Консультации экспертов Гаранта

Отдел кадров в должностной инструкции главного бухгалтера федерального государственного унитарного предприятия указал обязательность знания законодательства об аудиторской деятельности и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При этом на предприятии консолидированная отчетность не составляется, предприятие не оказывает аудиторские услуги, внешнеэкономической деятельностью не занимается, акции его не котируются. Главный бухгалтер отказался подписать такую должностную инструкцию, так как считает эти требования излишними.

Правомерно ли установление данного требования отделом кадров? Обязательно ли применение профессионального стандарта "Бухгалтер"?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Применение профессионального стандарта "Бухгалтер" в отношении работника, занимающего должность главного бухгалтера федерального государственного унитарного предприятия, в части требований к квалификации не является обязательным. Если трудовая функция работника не связана с применением международных стандартов финансовой отчетности и законодательства об аудиторской деятельности, включать в должностную инструкцию знание соответствующих стандартов и законодательства вовсе не обязательно.

 

Обоснование вывода:

Приказом Министерства труда и социальной защиты РФ от 21.02.2019 N 103н утвержден профессиональный стандарт "Бухгалтер" (далее - профстандарт).

По смыслу законодательства применение профстандарта в отношении бухгалтера и главного бухгалтера государственного унитарного предприятия в части требований к квалификации не является обязательным. Профессиональные стандарты обязательны к применению в части требований к квалификации лишь в тех случаях, когда ТК РФ, другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ установлены требования к квалификации, необходимой работнику для выполнения определенной трудовой функции (часть первая ст. 195.3 ТК РФ). Кроме того, профессиональные стандарты наряду с квалификационными справочниками применяются для определения соответствия наименования должностей, профессий или специальностей работников и квалификационных требований к ним наименованиям и требованиям, указанным в таких стандартах или справочниках, в случаях, когда в соответствии с ТК РФ, иными федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений (часть вторая ст. 57 ТК РФ). В остальных случаях характеристики квалификации, содержащиеся в профессиональных стандартах, не являются обязательными для применения работодателями и носят только рекомендательный характер. Причем сами приказы об утверждении профстандартов не могут рассматриваться в качестве документов, обуславливающих необходимость применения этих профстандартов.

Анализ законодательства показывает, что обязательные требования к уровню образования и стажу работы установлены на сегодняшний день для главных бухгалтеров и иных должностных лиц, на которых возлагается ведение бухгалтерского учета, в открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах (за исключением кредитных организаций), в организациях бюджетной сферы, составляющих консолидированную (сводную) бюджетную отчетность, консолидированную отчетность государственных (муниципальных) учреждений, главных бухгалтеров организаторов торгов, главных бухгалтеров операторов платежных систем, главных бухгалтеров клиринговых организаций и главных бухгалтеров ряда других организаций.

Требований к уровню образования и стажу работы бухгалтеров, главных бухгалтеров унитарных предприятий в законодательстве не содержится. Также Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами не установлены ни предоставление компенсаций, ни наличие льгот или ограничений, связанных с осуществлением работы по указанным должностям. Следовательно, учитывая положения статей 195.3 и 57 ТК РФ, обеспечение соответствия уровня квалификации таких работников требованиям профстандарта не является обязательным.

Отметим, что в соответствии с ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 122-ФЗ, предусматривающей право Правительства РФ устанавливать особенности применения профстандартов в части требований, обязательных для применения государственными внебюджетными фондами РФ, государственными или муниципальными учреждениями, государственными или муниципальными унитарными предприятиями, а также государственными корпорациями, государственными компаниями и хозяйственными обществами, более 50% акций (долей) в уставном капитале которых находятся в государственной собственности или муниципальной собственности, принято постановление Правительства РФ от 27.06.2016 N 584 (далее - Постановление N 584). Это постановление устанавливает поэтапный порядок применения указанными выше категориями работодателей, в том числе унитарными предприятиями, профстандартов в части требований к квалификации, необходимой работнику для выполнения определенной трудовой функции, установленных ТК РФ, другими федеральными законами, актами Президента РФ, Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти. В то же время Постановление N 584 не предусматривает для государственных унитарных предприятий никаких дополнительных случаев применения профстандартов по сравнению со ст. 195.3 ТК РФ. Данный нормативный акт лишь устанавливает необходимость осуществления данной категорией работодателей мероприятий, направленных на обеспечение соответствия их работников требованиям профстандартов в тех случаях, когда они в соответствии с законодательством являются обязательными к применению в части требований к квалификации работников.

Итак, в иных случаях (не предусмотренных частью первой ст. 195.3 и частью второй ст. 57 ТК РФ) требования профессиональных стандартов носят лишь рекомендательный характер и могут использоваться работодателем в качестве основы для определения требований к квалификации лица, занимающего определенную должность. В Рекомендациях по применению профессиональных стандартов в организации (разработаны ФГБУ ВНИИ труда Минтруда РФ) (по состоянию на 26.07.2018) (смотрите п. 10) также указывается, что в случаях, не предусмотренных частью первой ст. 195.3 и частью второй ст. 57 ТК РФ, требования к квалификации работника носят рекомендательный характер и применяются работодателями в качестве основы для определения требований к квалификации работников с учетом особенностей выполняемых работниками трудовых функций, обусловленных применяемыми технологиями и принятой организацией производства и труда. В силу части первой ст. 195.3 ТК РФ под квалификацией работника понимается уровень знаний, умений, профессиональных навыков и опыта работы работника. Следовательно, требования п. 3.3 профстандарта в разделе "Необходимые знания" также относятся к требованиям к квалификации. Вместе с тем по смыслу п. 10 Рекомендаций, п. 9 письма Минтруда РФ от 04.04.2016 N 14-0/10/В-2253 требования данного раздела применяются лишь в качестве основы и с учетом особенностей выполняемых работниками трудовых функций. Следовательно, если трудовая функция работника не связана с применением международных стандартов финансовой отчетности и законодательства об аудиторской деятельности, включать в должностную инструкцию знание соответствующих стандартов и законодательства вовсе не обязательно.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Раченкова Юлия

 

 

Организация формирует обязательство по судебным искам. Организация получила от контрагента материалы, но из-за неверно оформленных документов поставщика не оплачивает их (данное условие предусмотрено договором). Материалы не возвращаются поставщику и не приходуются на баланс. Поставщик подал в суд иск с требованием признать задолженность и погасить ее. Цена иска, предположим, 590 тыс. руб. (из них 480 тыс. руб. - задолженность по основному долгу (по предмету договора) (в том числе НДС - 80 тыс. руб.), 90 тыс. руб. - пени за просрочку, 20 тыс. руб. - госпошлина). Вероятность, что судебное решение будет принято не в пользу организации, составляет 80%

В какой сумме нужно создать резерв и оформить проводку Дебет 91 Кредит 96? Выплата основной суммы долга может быть сопряжена с договорными отношениями, возникающими в рамках:

- выполнения/оказания работ/услуг текущего характера;

- выполнения/оказания работ/услуг капитального характера;

- поставки продукции (как для целей текущего, так и для целей капитального характера)? Нужно ли начислять оценочное обязательство на сумму основного долга (с НДС или за вычетом НДС)? Если да, то после принятие решения суда не в пользу организации какими проводками отразить использование резерва в части основного долга?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации создается оценочное обязательство, поскольку вероятность, что судебное решение будет принято не в пользу организации, составляет 80%.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, которую придется выплатить контрагенту по решению суда - т.е. в сумме 590 тыс. руб. (с учетом стоимости материалов (включая НДС), пеней и компенсации расходов контрагента).

Но одновременно признается актив в виде материалов (на сумму 400 тыс. руб.), а также НДС (в сумме 80 тыс. руб.), который организация сможет принять к вычету, поскольку в случае принятия решения суда не в пользу организации она обязана не только оплатить материалы, но и принять их (т.е. имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям с истцом). Отдельного счета для такого рода активов не предусмотрено планом счетов, поэтому организация может отразить признание актива на отдельном субсчете счета 10 "Материалы". При этом, по нашему мнению, активы должны признаваться за счет резерва:

Дебет 10, субсчет "Материалы, документы по которым не прошли контроль" Кредит 96

- 400 тыс. руб. - признан актив в виде стоимости материалов, которые перейдут в собственность организации по решению суда;

Дебет 19 Кредит 96

- 80 тыс. руб. - отражена сумма НДС (вопрос с датой, когда организация сможет принять НДС к вычету, является неурегулированным, подробнее смотрите в разделе "К сведению").

На сумму предстоящих расходов в виде уплаты пени и компенсации расходов поставщика по решению суда оценочное обязательство отражается в обычном порядке:

Дебет 91 Кредит 96

- 110 тыс. руб. (90 тыс. руб. + 20 тыс. руб.) - создан резерв для оплаты прочих расходов по решению суда.

После вынесения решения суда в пользу поставщика расходы относятся на счет резерва:

Дебет 96 Кредит 76

- 590 тыс. руб. - отражено списание стоимости материалов, суммы пеней и компенсации расходов истца в связи с их фактической выплатой,

Дебет 76 Кредит 51

- 590 тыс. руб. - осуществлена оплата поставщику по решению суда.

Отметим, что рассматриваемые оценочные обязательства (по оплате пеней, компенсации расходов контрагента на уплату госпошлины) не включаются в стоимость актива (не капитализируются).

 

Обоснование позиции:

В случае, когда принадлежности или документы, относящиеся к товару, не переданы продавцом в указанный срок, покупатель вправе отказаться от товара, если иное не предусмотрено договором (ст. 464 ГК РФ). При этом договором может быть установлено условие об оплате поставленного товара при условии представления поставщиком надлежащим образом оформленных документов.

По общему правилу порядок бухгалтерского учета сделки, события или операции определяется ее правовым характером, обусловленным теми отношениями, которые фактически сложились между сторонами в результате совершения ими определенных действий, или направленностью воли сторон на создание тех или иных правоотношений. Так, абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, на основании договора с поставщиком, предусматривающим отказ от товара при непредставлении документов, организация не признает:

- активы в виде запасов (поскольку еще не получила контроль над ними) (смотрите также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета);

- и обязательства перед поставщиком (смотрите Энциклопедию решений. Обязательства для целей бухгалтерского учета).

Пока материалы не приняты к учету, НДС, предъявленный поставщиком, не принимается к вычету (исходя из п. 1 ст. 172 НК РФ).

Что касается стоимости работ, услуг, выполненных (оказанных) исполнителем, но не оплачиваемых в связи с непредставлением им надлежаще оформленных документов, то они должны признаваться в расходах (или включаться в первоначальную стоимость капитальных вложений) в тот момент, когда выполнены условия для признания, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации". В частности, когда имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность есть в случае отсутствия оснований для непринятия организацией как заказчиком результатов выполненных работ или для оспаривания качества оказанных услуг. Соответственно, признаются и обязательства перед исполнителем в виде кредиторской задолженности.

Таким образом, остается вопрос отражения в отчетности ожиданий организации по судебному спору с поставщиком материалов.

В случае получения информации о предъявленном поставщиком иске в суд и оценке исхода судебного спора не в пользу организации, по нашему мнению, условия для признания материалов как активов еще не выполняются.

Однако поскольку вероятность того, что суд вынесет решение в пользу поставщика, оценивается в размере более 50%, выполняются условия для признания оценочного обязательства (как обязательства с неопределенными суммой и (или) сроком исполнения), т.к. выполняются критерии для его признания, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010.

 

Оценка обязательства

 

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). При этом в данном случае оценка вероятности исхода судебного спора не влияет на оценку оценочного обязательства (только на его признание или непризнание).

В рассматриваемой ситуации наиболее достоверной оценкой является сумма задолженности по договору поставки материалов (480 тыс. руб., в т.ч. НДС), с учетом предстоящих расходов в виде пеней за просрочку исполнения обязательства и госпошлины (90 тыс. руб. и 20 тыс. руб.), так как высока вероятность (80%), что компания проиграет судебное разбирательство.

Сумму оценочного обязательства отражают по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат по обычным видам деятельности или прочих расходов (в зависимости от ситуации, в результате которой такое обязательство возникает) либо включают в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

В рассматриваемой ситуации (ожидаемая обязанность организации погасить долг поставщика, а также оплатить пени и компенсировать его расходы) сумма оценочного обязательства относится в прочие расходы.

Нормы ПБУ 8/2010 не содержат указаний, в каких случаях величина оценочного обязательства подлежит включению в стоимость актива. В абзаце 3 п. 13 письма Минфина России от 27.05.2011 N 07-02-18/02 указано, что величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы при отсутствии оснований для включения ее в стоимость актива.

По нашему мнению, включение величины оценочного обязательства в стоимость актива в общем случае необходимо в случаях, прямо установленными иными стандартами бухгалтерского учета (например, ликвидационные обязательства при приобретении запасов (пп. "г" п. 11 ФСБУ 5/2019 "Запасы", или при приобретении (сооружении) основных средств)). Например, в п. 8 МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - МСФО 37) указано следующее: "признавать ли затраты в качестве активов или в качестве расходов, определяют другие стандарты. Эти вопросы не рассматриваются настоящим стандартом. Следовательно, настоящий стандарт не запрещает, но и не требует производить капитализацию затрат, признанных при создании оценочного обязательства".

Таким образом, рассматриваемые оценочные обязательства (по погашению задолженности поставщика, оплате пеней, компенсации его расходов на уплату госпошлины) не включаются в стоимость актива, поскольку это не предусмотрено иными стандартами (в т.ч. МСФО).

В рассматриваемой ситуации решением суда организацию могут обязать принять материалы и оплатить их стоимость поставщику, а также выплатить поставщику пени и компенсировать его расходы на уплату госпошлины.

При этом в данной ситуации есть основания для признания возмещения в виде актива (материалов в данном случае), предусмотренного абзацем 2 пп. "в" п. 19 ПБУ 8/2010, в соответствии с которым если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина данного актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. Но в бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В таком случае организация признает активы в виде стоимости материалов на балансе (на отдельном субсчете счета 10, например) (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). При этом в рассматриваемой ситуации, за неимением каких-либо иных правил учета, полагаем допустимым активы признать в учете в корреспонденции с резервом под оценочное обязательство (а не путем признания дохода в размере стоимости материалов).

На дату получения информации о предъявленном поставщиком иске и при оценке исхода судебного спора не в пользу организации на основании бухгалтерской справки оформляется запись:

Дебет 10, субсчет "Материалы, документы по которым не прошли контроль" Кредит 96

- 400 тыс. руб. - признан актив в виде стоимости материалов, которые перейдут в собственность организации по решению суда;

Дебет 19 Кредит 96

- 80 тыс. руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 80 тыс. руб. - принят к вычету НДС (смотрите раздел "К сведению").

Часть оценочного обязательства, относящегося к выплатам, которые могут обязать выплатить поставщику по решению суда (пени и компенсация расходов на госпошлину), относится на прочие расходы:

Дебет 91 Кредит 96

- 110 тыс. руб. (90 тыс. руб. + 20 тыс. руб.) - создан резерв для оплаты по решению суда.

После вынесения решения суда в пользу поставщика расходы относятся на счет резерва (п. 21 ПБУ 8/2010):

Дебет 96 Кредит 76

- 590 тыс. руб. - отражено списание стоимости материалов, суммы пеней и компенсации расходов истца в связи с их фактической выплатой,

Дебет 76 Кредит 51

- 590 тыс. руб. - осуществлена оплата поставщику по решению суда.

Неиспользованная часть резерва (если возникнет) восстанавливается в периоде вступления в силу решения суда:

Дебет 96 Кредит 91

- восстановление резерва.

 

К сведению:

Особый порядок применения вычетов по НДС и признания расходов для целей исчисления налога на прибыль в случаях, когда между заказчиком и исполнителем существуют неурегулированные разногласия по объему и стоимости поставленных товаров, выполненных работ (оказанных услуг), главами 21 и 25 НК РФ не установлен.

Организация может принять к вычету сумму НДС, относящуюся к спорной сумме, как в общеустановленном порядке, так и часть НДС заявить к вычету в следующих периодах, но в пределах трех лет после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

ООО является владельцем акций АО (акции котировались на рынке до августа 2020 года). Акции приобретались в разные периоды (начиная с 2015 года). Ранее разницы по переоценке акций АО до рыночной стоимости в соответствии с ПБУ 18/02 отражали в составе постоянных разниц. С 2020 года в связи с изменением ПБУ 18/02 в составе временных разниц отражается переоценка активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета. С августа 2020 года акции АО перестали котироваться на рынке. Временные разницы определяются исходя из доходов (расходов), формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Как теперь ООО должно отражать в бухгалтерском учете разницы, возникшие с начала 2020 года до момента, когда акции перестали котироваться на рынке? Должно ли ООО корректировать предыдущие периоды в связи с изменением ПБУ 18/02 в случае, если ООО не планирует продажу акций, так как они изначально приобретались с целью получения инвестиционного дохода?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Хотя прямо об этом в ПБУ 18/02 (а также в МСФО (IAS) 12) не указано, по нашему мнению, отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства) признаются в учете независимо от того, удерживается ли актив (в данном случае акции) для продажи в будущем или нет. Прямо допускается не признавать только отложенный налоговый актив - но только если организация предполагает, что в будущем не сможет его реализовать (например, ввиду прогнозирования отсутствия достаточной суммы налогооблагаемой прибыли в будущем) с последующей его оценкой на предмет признания в учете, если условия изменятся.

2. Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 в части признания временных разниц в результате переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета, требуют в рассматриваемой ситуации (когда ранее такие разницы признавались постоянными) ретроспективно рассчитать суммы отложенного налогового обязательства или актива (ОНО или ОНА) по состоянию на начало 2020 года на сумму разницы между:

- текущей рыночной стоимостью акций, по которой они были учтены на начало 2020 года

- и их налоговой стоимостью (расходы на приобретение акций с учетом предполагаемых расходов на продажу).

Ретроспективный пересчет не применяется в случае, если полученная разница будет несущественной. В противном случае на полученную сумму необходимо на начало 2020 года откорректировать сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" или счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" с использованием счета 84 "Сумма нераспределенной прибыли (убытка)".

После отражения на начало 2020 года суммы ОНА/ОНО в соответствии с методом, описанным ниже, временные разницы, сформированные (погашенные) в результате изменения рыночной стоимости акций в течение 2020 года (до прекращения их котировки), должны изменять уже признанную в отношении актива (ценных бумаг) сумму ОНА/ОНО.

3. После прекращения котировки акций в августе 2020 года они перестали оцениваться по текущей рыночной стоимости и далее должны отражаться в учете по стоимости последней оценки (т.е. на дату последней котировки). При этом в бухгалтерской отчетности стоимость таких некотируемых акций должна отражаться за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Отраженные на дату прекращения котировки акций ОНО/ОНА (сформированные в результате переоценки рыночной стоимости акций), не списываются, а временные разницы продолжают числиться в аналитическом учете.

4. Поскольку для операций с необращающимися ценными бумагами нормами НК РФ предусмотрено формирование отдельной налогооблагаемой базы, то ОНО (сформированное за период определения справедливой стоимости акций) и ОНА (сформированные за период учета акций по стоимости их последней оценки с учетом резерва под их обесценение) могут быть учтены в сальдированной (свернутой) сумме на отчетную дату. Т.е. свернуто (или ОНО, или ОНА) и отдельно от ОНА или ОНО, сформированных в результате операций, которые отражаются в общей налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

При этом в 2020 году в аналитическом учете временные разницы по операциям с ценными бумагами:

- до прекращения котировки акций - должны отражаться на сумму доходов (погашаться на сумму расходов), признанных в результате изменения рыночной стоимости акций;

- после прекращения котировки акций и начала проверки их на обесценение - должны отражаться на сумму создания (увеличения) резерва под обесценение (погашаться на сумму восстановления резерва) акций в результате изменения их рыночной стоимости.

При этом погашение ОНА/ОНО не произойдет до момента продажи акций (которое не планируется, но, по нашему мнению, стандарт требует признания ОНО в любом случае, и допускает непризнание ОНА только в определенных случаях). Но в случае, если на дату прекращения котировки акций было сформировано ОНО (исходя из сумм дохода, признанного при изменении рыночной стоимости акций), оно будет фактически уменьшено при обесценении акций (на сумму вычитаемой временной разницы, образованной в результате признания в бухгалтерском учете резерва под обесценение, его увеличения).

 

Обоснование позиции:

Для начала отметим, что после внесения изменений в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н временные разницы определяются (п. 8 ПБУ 18/02):

- как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах;

- как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (далее - налоговая стоимость).

Балансовой стоимостью актива (финансовых вложений в акции) признается стоимость, по которой они отражены в балансе на отчетную дату:

- для котируемых акций - текущая рыночная стоимость;

- для некотируемых акций - первоначальная стоимость акций (а в рассматриваемом случае - стоимость последней на дату прекращения котировки оценки) за вычетом резерва под их обесценение.

Налоговая стоимость актива в виде ценных бумаг - это сумма, на которую может быть уменьшен налогооблагаемый доход от их реализации. В данном случае налоговая стоимость акций определяется исходя из цены их приобретения (включая расходы на ее приобретение) и затрат на их реализацию (п. 3 ст. 280 НК РФ). Для определения налоговой стоимости акций, по нашему мнению, можно учитывать предполагаемые затраты на их реализацию, или не учитывать их в случае несущественности.

При этом по нашему мнению, размер отложенных налоговых активов или обязательств на отчетную дату не должен зависеть от применяемого метода определения временных разниц. То есть, например, разница между балансовой и налоговой стоимостью актива (ценных бумаг) на отчетную дату должна быть равна сумме временных разниц, признанных в отчетном периоде при отражении доходов (расходов), связанных с изменением стоимости этого актива (ценных бумаг).

 

Корректировки в связи с применением новой редакции ПБУ 18/02

 

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н, обязательны к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год.

Но при применении новых правил организации в силу необходимости ретроспективного представления последствий изменения учетной политики необходимо применять новые правила к соответствующим активам и обязательствам по состоянию на начало 2020 года (п. 14, 15 ПБУ "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)).

В рассматриваемой ситуации организация до 2020 года не признавала отложенные налоговые активы или обязательства в связи с оценкой финансовых вложений (акций) по текущей рыночной стоимости, поскольку разницы по переоценке акций до рыночной стоимости отражались как постоянные.

В связи с тем, что исходя из новой редакции п. 11 ПБУ 18/02 в результате переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета образуются временные разницы, приводящие к признанию отложенных налоговых активов или обязательств (далее - ОНА/ОНО), организации необходимо определить суммы ОНА или ОНО по состоянию на начало 2020 года на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью акций, по которой они учтены на начало 2020 года (далее - балансовая стоимость акций), и их налоговой стоимостью.

При этом:

- если балансовая стоимость ценных бумаг будет меньше их налоговой стоимости, то временная разница является вычитаемой, которая формирует ОНА, т.е.:

ОНА = (налоговая стоимость акций (в сумме расходов на их приобретение и предполагаемых затрат на реализацию) - балансовая стоимость акций на 31.12.2019) х 20%;

- если балансовая стоимость ценных бумаг превысит их налоговую величину, то временная разница является налогооблагаемой, которая формирует ОНО, т.е.:

ОНО = (балансовая стоимость акций на 31.12.2019 - налоговая стоимость акций (в сумме расходов на их приобретение и предполагаемых затрат на реализацию) х 20%.

На полученные суммы ОНА (или ОНО) необходимо откорректировать сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы" или счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" с использованием счета 84 "Сумма нераспределенной прибыли (убытка)".

В таком же порядке необходимо определить суммы ОНА или ОНО по состоянию на начало 2019 года в соответствии с методом, описанным выше (но без формирования записей в бухгалтерском учете, т.е. эти данные рассчитываются только для представления сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности за 2020 год).

Ретроспективный пересчет не применяется в случае, если разница между рыночной стоимостью акций и их налоговой стоимостью будет несущественной. Критерий существенности организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Напомним, что в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такой учет временных разниц позволяет отдельно определить ОНА/ОНО, связанные с ценными бумагами. Поэтому после отражения на начало 2020 года суммы ОНА/ОНО в соответствии с методом, указанным выше, временные разницы, сформированные (погашенные) в результате изменения рыночной стоимости акций в течение 2020 года (до прекращения их котировки) должны изменять уже существующую на начало года сумму ОНА/ОНО.

В рассматриваемой ситуации организация применяет метод расчета величины текущего налога на прибыль, предусмотренный абзацем третьим п. 22 ПБУ 18/02 (т.н. "метод отсрочки" или "затратный метод"). При этом доходы (расходы) от изменения рыночной стоимости акций, отражаемые в бухгалтерском учете (которые могли повлиять на налоговую базу по налогу на прибыль только при их продаже), приводили к формированию временных разниц в 2020 году (исходя из новой редакции п. 11 ПБУ 18/02) с отражением отложенного налогового обязательства или актива (ОНА или ОНО).

После прекращения котировки акций в августе 2020 года они перестали оцениваться по текущей рыночной стоимости и стали отражаться в бухгалтерской отчетности по стоимости их последней оценки (абзац второй п. 24 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)). То есть по стоимости, отраженной на дату последней котировки.

 

ОНА или ОНО, сформированные на дату прекращения котировки

 

Отраженные на дату прекращения котировки ОНО или ОНА (сформированные временными разницами при признании дохода (расхода) от переоценки рыночной стоимости акций) не списываются после изменения способа оценки ценных бумаг, независимо от того, что у руководства организации отсутствуют намерения по реализации таких акций в будущем.

Дело в том, что правилами ПБУ 18/02 допускаются только три причины для изменения суммы ОНА или ОНО:

- уменьшение или полное погашение временных разниц - влечет погашение ОНА/ОНО;

- списание актива или обязательства, по которому был начислен ОНА/ОНО - влечет списание ОНА или ОНО (п.п. 17 и 18 ПБУ 18/02);

- изменение ставки налога на прибыль - требует пересчета сумм ОНА/ОНО на дату применения новой ставки налога (п.п. 14 и 15 ПБУ 18/02).

Отметим, что МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" (далее - МСФО 12), который может применяться в рассматриваемой ситуации в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, предусматривает также (помимо указанных) следующие причины для изменения суммы ОНА/ОНО:

- пересмотр оценки возмещаемости ОНА;

- изменения предполагаемого способа возмещения актива.

Единственным способом возмещения балансовой стоимости актива в виде ценных бумаг является их продажа (в отличие, например, от основного средства, балансовая стоимость которого погашается либо через использование (и амортизацию), либо через продажу).

Несмотря на то, что организация не предполагает продажу ценных бумаг и удерживает их с целью получения дивидендов, по нашему мнению, ни ПБУ 18/02, ни МСФО 12 не дают оснований для списания ранее признанных ОНО или ОНА (сформированных временными разницами при признании дохода (расхода) от переоценки рыночной стоимости акций).

Например, в п. 20 МСФО 12 (раздел "Активы, учитываемые по справедливой стоимости") поясняется, почему при переоценке или пересчете актива должны отражаться временные разницы, в т.ч. если организацией не планируется выбытие актива.

Отметим, что в соответствии с абзацем 4 МСФО (IAS) 12 "сам факт признания актива или обязательства означает, что отчитывающаяся организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий стандарт требует, чтобы организация признавала отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив), за некоторыми ограниченными исключениями".

Таким образом, по нашему мнению, ОНА/ОНО, сформированные при переоценке акций, не списываются. При этом погашение ОНА/ОНО не произойдет до момента продажи акций. Но в случае, если на дату прекращения котировки акций был сформирован ОНО (исходя из сумм дохода, признанного при изменении рыночной стоимости акций), он будет фактически уменьшен в будущих периодах при обесценении акций.

 

Временные разницы, связанные с обесценением ценных бумаг

 

Дело в том, что акции, по которым не определяется рыночная стоимость, требуют осуществления проверки на обесценение с отражением соответствующего резерва в случае, если такая проверка показала устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва увеличивается. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва восстанавливается - корректируется в сторону его уменьшения (п. 39 ПБУ 19/02).

Таким образом, начиная с августа 2020 года рассматриваемые ценные бумаги должны отражаться на отчетную дату в отчетности по фиксированной стоимости (равной стоимости их последней оценки по данным биржи) за минусом резерва под обесценение, если он был сформирован (п. 38 ПБУ 19/02).

При этом при формировании резерва под обесценение этих ценных бумаг возникают вычитаемые временные разницы.

Например, на отчетную дату установлено, что имеются признаки существенного устойчивого снижения стоимости рассматриваемых акций. В связи с чем принято решение о создании резерва под их обесценение:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 59

- создан резерв под обесценение финансовых вложений.

Одновременно на сумму резерва отражается временная разница:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражен отложенный налоговый актив.

При этом при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму ОНА и ОНО, кроме случаев, когда нормами НК РФ предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (п. 19 ПБУ 18/02). Поскольку для операций с необращающимися ценными бумагами п. 22 ст. 280 НК РФ как раз предусмотрено формирование отдельной налогооблагаемой базы, то указанные ОНО (сформированное за период определения справедливой стоимости акций) и ОНА (сформированные за период учета акций по стоимости их последней оценки с учетом резерва под их обесценение) могут быть учтены в сальдированной (свернутой) сумме на отчетную дату. Т.е. отдельно от ОНА или ОНО, сформированных в результате операций, которые отражаются в общей налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

При этом в 2020 году в аналитическом учете временные разницы по операциям с ценными бумагами:

- до прекращения котировки акций - признаются на сумму дооценки (погашаются на сумму уценки) акций в результате изменения их рыночной стоимости;

- после прекращения котировки акций и начала проверки их на обесценения - признаются на сумму создания (увеличения) резерва под обесценение (погашаются на сумму восстановления резерва) акций в результате изменения их рыночной стоимости.

Для проверки правильности формирования временных разниц можно воспользоваться балансовым методом. Так, сумма временных разниц, отраженных в течение всего 2020 года в связи с доходами (расходами), связанными с изменением стоимости ценных бумаг или их обесценением, должна быть равна разнице между балансовой стоимостью акций на 31.12.2020 и их стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

В рассматриваемой ситуации балансовая стоимость акций на 31.12.2020 будет определяться как их стоимость по последней рыночной оценке минус резерв на обесценение, если он будет создан на конец отчетного периода.

Налоговая стоимость акций не изменяется и, как и на начало 2020 года, равна сумме расходов на их приобретение и предполагаемых затрат на реализацию.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Итальянская компания изготавливает оборудование по заказу российской организации (общая система налогообложения). Организация транспортной компанией по доставке экспресс-грузов через таможню направила производителю в Италию бесплатный образец своей продукции для тестирования оборудования в целях принятия решения о его приобретении (или отказа от приобретения).

Каковы документальное оформление операции, отражение в налоговом и бухгалтерском учете, отчетность?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, передача организацией иностранному контрагенту образца продукции для тестирования его оборудования в целях принятия решения о его приобретении (или отказа от приобретения):

1) для целей НДС - не признается реализацией товара, в связи с чем нет объекта налогообложения. Подтверждением отсутствия поставки товара может служить договор на передачу образца с указанием целей его использования получателем и/или накладная с указанием, что передается образец в целях тестирования оборудования. Также целесообразно получить документ, содержащий информацию о результатах тестирования, в ходе которых был использован полученный образец продукции. Однако не исключен риск спора с налоговым органом;

2) для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета - признается прочими расходами в виде стоимости образца и затрат на его транспортировку.

Оснований для признания капитальных вложений (для целей бухгалтерского учета) или учета расходов в первоначальной стоимости основного средства (для целей налогового учета) нет, в т.ч. после положительных результатов тестирования, поскольку рассматриваемые расходы осуществлялись до принятия решения о приобретении оборудования.

Для документального подтверждения соответствия расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ на передачу образца для тестирования оборудования целесообразно подготовить документ (например, в виде справки или докладной технического специалиста) о необходимости передачи образца продукции в целях тестирования оборудования перед его приобретением, с указанием, что тестирование необходимо для проверки соответствия оборудования требованиям организации и принятия решения о целесообразности его приобретения.

 

Обоснование вывода:

Действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено каких-либо особенностей в отношении оформления первичной документации при отгрузке товаров на экспорт, в том числе при безвозмездной передаче. При этом определенный набор документов во взаимоотношениях сторон договора может быть предусмотрен в самом контракте (дополнительном соглашении к нему).

Стороны могут согласовать, что в целях тестирования оборудования заказчик передает образец продукции. При этом поскольку образец передается до принятия решения о приобретении оборудования, то может быть оформлен отдельный договор с указанием цели передачи образца.

Для целей таможенного законодательства вывоз образцов без обязательств по их обратному ввозу признается экспортом (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС), т.е. независимо от того, реализуются ли они за плату или передаются на безвозмездной основе. При этом согласно пп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС товаром признается любое движимое имущество.

Таким образом, вывоз образцов должен сопровождаться оформлением декларации на товары либо заменяющих ее иных документов, оформленных в соответствии с Инструкцией о порядке использования транспортных (перевозочных), коммерческих и (или) иных документов в качестве декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 263. В данном случае оформляется таможенная декларация CN23 (в которой может указываться, что перевозятся образцы).

 

НДС

 

Для целей налогового законодательства товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях главы 21 НК РФ реализацией (и, соответственно, объектом налогообложения) признается также и передача права собственности на товары на безвозмездной основе (абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, образец, передаваемый в целях тестирования оборудования, не отвечает понятию "товар", в т.ч. контрагент не может использовать его по своему усмотрению. И поэтому их передача изготовителю оборудования не является объектом обложения НДС.

При этом использование понятия "экспорт" при таможенном оформлении товара не означает реализации и (или) перехода права собственности на безвозмездной основе для целей налогообложения. Указанная в декларации или документе, ее заменяющем, стоимость применяется только для таможенных целей.

В то же время не исключено, что налоговые органы посчитают такую передачу образца реализацией товара. Так, в письме Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731 указано, что операции по безвозмездной передаче товаров (образцов материалов, приборов, комплектующих изделий, оборудования и т.п.) в перечне операций, не признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС (ст. 149 НК РФ), не поименованы.

Отметим, что если считать образец товаром, то есть риск, что организация не сможет подтвердить нулевую ставку НДС, поскольку одним из документов, указанных в ст. 165 НК РФ, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при экспорте, является договор поставки, о чем напомнил Минфин России в письме от 27.06.2017 N 03-07-08/40277.

Напомним, что при реализации товаров, вывезенных с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, НДС в бюджет не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, установлена налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Одним из требуемых документов является "контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов)...".

Также для случаев пересылки товаров в международных почтовых отправлениях и доставки товаров с помощью перевозчиков в качестве экспресс-груза предусмотрены специальные правила подтверждения нулевой ставки (пп. 7, 8 п. 1 ст. 165 НК РФ) (письмо от 24.03.2020 N ЕА-4-15/5039@, Информация Федеральной налоговой службы от 01.04.2020 "С 1 апреля подтвердить нулевую ставку по НДС для розничных экспортеров станет проще"). Если перевозчик доставляет экспортируемый товар как экспресс-груз и при его таможенном оформлении использует декларацию на товары для экспресс-грузов, нужно представить сведения из нее в виде реестра в электронной форме. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Нулевая ставка НДС по товарам.

 

Налог на прибыль

 

При безвозмездной передаче имущества передающая сторона не получает каких-либо экономических выгод, поэтому у нее не возникает обязанности по признанию дохода при расчете налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 41, ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 274 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899, от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725).

Однако в рассматриваемой ситуации образец передается организацией для оценки целесообразности приобретения оборудования у подрядчика, которому переданы образцы.

В связи с чем, по нашему мнению, есть основания для учета стоимости образца, а также транспортных расходов в других расходах, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Для документального подтверждения связи расходов на передачу образца для тестирования оборудования целесообразно подготовить документ (например, в виде справки или докладной технического специалиста) о необходимости передачи образца продукции в целях тестирования оборудования перед его приобретением, с указанием, что тестирование необходимо для проверки соответствия оборудования требованиям организации и принятия решения о целесообразности его приобретения.

После проведения испытаний целесообразно получить от иностранной организации документ с результатами тестирования оборудования.

После положительных результатов тестирования и принятия решения о приобретении оборудования указанные расходы также учитываются в прочих расходах, т.к. нет оснований для отнесения их в первоначальную стоимость оборудования. Однако не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции. Каких-либо разъяснений по данному вопросу (тестирование до принятия решения о приобретении объекта) не обнаружено.

По нашему мнению, если бы образец передавался после заключения договора на изготовление оборудования (для проверки его готовности, например, или соответствия условиям технического задания заказчика), то стоимость переданного подрядчику образца необходимо было учитывать как часть его первоначальной стоимости. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется для целей налогообложения как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2010 N А35-5033/08-С21, в котором указано, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции (вхолостую), отвечает понятию "доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования", приведенному в п. 1 ст. 257 НК РФ).

 

Бухгалтерский учет

 

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются также "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств".

Например, в п. 17 (e) МСФО (IAS) 16 "Основные средства" примером затрат, непосредственно относящихся к приведению основного средства в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации, являются "затраты на проверку надлежащего функционирования актива".

Однако, по нашему мнению, затраты на тестирование оборудования (в т.ч. в виде стоимости образцов, используемых при тестировании) могут быть учтены в составе первоначальной стоимости оборудования, только если такое тестирование проводится после принятия решения о его приобретении и после заключения договора с поставщиком (например, в целях наладки оборудования под продукцию заказчика).

Например, в проекте ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

В рассматриваемом случае не выполняется одно из условий - нет уверенности, что осуществление затрат на передачу образца приведет к получению экономических выгод в будущем, поскольку образец передается до принятия решения о приобретении оборудования, т.е. расходы в виде стоимости образца и затрат на его доставку не являются неотъемлемой составной частью процесса изготовления оборудования, не относятся к пусконаладочным работам и испытаниям.

Кроме того, при ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности, в соответствии с которыми учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (абзац 4 п. 6 ПБУ 1/2008).

Поэтому стоимость образца и затраты на его транспортировку относятся на прочие расходы в периоде их осуществления:

При отправке образца контрагенту в учете будет сделана запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10

- учтены переданные образцы по себестоимости (на основании накладной на передачу).

 

Документальное оформление

 

Документальным подтверждением в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, могут служить:

- договор (соглашение) о проведении регистрационных испытаний;

- двусторонние акты, составляемые в рамках указанных соглашений (договоров), в которых отражается цель осуществления передачи образцов продукции, полученный результат;

- первичные документы, применяемые организацией для оформления передачи (отпуска, продажи) товарно-материальных ценностей (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). За образец можно принять накладную формы М-15, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, и в строке "основание" соответствующей накладной следует сделать отметку "Передача продукции для проведения испытаний оборудования" или "Передача продукции на тестирование оборудования".

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

В договор с поставщиком оборудования (станок) включен пункт, согласно которому право собственности на станок переходит после полной оплаты. Оплата - в рассрочку в течение года.

Может ли покупатель на общей системе налогообложения поставить на баланс основное средство и амортизировать его, если право собственности еще не наступило?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Допустимо учесть приобретенное в рассрочку оборудование (станок) в бухгалтерском и налоговом учете в составе основных средств и амортизировать этот объект, несмотря на то, что право собственности на него перейдет к организации только после полной оплаты. Такой способ учета целесообразно обосновать и закрепить в учетной политике организации.

При этом с высокой долей вероятности данную точку зрения организации придется отстаивать в судебном порядке.

 

Обоснование позиции:

В общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Соответственно, договором, заключенным между продавцом и покупателем, может быть установлен иной момент перехода права собственности на товар к покупателю (например, после оплаты товара).

Покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 486 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 823 ГК РФ договором купли-продажи может предусматриваться предоставление коммерческого кредита, в том числе в виде рассрочки оплаты товаров, если иное не установлено законом.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. Если в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором (ст. 491 ГК РФ).

При этом судьи отмечают, что, если покупатель не исполнил обязательства по своевременной оплате продавцу проданного ему в кредит товара, у последнего возникает альтернативное право: либо потребовать оплаты товара и уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (п. 3 ст. 486 ГК РФ), либо потребовать от покупателя возвратить ему товар (абзац 2 ст. 491 ГК РФ). Смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2013 N Ф09-2442/12 по делу N А60-5367/2011, АС Поволжского округа от 31.01.2017 N Ф06-16651/16 по делу N А65-28667/2013, Десятого ААС от 15.05.2017 N 10АП-4476/17.

 

Бухгалтерский и налоговый учет

 

К объектам бухгалтерского учета относятся, в частности, активы экономического субъекта (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видно, п. 4 ПБУ 6/01 не содержит прямого требования о том, что актив, включаемый в состав основных средств, должен принадлежать организации на праве собственности. О необходимости наличия права собственности на актив, признаваемый организацией основным средством, не упоминается и в п.п. 6, 7 МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

В то же время п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) предусмотрено, что при формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).

В п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) (далее - Методические указания) также обозначено подразделение основных средств в зависимости от имеющихся у организации прав на них (собственные основные средства, полученные в аренду, и т.д.).

На основании п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. То есть амортизация начисляется по объектам, принятым к учету в качестве основных средств.

При этом из п. 49 Методических указаний следует, что погашается посредством начисления амортизации стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, если иное не установлено ПБУ 6/01. В свою очередь, ПБУ 6/01 не устанавливает специальных правил для учета объектов основных средств, полученных организацией по договору купли-продажи и используемых в деятельности организации, право собственности на которые в силу договорных условий не перешло от продавца к покупателю.

Из изложенного можно сделать вывод, что законодательство о бухгалтерском учете не содержит прямого запрета на включение в состав основных средств имущества, на которое не перешло право собственности. В то же время исходя из п. 5 ПБУ 1/2008, п. 21 Методических указаний можно предположить, что такие объекты должны учитываться обособленно.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.03.2011 N 16400/10 пришел к выводу, что нормы ПБУ 6/01 не указывают на то, что имущество нужно исключать из состава основных средств у продавца до даты перехода права собственности на него к покупателю. Соответственно, нет и требования об обязательности его постановки на учет в качестве основного средства у покупателя до названного момента.

Заметим, что одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товара является переход права собственности на товар к покупателю (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) (далее - Инструкция) отпущенные покупателю товары, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, учитываются продавцом на счете 45 "Товары отгруженные".

Вместе с тем если имущество передано покупателю (находится на подконтрольной ему территории), он должен так или иначе отразить его в своем учете. Имущество, не принадлежащее организации, как правило, принимается к учету на забалансовый счет (п. 14 Методических указаний, Инструкция).

Таким образом, если придерживаться общепринятого порядка учета, то до момента перехода права собственности организация не может учесть приобретенное оборудование (станок) на счете 01 "Основные средства" и амортизировать его. Этот объект до перехода права собственности должен учитываться за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В части налогового учета отметим следующее.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Из данной нормы следует, что амортизируемым имуществом признается только имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не установлено главой 25 НК РФ. К исключениям, установленным главой 25 НК РФ, оборудование, приобретенное организацией по указанному в вопросе договору, не относится (абзацы 2, 3, 5, 6 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, исходя из буквального толкования названных норм, в целях налогового учета организация не вправе учитывать рассматриваемое оборудование (станок), не принадлежащее ей на праве собственности, в составе основных средств.

В то же время существует иная точка зрения по рассматриваемой проблеме.

В силу п. 6 ПБУ 1/2008 при организации бухгалтерского учета наряду с другими требованиями должно соблюдаться требование приоритета содержания перед формой. Это означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Иными словами, форма договора и его условия не всегда соответствуют экономическому содержанию сделки, поэтому методика учета должна опираться именно на экономическую сущность хозяйственной операции.

При этом ряд специалистов считает, что допущение имущественной обособленности (п. 5 ПБУ 1/2008) толкуется несколько шире, чем допущение принятия к учету только имущества, принадлежащего организации на праве собственности. Поэтому нельзя однозначно сказать, что имущество, не являющееся собственностью организации, всегда учитывается за балансом. Например, имущество, полученное по договору лизинга, является собственностью лизингодателя, при этом может учитываться на балансе лизингополучателя.

В Рекомендации Р-9/2010-КпР "Право собственности как критерий признания и списания основных средств" (Толкование P102), разработанной Бухгалтерским методологическим центром ("БМЦ") сказано, что в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет ОС, не установлено в качестве условия признания актива наличие права собственности на имущество. Но на практике это условие применяется повсеместно так, как если бы оно было нормативно прописано. В результате этого юридическая форма преобладает над экономическим содержанием, что нарушает основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

В связи с чем делается вывод, что факт наличия или отсутствия права собственности на имущество не может применяться в качестве критерия для признания и списания или для определения момента признания и списания ОС, за исключением случаев, когда по условиям договора от наличия права собственности непосредственно зависят возможности извлечения организацией экономических выгод от использования рассматриваемых объектов.

Факт физического наличия имущества у собственника сам по себе не является достаточным основанием для отражения такого объекта на балансе собственника, равно как отсутствие права собственности на имущество само по себе не является достаточным основанием для отказа от отражения такого объекта на балансе пользователя имущества.

Обратим также внимание на правовую позицию, содержащуюся в постановлении АС Московского округа от 13.10.2016 N Ф05-15174/16 по делу N А40-250740/2015. В этом судебном акте выводы были сделаны не только в части бухгалтерского, но и в части налогового учета.

Здесь рассматривалась следующая ситуация. По договору поставки в 2012 году обществом были приобретены основные средства. Согласно условиям договора поставки право собственности на оборудование переходит от продавца к покупателю после полной оплаты цены оборудования, до этого момента покупатель вправе владеть и пользоваться оборудованием, но не вправе отчуждать его. В 2012 году оборудование было введено в эксплуатацию и, соответственно, принято к налоговому и бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Приобретенное оборудование в 2012-2013 годах использовалось обществом в деятельности, приносящей доход от его использования. Организация производила начисление амортизации по данному объекту в бухгалтерском и налоговом учете.

Налоговый орган предъявил претензии по поводу признания в расходах сумм амортизации, начисленной до момента перехода права собственности на объекты основных средств.

Однако суд поддержал налогоплательщика, отметив, что нормами налогового законодательства прямо не установлен порядок признания амортизируемым имуществом и начисления амортизации в налоговом учете по объектам, полученным налогоплательщиком на условиях коммерческого кредита с переходом права собственности после полной его оплаты. Такие объекты не отнесены ни к основным средствам, исключаемым из амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), ни к имуществу, не подлежащему амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ), следовательно, в отношении таких объектов необходимо применять общие нормы налогового законодательства, которые предусматривают начало начисления амортизации и признания ее суммы в расходах с момента ввода объекта в эксплуатацию на основании п. 4 ст. 259 и п. 1 ст. 258 НК РФ.

Кроме того, судьями было сказано, что представляется нелогичной ситуация, когда оборудование фактически эксплуатируется, приносит доход и фактически списывается посредством начисления амортизации в бухгалтерском учете, в то время как в налоговом учете амортизация по нему не начисляется и в расходах не учитывается. В данном случае если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит нормам главы 25 НК РФ.

Заметим, что сомнений (возражений) по поводу включения объектов в состав основных средств и начисления амортизации в целях бухгалтерского учета судьями высказано не было. Напротив, они указали, что из норм бухгалтерского законодательства не следует, что признание активов ставится в зависимость от юридического факта оформления права собственности на них.

Процитируем: "...вопреки изложенному в кассационной жалобе инспекции, нет никаких оснований утверждать, что требованиями бухгалтерского законодательства предусмотрено начисление амортизации по объекту основных средств, приобретенному с условием перехода права собственности после полной его оплаты, только с момента юридического перехода всего объема прав.

...основными критериями признания являются наличие контроля над активом (полученного из свершившегося факта хозяйственной деятельности) и извлечение экономических выгод из факта его использования.

...предусмотренная договором поставки оговорка о сохранении права собственности использовалась продавцом лишь как обеспечительная мера, направленная на исполнение обязательства по оплате товара".

При этом суд предыдущей инстанции (постановление Девятого ААС от 30.06.2016 N 09АП-24674/16) сослался на п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 98 от 22.12.2005, согласно которому договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Здесь же судьями приведено письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667, где сообщено, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара. В этой связи выручка от реализации товаров в целях налогообложения прибыли должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности.

Иных материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.

Принимая во внимание позицию суда, полагаем, что в рассматриваемом случае допустимо учесть приобретенное в рассрочку оборудование (станок) в бухгалтерском и налоговом учете в составе основных средств и амортизировать этот объект, несмотря на то, что право собственности на него перейдет к организации только после полной оплаты. При этом такой способ учета целесообразно обосновать и закрепить в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 2 ст. 11 НК РФ).

Если информация о приобретенном имуществе будет отражена на забалансовом счете и, соответственно, оно не будет амортизироваться, на наш взгляд, приоритет содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008) не будет обеспечен.

Обращаем внимание, что в ответе представлено наше экспертное мнение.

Поскольку на законодательном уровне учет в данной ситуации не урегулирован, полагаем, что организация может обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России (ч. 1 ст. 22 Закона N 402-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Цориева Зара

 

 

При регистрации прав на изобретение (оформление патента) с даты регистрации прав до даты получения предприятием документа на бумажном носителе проходит определенный промежуток времени. Информация, что исключительное право на изобретение зарегистрировано, размещается на сайте ФИПС. Одним из критериев признания нематериального актива (НМА) является наличие у организации надлежаще оформленных документов. Исполнитель не осуществляет софинансирование расходов по контракту (все работы и расходы учтены в смете, оплачиваемой заказчиком).

Правомерно ли отражать НМА на дату получения документа на бумажном носителе, несмотря на то, что исключительное право принадлежит организации с момента его регистрации? По какой стоимости отразить актив, если он был создан в рамках выполнения госконтракта (права вытекают из условий договора)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По общему правилу исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, созданные по государственному контракту, принадлежат его исполнителю, если только в контракте не указано иное.

1. В связи с этим для целей налогового учета у исполнителя не возникают внереализационные доходы, поскольку отсутствует факт передачи заказчиком прав (отсутствуют в т.ч. первичные документы, подтверждающие передачу прав). Отметим, что в обратной ситуации - когда по условиям контракта исключительные права возникают у заказчика, но передаются впоследствии исполнителю на основании отдельного договора, исполнителем может быть применен пп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ, освобождающий от учета в его доходах стоимости таких прав.

Каких-либо разъяснений или примеров судебной практики, демонстрирующих позицию контролирующих органов о необходимости включения в доходы налогоплательщика стоимости прав, возникающих у него при выполнении в т.ч. госконтракта, не обнаружено. Имеются письма Минфина России по обратной ситуации - признание дохода у заказчика при безвозмездном получении им прав на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права исполнителя. В связи чем рекомендуем обратиться с официальным запросом в Минфин России или свой налоговый орган для устранения сомнений.

При этом в налоговом учете нет оснований для признания НМА в составе амортизируемого имущества (нет затрат, подлежащих отнесению в расходы посредством амортизационных отчислений).

2. Для целей бухгалтерского учета актив признается в балансе независимо от наличия расходов на его создание или приобретение. В данном случае условия для признания НМА имеются (актив планируется использовать в деятельности в течение длительного периода (более 12 месяцев), имеется контроль над ним (в силу условий контракта), актив может быть оценен). Отметим, что поскольку НМА будет признан в составе активов организации в бухгалтерском учете, то он будет учитываться при инвентаризации имущества. Т.е. не будет оснований для применения п. 20 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде стоимости излишков имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика, поскольку при проведении инвентаризации сравниваются фактическое наличие, в частности, активов организации, с данными бухгалтерского учета (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49).

При этом в действующих стандартах бухгалтерского учета рассматриваемая ситуация не урегулирована. В проекте ФСБУ "Нематериальные активы" предлагается использовать в качестве первоначальной стоимости НМА долю расходов, выделенную из общей суммы затрат на выполнение работ по госконтракту, приходящуюся на нематериальный актив. Способ выделения доли устанавливается организацией самостоятельно.

Одновременно признается доход, который привел к увеличению активов организации. Порядок признания такого дохода также не установлен. По нашему мнению, признается доход будущих периодов (отражается по Кредиту счета 98 в корреспонденции с Дебетом счета 04), который относится на прочие доходы (Кредит 91) равномерно в течение срока использования НМА одновременно с признанием расходов в виде его амортизации.

При этом поскольку, как указано ранее, стандартами бухгалтерского учета рассматриваемая ситуация не урегулирована, мы исходили из общих принципов признания доходов и активов.

 

Обоснование позиции:

В общем случае в силу п. 1 ст. 1297, ст. 1298, ст. 1371, ст. 1471 ГК РФ, исключительные права на программу для ЭВМ, базу данных или иное произведение, на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при выполнении договора подряда либо договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали создание такого произведения, принадлежат подрядчику (исполнителю).

Заказчику указанные права могут передаваться исполнителем на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за такое использование произведения дополнительного вознаграждения. Смотрите Энциклопедию решений. Безвозмездная лицензия.

Иной порядок образования и передачи исключительных прав может быть установлен контрактом.

 

Налоговый учет

 

Обращаем внимание, что налоговые последствия в связи с осуществлением конкретных хозяйственных операций определяются в зависимости от квалификации отношений, в которые вступают стороны. При этом вопрос правовой квалификации сделки в каждом конкретном случае имеет первостепенное значение для оценки налоговых последствий.

В связи с чем для правильного отражения указанных операций (возникновения исключительных прав у исполнителя при выполнении им госконтракта) в налоговом учете исполнителя следует правильно их классифицировать, а именно:

1. Определить характер взаимоотношений между заказчиком и исполнителем в ходе выполнения контракта (как выполнение работ в интересах только Заказчика и только за его счет или выполнение работ исполнителем в рамках софинансирования с использованием в дальнейшем результатов работ исполнителем, в т.ч. совместно с заказчиком);

2. Квалифицировать суммы, выплачиваемые исполнителю, в рамках исполнения контракта*(1).

В рассматриваемой ситуации исполнитель не осуществляет софинансирование, результаты работ, выполненных исполнителем передаются заказчику, но у исполнителя в силу положений ГК РФ и условий госконтракта возникают исключительные права.

В связи с тем, что права в данном случае изначально возникают у исполнителя, то есть передачи исключительного права заказчиком исполнителю не происходит, то для целей налогового учета у исполнителя не возникают доходы в виде безвозмездно полученных прав или в виде услуг, работ, оплаченных за исполнителя заказчиком.

Дело в том, что к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

При этом для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно*(2), если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Внереализационный доход в виде безвозмездно полученных прав (на условиях простой (неисключительной) лицензии, действующей в течение всего срока действия исключительного права) может возникнуть у заказчика (письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/702, а также ответ на Вопрос: Организацией-исполнителем создана программа для ЭВМ. В договоре между организацией-заказчиком и организацией-исполнителем предусмотрено, что исключительное право на программу для ЭВМ принадлежит организации-исполнителю. При этом организация-заказчик использует такую программу для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права. Возникает ли в связи с вышеуказанной ситуацией у организации-заказчика доход для целей налогообложения прибыли организаций? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 4, апрель 2009 г.)).

При этом если пошлина за регистрацию исключительных прав исполнителя оплачена заказчиком, то эта сумма, действительно, признается доходом последнего на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в виде оплаченных за организацию расходов.

В рассматриваемом случае исключительные права не признаются в качестве НМА исполнителем, поскольку у него отсутствуют затраты на их создание (которые могли бы признаваться в расходах для целей налогообложения через амортизационные отчисления).

Кроме того, для признания НМА амортизируемым имуществом их стоимость должна превышать 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом в НК РФ нет требования признавать актив (и, соответственно, учитывать его стоимость в расходах через амортизацию) в случае, если организация в соответствии с требованиями бухгалтерского учета признает НМА (или иной актив, например, права аренды) в бухгалтерском учете, поскольку выполняются все условия для его признания.

При этом следует отличать ситуацию с действительно безвозмездно полученным НМА. В таком случае отражаются доходы в размере рыночной стоимости переданных безвозмездно прав. Объект НМА, полученный безвозмездно, по нашему мнению, подлежит амортизации в общем порядке. Смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Учет нематериальных активов, полученных безвозмездно.

Но налоговые органы могут, исходя из формального применения п. 3 ст. 257 НК РФ (в котором не упомянуты безвозмездно полученные НМА), считать, что безвозмездно полученный НМА не является амортизируемым имуществом, а первоначальная стоимость таких НМА в налоговом учете должна быть признана равной нулю, независимо от того, была их стоимость включена в состав внереализационных доходов или нет. Подобный вывод сделан в письме Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/2/18611 в отношении безвозмездно полученных прав пользования программным обеспечением (смотрите также письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-03-06/1/715). К сожалению, нам не удалось обнаружить материалов судебной практики по вопросу учета безвозмездно полученных НМА в составе амортизируемого имущества.

 

К сведению:

В случае, если по условиям контракта исключительные права возникают у заказчика, но передаются впоследствии исполнителю на основании отдельного договора, акта приема-передачи, то может быть применен пп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Так, согласно пп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), созданные в ходе реализации государственного контракта, которые переданы исполнителю этого государственного контракта его государственным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении.

Таким образом, исключительные права, отвечающие условиям, установленным пп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются в составе доходов для целей расчета налога на прибыль (письма Минфина России от 13.07.2017 N 03-03-06/1/44607, от 07.12.2016 N 03-03-06/3/73024).

При этом такие НМА, полученные безвозмездно от государственного заказчика, не подлежат амортизации (письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19204).

Если же НМА передаются безвозмездно не государственным заказчиком или они не относятся к исключительным правам на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), то, действительно, их рыночная стоимость включается во внереализационные доходы получающей стороны.

 

Бухгалтерский учет

 

В общем случае нематериальный актив признается в тот момент, когда организацией понесены затраты, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, при соблюдении условий для признания, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) (п. 9 ПБУ 14/2007).

Но в рассматриваемом случае основная часть затрат на создание НМА (программы) уже признана расходами исполнителя по обычным видам деятельности, понесенными при выполнении им работ по госконтракту, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99". Данные расходы не могут формировать первоначальную стоимость НМА.

Таким образом, возникает ситуация, когда актив есть (выполняются условия для признания НМА*(3)), но нет расходов, формирующих его первоначальную стоимость.

В действующем ПБУ 14/2007, а также иных стандартах бухгалтерского учета данная ситуация не урегулирована, в отличие от проекта ФСБУ "Нематериальные активы"*(4), в п. 21 которого предлагается использовать следующий порядок: "В случае если организация, осуществляющая работы для заказчика во исполнение договора с ним, создает в процессе таких работ нематериальный актив, права на который сохраняются за исполнителем (в том числе в случае совместных прав заказчика и исполнителя на результаты работ), первоначальная стоимость полученного таким образом нематериального актива определяется путем выделения из общей суммы затрат на выполнение работ по договору их доли, приходящейся на нематериальный актив. Указанная доля выделяется обоснованным способом, установленным организацией".

Отметим, что данный пункт предлагает лишь порядок определения первоначальной стоимости НМА, и не говорит о необходимости восстановления ранее признанных расходов, понесенных при выполнении госконтракта для включения их в первоначальную стоимость НМА.

В связи с отсутствием правил учета операции признания НМА исполнителем госконтракта, по которому права возникают у него, а не у заказчика, обратимся к общим правилам, установленным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция) и в Концептуальных основах представления финансовых отчетов (приняты советом по МСФО, далее - Концептуальные основы) (применяются в силу п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5)).

Исходя из п. 7.5 Концепции и п. 4.68 Концептуальных основ, в которых указано, что доходы представляют собой увеличение активов, в данном случае одновременно с признанием актива (НМА) признается доход - в виде первоначальной стоимости НМА, расходы на создание которого оплачены заказчиком по госконтракту.

При этом поскольку доходы должны соотноситься с расходами (п. 5.5 Концептуальных основ, п. 8.6.1. Концепции), полагаем, что доходы должны признаваться в течение срока амортизации НМА.

Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в Плане счетов предусмотрен счет 98 "Доходы будущих периодов":

Дебет 08 (04) Кредит 98

- признан НМА и доход будущих периодов на сумму первоначальной стоимости НМА в виде исключительных прав, возникших у исполнителя по условиям госконтракта;

Дебет 08 (04) Кредит 68, 76

- уплачена пошлина и иные платежи за оформление прав.

В течение срока амортизации НМА, по мере начисления амортизации, признаются прочие доходы:

Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражено увеличение финансового результата на часть стоимости НМА в виде исключительных прав, полученных организацией как исполнителем при выполнении госконтракта, учтенную в расходах.

Аналогичный порядок учета предусмотрен для безвозмездно полученных основных средств (абзац 4 п. 29 приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Таким образом, мы полагаем, что организация должна признать в балансе актив в виде исключительных прав, возникших в соответствии с условиями госконтракта по первоначальной стоимости, равной:

- справедливой стоимости НМА

- либо доле затрат на выполнение работ по госконтракту, которые приходятся на НМА.

Одновременно с признанием актива признается доход будущих периодов, который списывается на финансовый результат текущего периода в течение полезного срока использования актива. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет безвозмездно поступивших НМА.

 

Момент признания НМА

 

Упоминание пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 о наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации для признания актива в качестве НМА, по нашему мнению, формально не ограничивает действие ПБУ 14/2007 только на перечисленные в данном пункте документы. Например, в Рекомендации Р-14/2011-КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" указано, что "Условие подпункта б) пункта 3 ПБУ 14/07 считается выполненным также в случаях подтверждения права организации на получение экономических выгод в будущем документами, не названными в этом пункте, даже если такие документы не подтверждают наличие исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации".

Отметим, что в проекте ФСБУ "Нематериальные активы" указаны три условия для признания НМА (без упоминания оформленных документов):

"а) актив не имеет материально-вещественной формы, за исключением материальных объектов, используемых в качестве носителей информации, таких как модель, образец, диск, флеш-карта, пленка, бумажный носитель, др.;

б) актив предназначен организацией для использования в ходе ее обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование, для административных целей, либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации;

в) актив предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев".

Таким образом, по нашему мнению, организация должна признать актив в тот момент, когда выполняются условия для признания НМА (в частности, актив способен приносить экономические выгоды, организацией получен контроль на ним) (в силу абзаца 5 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика", устанавливающего приоритет сущности над формой). А документом, подтверждающим право на использование НМА в своей деятельности, будет являться государственный контракт (в котором прямо указано, что исключительные права возникают у исполнителя, либо не указано, что права принадлежат заказчику, в связи с чем применяются общие нормы ГК РФ, содержащиеся в п. 1 ст. 1297, ст. 1298, ст. 1371, ст. 1471 ГК РФ).

То есть в момент регистрации исключительных прав организация может признать НМА:

Дебет 04 Кредит 08

- признан НМА.

Отметим, что поскольку НМА будет признан в составе активов организации в бухгалтерском учете, то он будет учитываться при инвентаризации имущества. Т.е. не будет оснований для применения п. 20 ст. 250 НК РФ, в соответствии с которым доходы в виде стоимости излишков имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика, поскольку при проведении инвентаризации сравниваются фактическое наличие, в частности, активов организации, с данными бухгалтерского учета (п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49). Как пример, в ситуации, когда в бухгалтерском учете расходы на приобретение НМА учтены в составе внеоборотных активов, а в налоговом - сразу отнесены в расходы, поскольку стоимость НМА не превысила 100 тыс. руб.

Отметим, что мы не обнаружили официальных разъяснений или примеров судебной практики по рассматриваемой или аналогичным ситуациям (возникновение исключительных прав у исполнителя контракта, полностью профинансированного заказчиком). В связи с чем просим отнестись к вышеуказанному как к экспертному мнению. Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

 

 

Организация распределяет общехозяйственные расходы в бухгалтерском учете пропорционально объему выручки. База распределения собирается со следующих счетов: 90.01.1 "Выручка по деятельности с основной системой налогообложения", 91.01 "Прочие доходы", 86.01 "Целевое финансирование из бюджета средства ОМС". Полученная сумма уменьшается на суммы, которые учтены на счетах 90.03 и 91.02 "НДС". Счет 86.01 включается в расчет, так как организация работает, помимо коммерческой деятельности, в рамках обязательного медицинского страхования (ОМС). Представляется логичным также учитывать и обороты по счету 91.01 (учитываются все виды доходов) исходя из того, что они подлежат налогообложению по налогу на прибыль.

Верно ли принято решение при распределении включать в расчет счет 91? Если верно, то достаточно ли будет отразить описанный выше механизм распределения общехозяйственных расходов в учетной политике?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы полежат распределению между видами деятельности в соответствии с самостоятельно разработанной методикой их распределения, закрепленной в учетной политике Организации для целей бухгалтерского учета.

В анализируемой ситуации Организации следует самостоятельно разработать методику распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности, закрепив ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом считаем возможным включить в базу для определения пропорции прочие доходы, учитываемые на счете 91.

Полагаем, что Организации будет достаточно отразить принятый ею механизм распределения общехозяйственных расходов в учетной политике. Учитывая тот факт, что распределение ОХР в бухгалтерском учете не влияет на налогообложение, считаем маловероятным возникновение претензий со стороны налоговых органов.

 

Обоснование позиции:

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по экономическим элементам, к которым относятся материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете учет расходов организуется по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусмотрено, что для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы". В частности, на этом счете могут быть отражены: административно-управленческие расходы; расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

В случае если Организация осуществляет несколько видов деятельности, общехозяйственные расходы фактически осуществляются для обеспечения возможности ведения всех видов деятельности. Поэтому Организации следует обеспечить распределение всех осуществляемых ей ОХР между видами деятельности.

Распределять ОХР можно пропорционально начисленной заработной плате рабочих, занятых в различных видах деятельности; сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства; пропорционально выручке, пропорционально площадям и т.д. Выбранный порядок распределения указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике Организации для целей бухгалтерского учета.

Нами не обнаружено нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, определяющих конкретный порядок распределения ОХР между видами оказываемых Организацией услуг. Соответственно, указанный порядок (включая базу для распределения ОХР) должен быть разработан Организацией самостоятельно (исходя из нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности) и закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо ФФОМС от 23.07.2013 N 5423/21-и).

Отметим, что НК РФ не входит в состав законодательства РФ о бухгалтерском учете (ст. 4 Закона N 402-ФЗ) и не регулирует правила ведения бухгалтерского учета. Соответственно, организации не обязаны (но вправе) применять установленный п. 1 ст. 272 НК РФ порядок распределения ОХР в бухгалтерском учете.

Поэтому в рассматриваемой ситуации Организации следует самостоятельно разработать методику распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности, закрепив ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом считаем возможным включить в базу для определения пропорции прочие доходы, учитываемые на счете 91.

Следует заметить, что для целей распределения "входного" НДС, приходящегося на ОХР, финансовое ведомство предлагает определять пропорцию исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета отражаются указанные доходы - на счете 90 "Продажи" или на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (письма Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133, от 27.10.2011 N 03-07-08/298).

Полагаем, что Организации будет достаточно отразить принятый ею механизм распределения общехозяйственных расходов в учетной политике. Учитывая тот факт, что распределение ОХР в бухгалтерском учете не влияет на налогообложение, считаем маловероятным возникновение претензий со стороны налоговых органов.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

 

Компания является торговой организацией (оптовая и розничная торговля) и импортером товара. При этом с продаж импортируемой продукции уплачиваются роялти (лицензионные платежи) на основании сублицензионного договора. При ввозе товара в таможенную стоимость для расчета таможенных платежей согласно таможенному законодательству включаются лицензионные платежи. При этом на момент ввоза товара сумма лицензионного платежа на данный товар неизвестна, так как он еще не продан, а роялти согласно договору рассчитываются с продаж. Согласно решению Коллегии Евразийской экономической комиссии от 22.05.2018 N 83 "О расчете дополнительных начислений при определении таможенной стоимости товаров" организация вправе включать таможенные платежи в таможенную стоимость единовременно на всю сумму лицензионных платежей. Включение происходит таким образом: в первую партию товара месяца (то есть в первую машину месяца), а значит, в таможенную стоимость товара первой ГТД, включается вся сумма роялти с продаж предыдущего месяца. При этом, так как все роялти за предыдущий месяц (а это значительная сумма) включаются в таможенную стоимость одной ГТД, и, кроме того, в раздел декларации с наибольшей адвалорной ставкой, то есть возможно всего в несколько разделов таможенной декларации, очевидно, что себестоимость товара, ввозимого первым в месяц, будет необоснованно завышена. Таможенная пошлина включается и в бухгалтерском и в налоговом учете в себестоимость товара, и, следовательно, огромная сумма таможенной пошлины (связанная с тем, что в таможенную стоимость были включены все роялти с продаж предыдущего месяца) будет включена в себестоимость одной партии (одной машины).

Может ли организация указать в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету, что часть таможенной пошлины, рассчитанная с роялти с продаж, единовременно включаемых в первую партию месяца, будет относиться на текущие расходы, а вся остальная таможенная пошлина (как и раньше) включаться в себестоимость? (Таким образом, в себестоимость не будет включена лишняя сумма, которая, по сути, к данному товару отношения не имеет, так как эта таможенная пошлина не относится к этому конкретному ввозимому товару.) Не противоречит ли такой подход законодательству? Нет ли рисков по налогу на прибыль в связи с отнесением только части таможенной пошлины на расходы? Может ли торговая организация относить всю сумму таможенной пошлины, уплаченной при ввозе товара, не в себестоимость товара в бухгалтерском и налоговом учете, а сразу списывать ее на текущие расходы? Нет ли здесь рисков с точки зрения налогового учета, то есть по налогу на прибыль?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В настоящее время налоговое законодательство, а также законодательство о бухгалтерском учете не учитывают в своих требованиях рассматриваемый специальный порядок определения суммы таможенных платежей (уплачиваемых при ввозе только первой партии товара).

В налоговом учете организация, ввозящая товар для целей осуществления торговой деятельности, вправе выбрать и утвердить в учетной политике один из двух вариантов учета таможенных платежей (всех, не выделяя "дополнительные" платежи, начисляемые на сумму лицензионных платежей (роялти)):

- включить в первоначальную стоимость товара;

- либо учесть в составе прочих расходов.

Выбранный вариант утверждается в учетной политике для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов. При этом изменение применяемого метода учета затрат путем внесения изменений в учетную политику возможно с начала нового налогового периода.

Вариант учета рассматриваемых "дополнительных" платежей в прочих расходах при одновременном признании обычных таможенных платежей в первоначальной стоимости товара, налоговым законодательством не предусмотрен. В то же время в ст. 320 НК РФ указано, что "налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров". То есть организация, по нашему мнению с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ вправе разработать метод формирования первоначальной стоимости товаров с учетом таможенных платежей, начисляемых в обычном порядке. А сумму "дополнительных" таможенных платежей, рассчитываемых на сумму роялти, уплаченных за предыдущий месяц, учитывать в составе прочих расходов.

Однако учитывая отсутствие каких-либо разъяснений или примеров судебной практики, позволяющих подтвердить данный вывод, рекомендуем обратиться в Минфин России за письменным подтверждением правомерности выбора такого порядка учета таможенных платежей.

Что касается бухгалтерского учета, то если учет "дополнительных" таможенных платежей (рассчитанных на сумму лицензионных платежей и уплаченных при ввозе первой партии товара) в прочих расходах, а не в стоимости товара не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости запасов, числящихся на балансе на отчетную дату, а также существенному завышению расходов за период), то, по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить следующий порядок учета таможенных платежей:

- таможенные платежи, начисляемые в общем порядке на стоимость ввозимого товара, учитываются в его первоначально стоимости;

- таможенные платежи, начисляемые в специальном порядке, установленном решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 22.05.2018 N 83, не учитываются в стоимости товара (в т.ч. ввезенного в первой партии), а относятся в прочие расходы.

Решение о выборе способа учета себестоимости товара закрепляется в учетной политике. При этом принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости, подлежат раскрытию в отчетности организации.

 

Обоснование позиции:

 

Налоговый учет

 

Для целей применения главы 25 НК РФ в общем случае суммы таможенных пошлин, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В то же время в силу п. 2 ст. 254 НК РФ суммы ввозных таможенных пошлин учитываются в стоимости материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы.

Таким образом, в общем случае таможенные пошлины учитываются в себестоимости запасов. При этом каких-либо исключений для случаев специальных правил начисления и уплаты таможенных платежей (как в рассматриваемом случае - когда дополнительные платежи рассчитываются и уплачиваются при ввозе первой партии товара за месяц) налоговым законодательством не предусмотрено.

Однако налогоплательщикам, осуществляющим торговую деятельность, статьей 320 НК РФ предоставлено право выбора учета таможенных платежей (пошлин и сборов): либо включать в их стоимость товара, либо сразу списывать в прочие расходы.

Дело в том, что налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, формируют расходы на реализацию для целей налогообложения прибыли с учетом особенностей ст. 320 НК РФ. Согласно абзацу 2 ст. 320 НК РФ в сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика (покупателя товаров):

- на доставку товаров;

- складские расходы;

- иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров (таможенные платежи могут быть отнесены к этому виду расходов), при условии, что эти расходы не учитываются в стоимости приобретения товаров.

Порядок формирования такой стоимости определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется им в течение не менее двух налоговых периодов. При этом изменение применяемого метода учета затрат путем внесения изменений в учетную политику возможно с начала нового налогового периода.

Отметим, что ст. 320 НК РФ фактически не содержит перечень расходов, включаемых в стоимость приобретения товаров. При этом в ст. 320 НК РФ отсутствует обязательное условие отнесения таможенных пошлин к прямым расходам (как в случае с транспортными расходами).

Учитывая положения п. 4 ст. 252 НК РФ о том, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, исходя из буквального прочтения ст. 320 НК РФ. таможенные платежи в зависимости от варианта, предусмотренного учетной политикой организации, могут быть:

- включены в стоимость приобретения товара

- либо учтены в составе издержек обращения текущего месяца на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130, письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/335, постановление ФАС Московского округа от 05.02.09 N КА-А40/13283-08).

Остановив свой выбор на втором варианте, затраты в виде таможенных платежей организация может учесть в составе косвенных затрат и полностью отнести их к расходам того месяца, в котором была оформлена ГТД.

В рассматриваемой ситуации в учетной политике организации установлено включение таможенной пошлины в себестоимость товара. Таким образом, до внесения изменений в учетную политику организация не может учитывать таможенные пошлины в прочих расходах.

Отметим, что нормы НК РФ не содержат каких-либо исключений для случаев, когда таможенные платежи рассчитываются "неравномерно", как в данном случае - в себестоимость товара, ввезенного в первой партии за месяц, фактически будут включены таможенные пошлины (рассчитанные на сумму роялти), относящиеся к товару, ввозимому позднее. Каких-либо разъяснений или примеров судебной практики, позволяющих часть таможенных платежей включить в стоимость ввозимого товара, а часть (дополнительно рассчитываемых в специальном порядке) учесть в прочих расходах, не обнаружено. Формально нормы НК РФ, которые в части начисления рассматриваемых расходов отсылают к правилам таможенного законодательства, не учитывают, что последним может быть предусмотрено "дополнительное" начисление таможенных платежей, что приведет к неверному формированию первоначальной стоимости товара, ввезенного первым за месяц.

В данном случае, по нашему мнению, можно ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Безопаснее с точки зрения возможных споров с контролирующими органами внести изменения в учетную политику и с начала налогового периода всю сумму таможенных платежей учитывать сразу в расходах. До внесения изменений в учетную политику таможенные платежи придется учитывать в себестоимости товара - независимо от того, что порядок их начисления, установленный таможенным законодательством, приводит к неравномерному формированию стоимости товара.

 

Бухгалтерский учет

 

В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете у организации, которая не имеет права на применение упрощенных способов ведения учета и отчетности, существует единственный вариант учета таможенных платежей - в стоимости приобретенного товара (п. 6 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)).

Отметим, что аналогичные правила содержатся в Федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), который должен применяться в обязательном порядке с 2021 года (п. 2 Приказа N 180н) (при этом организация может принять решение о применении ФСБУ 5/2019 до указанного срока).

В то же время абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" (далее - ПБУ 1/2008) установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

При этом основным критерием для расходов, включаемых в фактическую себестоимость товаров, является их непосредственная связь с их приобретением (последний абзац п. 6 ПБУ 5/01). Т.е. исходя из требований учета в себестоимости запасов (товаров) расходов, непосредственно связанных с их приобретением, в рассматриваемой ситуации суммы таможенных платежей (рассчитанных исходя из суммы роялти), уплаченных при ввозе первой партии товара, должны учитываться в стоимости всего товара, ввезенного в течение месяца (п. 10 ФСБУ 5/2019 "Запасы", п.п. 10 и 11 МСФО (IAS) 2 "Запасы").

Т.е. наиболее правильным (информативным и достоверным) было бы распределять сумму "дополнительного" таможенного платежа на стоимость каждой единицы товара, запланированного к ввозу в течение месяца (используя, например, метод учета по планируемым затратам).

Но при формировании учетной политики необходимо также учитывать требование о рациональности. Так, в соответствии с абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности - т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.

Кроме этого, ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

При этом существенность относится к статьям финансовой отчетности за отчетный период, а не к единице товара.

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).

Таким образом, если учет таможенных платежей, рассчитанных на сумму лицензионных платежей, уплаченных при ввозе первой партии товара, в прочих расходах, а не в стоимости товара, не приведет к существенному искажению финансовой отчетности (в данном случае - к существенному занижению стоимости запасов, числящихся на балансе на отчетную дату, существенному завышению расходов за период), то. по нашему мнению, организация может в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета установить следующий порядок учета таможенных платежей:

- таможенные платежи, начисляемые в общем порядке на стоимость ввозимого товара, учитываются в его первоначальной стоимости;

- таможенные платежи, начисляемые в специальном порядке, установленном решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 22.05.2018 N 83, т.е. уплачиваемые при ввозе первой партии товара, но рассчитанные на сумму лицензионных платежей, не учитываются в стоимости ввезенного товара, а относятся в прочие расходы.

Решение о выборе способа учета себестоимости товара закрепляется в учетной политике. При этом принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости, подлежат раскрытию в отчетности организации.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, бухучет, налоги: отвечают эксперты Гаранта
19 Янв 2021
Организация приобрела товар (медицинское оборудование) для продажи. В связи с тем, что товар в течение длительного времени не был реализован и вероятность его продажи оценивается как крайне низкая, организация приняла решение использовать актив в...
Как получить диплом по МСФО дистанционно
06 Дек 2020
В 2021 году знания МСФО становятся обязательными для российских бухгалтеров! Зачем рядовому бухгалтеру знания по МСФО? Все очень просто. Минфин продолжает курс на сближение российских и международных стандартов учета. Новые ФСБУ не только...
Консультации экспертов Гаранта
01 Дек 2020
Отдел кадров в должностной инструкции главного бухгалтера федерального государственного унитарного предприятия указал обязательность знания законодательства об аудиторской деятельности и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При...