ПБУ 6/01 такой порядок не предусмотрен.

Заметим, что в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 (в редакции, действующей с 6 августа 2017 года) учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета.

Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

При этом согласно п. 7.3 ПБУ 1/2008 в исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех следующих условий:

а) определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

б) возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

в) альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;

г) информация об отступлении от правил, установленных п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с ПБУ 1/2008 (смотрите п. 20.2 ПБУ 1/2008, Энциклопедия решений. Раскрытие учетной политики по бухгалтерскому учету).

Таким образом, учитывая положения п. 7.3 ПБУ 1/2008 и рекомендации Минфина России, считаем, что организация вправе предусмотреть в своей учетной политике равномерное (в течение нескольких отчетных периодов) списание расходов на дорогостоящий текущий ремонт, периодичность проведения которого превышает 12 месяцев.

При этом период, в течение которого учитываются расходы на такой ремонт, организация определяет самостоятельно, например, основываясь на плановых нормативах проведения такого ремонта, графика проведения ремонтных работ и т.п.

Полагаем, в этом случае затраты на ремонт могут быть учтены на счете 97 "Расходы будущих периодов" с дальнейшим равномерным списанием на счета затрат.

 

Налоговый учет

 

Учет расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 260 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный) и способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) (смотрите письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).

В данной ситуации организация проводит текущий ремонт здания цеха.

Следовательно, в рассматриваемом случае организация учитывает расходы на текущий ремонт здания цеха единовременно в составе прочих расходов.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 07.04.2017 N 03-03-06/1/20813, от 31.03.2015 N 03-03-06/1/17660, от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9 и др.).

Организация, принявшая решение создавать резервы под предстоящий ремонт, сумму фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывает за счет средств указанного резерва. При этом отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода будут списываться на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (смотрите Энциклопедию решений. Резервы под предстоящие ремонты основных средств (в целях налогообложения прибыли, письмо Минфина России от 07.03.2018 N 03-03-06/1/14637).

Отметим, что создание резервов под предстоящие ремонты основных средств - это не обязанность, а право организации.

Выбранный порядок учета расходов на ремонт основных средств следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли (смотрите также письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/4/104, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).

Таким образом, учитывать расходы на текущий ремонт при налогообложении прибыли поэтапно возможно в том случае, если организация приняла решение формировать резервы под предстоящий ремонт.

Учитывать расходы на текущий ремонт в стоимости основных средств не представляется возможным. Первоначальную стоимость основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ увеличивают расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, понятия которых приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ. Суть их сводится к тому, что в результате таких работ происходит качественное улучшение объекта, он получает новые свойства, увеличивается его производительность и т.п. (смотрите: Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.)).

Соответственно, признание затрат на текущий ремонт в составе первоначальной стоимости положениями НК РФ не предусмотрено, независимо от стоимости производимых ремонтных работ.

Представители финансового ведомства также разъясняют, что расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, учитываются для целей налогообложения в соответствии со ст. 260 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. И подчеркивают, что отнесение затрат организации к расходам на ремонт или к расходам на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65431).

 

К сведению:

Модернизация и реконструкция объектов основных средств - одни из способов восстановления имущества. Отличием модернизации и реконструкции от ремонта является то, что при проведении работ по модернизации и реконструкции, как правило, происходит повышение первоначальных показателей функционирования объекта основных средств, а при ремонте технико-экономические показатели объекта не меняются. Определение реконструкции и модернизации приведено, в частности:

- в Градостроительном кодексе РФ;

- в Ведомственных строительных нормативах (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденных приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Вопросы квалификации произведенных работ в качестве реконструкции, модернизации или ремонта не относятся к компетенции бухгалтерской службы. Решение этих вопросов в организации необходимо осуществлять с привлечением профильных специалистов в данной области. Как правило, такое решение оформляется протоколом, подписанным членами профильной комиссии и утвержденным руководителем организации (иным уполномоченным лицом).

 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли;

- Энциклопедия решений. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств;

- Энциклопедия решений. Учет текущего ремонта основных средств;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет содержания, использования и ремонта основных средств;

- Энциклопедия решений. Учетная политика по бухгалтерскому учету.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

 

 

Организация (УСН, налоговая ставка 6%) является продюсерским центром. Заключен продюсерский договор с артистом, согласно которому, в том числе, артист отчуждает исключительные права на все тексты песен, музыку к песням, автором которых он является. По условиям договора стоимость передачи прав выражается в процентах от всех поступлений на расчетный счет продюсера, связанных с данным артистом. Вознаграждение рассчитывается один раз в год - на конец календарного года. Если поступлений в течение года нет, то за переданные права выплачивается фиксированная сумма - 5000 руб. за все права за период.

Таким образом, на момент подписания акта о передаче прав на слова и музыку стоимость данных прав определить точно просто невозможно.

Как правильно учесть данные права в бухгалтерском учете, если планируется учитывать отдельно права на музыку и права на текст?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Произведения, исключительные права на которые приобрела организация, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов после того, как будет определен размер вознаграждения правообладателя. В настоящее время условия для принятия их к учету не выполняются.

 

Обоснование позиции:

Правила формирования в бухгалтерском учете организаций информации о нематериальных активах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) (далее - ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, поименованных в этом пункте, к которым относится в том числе:

- способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007);

- наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, в том числе наличие надлежаще оформленные документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности (если актив относится к таковым), в частности, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007);

- возможность достоверно определить фактическую (первоначальную) стоимость объекта (пп. "е" указанного пункта) и т.д.

Пунктом 4 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что при выполнении условий, установленных в п. 3 того же Положения, к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства.

К произведениям науки, литературы и искусства относятся в том числе литературные произведения, музыкальные произведения с текстом и без текста (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).

Государственная регистрация произведений ГК РФ не предусмотрена (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2016 N 05АП-3469/16), следовательно, при отчуждении исключительного права на произведение на основании договора оно переходит к приобретателю в момент, определяемый в соответствии с этим договором.

Однако, как следует из ПБУ 14/2007, произведение литературы или искусства признается нематериальным активом не во всех случаях, когда организация приобретает исключительное право на него, а лишь при единовременном выполнении условий, обозначенных в п. 3 этого Положения, в том числе при условии, что фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

Как следует из п.п. 7, 8 ПБУ 14/2007, в случае приобретения нематериального актива по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности при формировании фактической (первоначальной) стоимости такого актива учитываются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором правообладателю результата интеллектуальной деятельности.

Аналогичные критерии признания нематериальных активов в бухгалтерском учете предусмотрены Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38). В частности, согласно п.п. 18, 21 МСФО 38 одним из обязательных условий признания нематериального актива является возможность надежно оценить его первоначальную стоимость. Под первоначальной стоимостью при этом понимается сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или создания, или, в случае если это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (п. 8 МСФО 38).

В п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) также указано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (смотрите также п. 17 Рекомендаций Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" / Толкование Р 113/).

В рассматриваемом случае организации известно, что она понесет расходы на приобретение исключительных прав на произведения (музыку и текст песни), но размер расходов на момент передачи исключительных прав не может быть определен достоверно (с достаточной степенью надежности). Упомянутая в вопросе фиксированная сумма не может быть признана расходом организации, позволяющим достоверно определить первоначальную стоимость произведения, поскольку с учетом другого способа, которым определяется размер вознаграждения автора, итоговая сумма выплаты может существенно отличаться от этого фиксированного платежа. Нет в этой ситуации оснований и для того, чтобы определить фактическую (первоначальную) стоимость нематериального актива исходя из его текущей рыночной стоимости согласно п. 13 ПБУ 14/2007, так как договор об отчуждении исключительного права на произведения не является безвозмездным (обязанность по выплате вознаграждения правообладателю у организации возникнет, хотя его размер еще не определен). Полагаем, что при таких обстоятельствах условия, предусмотренные пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007, а также п. 18 МСФО 38, не выполняются, а следовательно, произведение не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива до момента, когда организация сможет определить размер расходов на выплату вознаграждения автору, то есть, как следует из вопроса, до окончании календарного года.

Следовательно, до момента выполнения всех условий, содержащихся в п. 3 ПБУ 14/2007, произведения, исключительные права на которые приобрела организация, не отражаются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

На наш взгляд, для того, чтобы первоначальная стоимость объекта нематериальных активов могла быть сформирована, целесообразно указать в договоре с автором минимальный размер причитающегося ему вознаграждения, предусмотрев, например, выплату вознаграждения в виде процента от сумм поступлений от использования произведения, но не менее 5000 рублей (или иной суммы, определенной соглашением сторон). В этом случае условие пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007 будет соблюдено, так как в момент передачи исключительных прав у организации возникнет обязанность по выплате как минимум фиксированной суммы вознаграждения, согласованной сторонами. Если по итогам года размер вознаграждения превысит эту сумму, разница может быть отнесена на расходы организации.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

 

 

Организация применяет общую систему налогообложения. У организации есть речное судно, на которое устанавливался новый двигатель и ещё кое-какое оборудование, относящееся к основным средствам (стоимостью 100 тыс. руб.). В бухгалтерском учете это оборудование учитывалось отдельно на счете 01. Судно решили продать со всем имеющимся на нем оборудованием. Покупатель покупает судно, и его не интересует, как вёлся учет у продавца.

Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете вышеперечисленные операции? Можно ли перед продажей объединить всё в единый комплекс?

Правильно ли были учтены двигатели и другое оборудование в виде самостоятельных основных средств (данные механизмы на речных судах достаточно часто меняются ввиду их выхода из строя)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Единообразного подхода к учету составных частей сложных объектов ОС на данный момент не сложилось.

Допускается учет двигателей и оборудования в виде самостоятельных объектов ОС, если их срок полезного использования отличается от срока использования самого судна.

Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете продажа судна вместе с установленным на нем оборудованием не является основанием для изменения первоначальной стоимости судна. Укрупнение объекта действующим законодательством не предусмотрено.

В целях пообъектного определения финансового результата от продажи организация может самостоятельно разработать свой порядок распределения цены реализации по объектам ОС, например, пропорционально их балансовой или остаточной стоимости. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета, так как законодательно этот порядок не установлен.

Акт приемки-передачи может быть составлен один на несколько объектов ОС.

 

Обоснование позиции:

В первую очередь отметим, что на практике единообразного подхода к учету составных частей сложных объектов ОС на данный момент не сложилось.

 

Бухгалтерский учет

 

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС), если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом из абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 следует, что, если приобретенное имущество отвечает условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, и при этом его стоимость составляет более 40 000 рублей, такое имущество подлежит учету в составе ОС.

Вместе с тем п. 6 ПБУ 6/01 предусматривает, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.

Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Двигатель без речного судна самостоятельные функции не выполняет, возможность его использования непосредственно связана с транспортным средством (речным судном), на которое он устанавливается.

Поэтому можно сделать вывод, что двигатель, электростанция, радиостанция, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей не могут рассматриваться в качестве самостоятельных объектов ОС. При этом стоимостный критерий (стоимость более 40 000 рублей каждого из перечисленных активов) роли не играет (смотрите Пример, приведенный в п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Следовательно, двигатели и иное оборудование (если их установка не приводит к изменению технических характеристик судна) можно рассматривать как запасные части и учитывать их в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ) на счете 10 "Материалы" с последующим единовременным списанием их стоимости при установке на судно в состав расходов на ремонт ОС (п.п. 26, 27 ПБУ 6/01, п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.п. 7, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), п.п. 42, 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Стоимостного критерия для запасных частей законодательством не установлено.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах. Что также подтверждает возможность учета двигателей и иных узлов судна в качестве запасных частей.

Другая позиция основывается на положении абзаца 2 п. 6 ПБУ 6/01, согласно которому в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Согласно п.п. 43, 44 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16) каждый компонент объекта ОС, себестоимость которого составляет значительную величину относительно общей себестоимости объекта, амортизируется отдельно. Организация распределяет сумму, первоначально учтённую в составе объекта ОС, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности.

В соответствии с п. 45 МСФО 16 срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта ОС могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления.

Таким образом, существенно отличающиеся сроки использования частей объекта ОС и (или) существенная стоимость компонентов являются основанием для выделения двух и более единиц учета ОС.

Такой вывод представлен в Рекомендации Р-82/2017-КпР "Принципы определения единиц учета основных средств в составе комплексных объектов", утвержденной Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр". В связи с чем сделано заключение, что единицей учета ОС является существенная часть стоимости ОС, в отношении которой может быть определен самостоятельный продолжительный период поступления будущих экономических выгод и, соответственно, срок полезного использования (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций", п. 3 ч. 1, ч. 7, ч. 8 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).

В Примере, приведенном в п. 10 Методических указаний, в отношении авиационных двигателей, в частности, указано, что такие двигатели в силу того, что срок их полезного использования отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты (смотрите также письмо Минфина России от 24.01.2017 N 03-05-05-01/3120).

В абзаце 2 п. 6 ПБУ 6/01 такое положение установлено для всех видов ОС.

Как мы поняли из вопроса, срок полезного использования двигателей и иных механизмов, установленных на речном судне, значительно отличается от срока использования самого судна и стоимость их в отношении к стоимости судна представляет собой значительную величину.

В связи с этим полагаем, что организацией не допущено ошибок в учете двигателей и механизмов.

В рассматриваемой ситуации организация намеревается продавать комплекс ОС в виде одного комплексного объекта.

Продажа объекта ОС не является основанием для изменения его первоначальной стоимости (п. 14 ПБУ 6/01).

Не предусмотрено объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект и Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ), как ОК 013-2014 (СНС 2008) (действующим с 2017 года), так и ОК 013-94 (утратил силу с 1 января 2017 года).

Минфин России по данному вопросу в письме от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313 отметил, что ПБУ 6/01 не содержит положений, касающихся разделения объектов ОС. Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены ОК 013-94.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875) представлен следующий вывод: "Изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается".

В данном случае покупатель приобретает речное судно целиком вместе со всеми входящими в него механизмами за установленную договором цену, что будет являться выручкой от реализации комплекса ОС, учитываемой в составе прочих доходов (п.п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п.п. 30, 31 ПБУ 6/01).

Прочий расход от продажи комплекса ОС сформируется из суммы остаточных стоимостей объектов, входящих в этот комплекс, и иных расходов, связанных с продажей (п.п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).

Общий финансовый результат от выбытия комплекса объектов ОС не изменится от того, будет ли отражаться выбытие одного комплексного объекта или комплекса объектов.

В связи с этим объединять учтенные ранее самостоятельные объекты ОС в один, на наш взгляд, не требуется.

В бухгалтерском учете при этом могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена выручка от продажи судна согласно договору;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- отражена предъявленная покупателю сумма НДС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- списана первоначальная стоимость выбывающих объектов ОС;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана начисленная по объектам амортизация;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость реализованных объектов ОС.

При этом аналитический учет по субсчетам счета 91 должен быть организован в разрезе реализуемых объектов ОС.

Нормами действующего бухгалтерского законодательства РФ данная ситуация не урегулирована. Поэтому в данном случае организация может самостоятельно разработать свой порядок распределения цены реализации по объектам ОС, например, пропорционально их балансовой или остаточной стоимости.

Или же, если на то имеются основания, распределить полученный доход (выручку) следует с учетом технического состояния каждого из объектов. Ведь возможно, что какой-то из объектов, например, по причине лучшего состояния, будет реализован с прибылью, а другие с убытком. Этот вариант ценообразования, как мы полагаем, требует соответствующего обоснования, поскольку тем или иным способом должно быть подтверждено хорошее/плохое (условные оценки) состояние судна, двигателя и иного оборудования.

Причем привлекать независимого оценщика в этом случае организация не обязана, такого требования законодательство не содержит. Вместе с тем такое право у организации имеется и, если "цена вопроса велика", то отчет оценщика позволит не "изобретать" иных способов распределения цены продажи имущества. На наш взгляд, обоснованный расчет цены целесообразно оформить в виде бухгалтерской справки, составленной на основании заключения технических специалистов организации или независимого оценщика.

Установленный порядок необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п.п. 7.1, 10 ПБУ 1/2008).

Приведенная точка зрения является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по аналогичным с рассматриваемой ситуациям нами не обнаружено.

Вместе с тем косвенно подтвердить предлагаемый подход поможет письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812. В нем (для целей исчисления налога на имущество) была рассмотрена "обратная" ситуация - в договоре на приобретение нескольких объектов основных средств была указана общая стоимость. По мнению финансистов, если понесенные организацией затраты связаны с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина таких затрат распределяется между этими объектами на основании выбранной и обоснованной организацией базы, например, пропорционально кадастровой стоимости объектов недвижимости (земельного участка и здания).

Акт приема-передачи ОС (п. 81 Методических указаний) может быть оформлен один на несколько реализуемых объектов ОС. Нормы действующего законодательства этого не запрещают (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, Информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012, дополнительно смотрите Методические указания по заполнению формы 0504101 организациями госсектора (Приложение N 5 к приказу Минфина России от 30.03.2015 N 52н)).

 

Налог на прибыль

 

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, ч.ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ). До этой даты действовали следующие стоимостные критерии: до 01.01.2008 - 10 000 руб.; с 01.01.2008 - 20 000 руб.; с 01.01.2011 - 40 000 руб.

В отличие от бухгалтерского учета, правила налогового учета для отнесения того или иного имущества к амортизируемым объектам ОС не содержат прямого условия о том, что данные объекты должны выполнять свои функции исключительно самостоятельно.

При этом данный актив должен использоваться в качестве средства труда (п. 1 ст. 257 НК РФ), что и приводит к различному пониманию того, как дорогостоящие составные части сложного ОС должны учитываться. Причем единая позиция не сформировалась ни у уполномоченных органов, ни у судов.

Так, из письма Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121 следует, что в налоговом учете авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество, так как их срок полезного использования отличается от срока полезного использования планера.

В письме Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203 говорится, что наличие в Классификации разных сроков амортизации по объектам и отнесение их к разным амортизационным группам свидетельствует о возможности самостоятельного учета этих объектов.

На указанное обстоятельство обращают внимание и некоторые суды (постановления АС Уральского округа от 09.02.2015 N Ф09-9862/14 по делу N А76-20764/2013 и от 03.12.2007 N Ф09-9180/07-С3, ФАС Поволжского округа от 09.10.2012 N Ф06-7303/12 по делу N А65-30918/2011 и от 26.01.2010 по делу N А65-8600/2009, ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-3824/14 и от 21.01.2011 N КА-А40/16849-10 по делу N А40-15874/10-129-83, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2011 по делу N А32-44414/2009).

При этом имеется и другая позиция судов, согласно которой наличие в Классификации разных сроков амортизации по объектам не означает возможности самостоятельного учета объектов, ввиду того, что эти объекты самостоятельную функцию не выполняют (постановление АС Поволжского округа от 01.07.2015 N Ф06-24858/15 по делу N А55-5190/2014).

В письме ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835 специалисты налогового ведомства указывали на то, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения ОС только в том случае, если он способен исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.

В письмах Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/1/96 и от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772 также прослеживается вывод о необходимости учета положений п. 6 ПБУ 6/01 при отнесении актива к объекту ОС в налоговом учете. А в письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064586@ говорится о том, что запасные детали, используемые при ремонте ОС (амортизируемого имущества), в принципе не обладают совокупностью признаков, указанных в п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ.

Если придерживаться данной точки зрения, то следует признать, что приобретенные организацией двигатели и иное оборудование не могут учитываться в качестве самостоятельного объекта ОС в налоговом учете.

Затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, являются материальными расходами. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Так, несмотря на то, что в практике учета составных элементов самолетов сформировано правило разделения существенных частей самолета по разным группам в связи с разным сроком службы (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2010 N 09АП-17222/2010), в частности, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.07.2013 N Ф04-3141/13 по делу N А45-25619/2012 сделал вывод, что различные сроки использования агрегатов (частей) вертолета сами по себе не могут служить основанием для учета агрегатов (частей) в качестве самостоятельных объектов ОС. Поэтому замена двигателей является ремонтом воздушного судна, направленным на восстановление его работоспособности. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2010 N А29-12544/2009.

В последних двух судебных разбирательствах налоговый орган настаивал, что приобретенные налогоплательщиком узлы у вертолета учитываются как самостоятельные ОС.

Как видим, учет организацией двигателей и подобных узлов речного судна в составе МПЗ мог бы привести к спорам с налоговыми органами.

Поэтому если сроки полезного использования судна и его узлов отличаются и установлены в Классификации (в данной консультации мы этот вопрос не рассматриваем), то полагаем, что выбранная организацией позиция правильная (письма Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203, от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Продажа нескольких объектов ОС в комплексе не является основанием для изменения первоначальной стоимости ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Специалисты Минфина России также обращают внимание, что объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены гл. 25 НК РФ (смотрите приведенное выше письмо от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, а также постановление АС Центрального округа от 19.08.2014 N Ф10-2257/14).

А в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2007 N А36-2087/2006 судьи посчитали не соответствующим действующему законодательству включение одного ОС в состав другого. Суд пришел к выводу, что такие действия привели к искажению суммы амортизационных отчислений и финансового результата организации при реализации ОС.

Учитывая изложенное, считаем, что включенные ранее в состав амортизируемого имущества объекты до продажи необходимо продолжать учитывать в целях налогообложения прибыли в прежнем порядке.

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объектов ОС учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации. Причем остаточная стоимость рассчитывается на основе данных пообъектного налогового учета (ст. 323 НК РФ).

Если при реализации ОС выявлен убыток в результате превышения его остаточной стоимости с учетом расходов, связанных с его реализацией, над полученным доходом (определенным пообъектно (ст. 323 НК РФ)), то для целей налогообложения прибыли такой убыток на основании п. 3 ст. 268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации выбывающего ОС.

Поскольку в рассматриваемом случае продажная цена судна установлена за судно в целом без разбивки по объектам, возникает вопрос ее разделения с целью отражения в налоговом учёте операции купли-продажи каждого из объектов.

Данный порядок нормами НК РФ не установлен, поэтому полагаем, что порядок распределения выручки от реализации судна может быть идентичен установленному в бухгалтерском учете. Этот порядок необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогового учета (п. 2 ст. 11, ст. 313, п. 7 ст. 3 НК РФ).

Разъяснениями уполномоченных органов по распределению выручки в такой ситуации мы не располагаем.

Изложенная нами позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением налоговых органов.

В связи с этим напоминаем, что во избежание налоговых рисков организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111, пп. 1 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

 

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО для начинающих
02 Ноя 2018
6 и 7 декабря 2018 года  в формате семинара и вебинара пройдет спецкурс  по МСФО для начинающих специалистов «МСФО: теория и практика применения».  Спецкурс сосредоточен  на самых «ходовых» стандартах,...
Консультации Гаранта: бухучет, МСФО, налоги (IAS 38, IAS 16)
01 Ноя 2018
На учете организации числятся нематериальные активы (НМА), созданные коллективами работников. Отдельные объекты интеллектуальной собственности (ОИС) были неоднократно переоценены и учитывались по рыночной стоимости. На основании заключения...
Как сдать Дипифр с первого раза. 7 советов к экзамену 7 декабря 2018
30 Окт 2018
Сдать экзамен АССА Дипифр с первого раза реально. Среди слушателей компании Профессиональная Арена таких людей много и они знают, что настоящий секрет сдачи экзамена ДипИФР – это многократное осознанное прорешивание экзаменационных заданий. Но...