Консультации экспертов Гаранта

На учете стоят несколько НМА (например, "А", "Б", "С"). Выполнены работы по созданию НМА (условно - "Д"), позволяющего создать единый интерфейс для запуска ранее поставленных на учет НМА "А", "Б", "С". Как трактуется в нормативных документах данная операция? Возможно ли включить остаточную стоимость НМА "А", "Б" и "С" в стоимость создаваемого НМА "Д"? Какими нормативными актами это определено? Как документально выполняется данная операция? Если НМА "Д" должен быть поставлен на учет как самостоятельный объект НМА, какими нормативными документами это определено?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если исходить из предположения о том, что при создании компьютерной программы "Д" возникает самостоятельный объект авторских прав, данная программа подлежит учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта нематериальных активов.

У организации не возникает оснований для включения в стоимость сформированного НМА сумм остаточной стоимости нематериальных активов "А", "Б" и "С".

 

Обоснование позиции:

Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

С учетом нормы ст. 1262 ГК РФ организации-правообладателю необязательно осуществлять регистрацию программы для ЭВМ в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано им другому лицу по договору (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Если программа создана силами сотрудников организации, она представляет собой служебное произведение. Исключительное право на нее принадлежит организации-работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

В случае, когда программа для ЭВМ или база данных, промышленный образец, топология созданы по договору, предметом которого было их создание (по заказу), исключительное право на такие объекты принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296, п. 1 ст. 1372, п. 1 ст. 1463 ГК РФ).

Гражданин или юридическое лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

 

Бухгалтерский учет

 

С учетом п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) документом, устанавливающим минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету нематериальных активов (НМА), а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета НМА, является ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"(далее - ПБУ 14/2007)*(1).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к НМА, в частности, могут относиться программы для электронных вычислительных машин. Право отнесения программ для ЭВМ к НМА появляется у организации, если одновременно выполняются условия, установленные в п. 3 ПБУ 14/2007, в частности условия о том, что объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007). При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения.

Наличие у организации надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, является выполнением другого условия принятия к учету актива в качестве нематериального актива (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

При этом в учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость.

Если обратиться к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО 38), то согласно п. 68 МСФО 38 затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, поименованных в п. 68 МСФО 38, в частности, за исключением случая, когда затраты включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания (смотрите п.п. 18-67 МСФО 38).

Применительно к рассматриваемой ситуации следует отметить, что если организация не располагает надлежаще оформленными документами, служащими основанием для принятия созданных компьютерных программ "А", "Б", "С" к учету в качестве НМА, то в таком не выполняется условие, приведенное в норме пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, указанные компьютерные программы не должны быть отнесенными к НМА, затраты на их создание в таком случае следует признавать в качестве расходов. В дальнейшем будем исходить из предположения о том, что организация располагает такими документами.

Далее отметим, что если в отношении компьютерной программы "Д" выполняются все условия отнесения объекта к НМА, в том числе условие, поименованное в пп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007, согласно которому программу возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других компьютерных программ, то данная программа может быть отдельно учтена организацией в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА, что соответствует положениям п. 5 ПБУ 14/2007.

При этом для учета компьютерной программы "Д" в качестве самостоятельного инвентарного объекта должен возникнуть самостоятельный объект авторских прав. Так, новая программа для ЭВМ, созданная силами сотрудников организации или по заказу, хоты бы в ней и задействованы ранее созданные компьютерные программы, является самостоятельным объектом гражданских прав (ст. 1260 ГК РФ), и в общем порядке может учитываться в составе НМА (либо у заказчика, либо у подрядчика, в зависимости от того, кому согласно договору принадлежат исключительные права на новое ПО (ст. 1296 ГК РФ)).

В то же время, если разработанный подрядчиком программно-аппаратный комплекс является набором технических и программных средств, работающих совместно для выполнения одной или нескольких сходных задач, и при этом результаты выполненных работ не являются исключительными правами организации, подтверждаемыми надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договором уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.), данный комплекс не мог быть признан в составе нематериальных активов (смотрите постановление Первого ААС от 31.07.2018 N 01АП-2027/18).

Таким образом, для постановки на учет компьютерной программы в качестве НМА, решающее значение имеет наличие надлежаще оформленных документов, служащих основанием для принятия созданного НМА к учету.

Такими документами являются:

- договор подряда (в случае создания компьютерной программы силами сторонней организации);

- акт приема-передачи НМА (может быть разработан на основании унифицированной формы акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);

- акты выполненных работ, ведомости, бухгалтерские справки и пр. при создании компьютерной программы собственными силами, подтверждающие создание НМА.

В дальнейшем будет исходить из предположения о том, что такие документы в наличии, при создании компьютерной программы "Д" возникает самостоятельный объект авторских прав, на который получен отдельный охранный документ, и данная программа подлежит учету в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА.

Как следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденного приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н N 94н, далее - Инструкция), бухгалтерский учет нематериальных актив осуществляется по первоначальной стоимости, отражаемой на счете 04 "Нематериальные активы".

Согласно Инструкции остаточная стоимость может списываться со счета 04 "Нематериальные активы" только в отношении выбывающих (при продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов НМА.

Остаточная стоимость выбывшего НМА признается прочим расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Списание остаточной стоимости НМА на другие счета, в том числе на счет 04, Инструкцией не предусмотрено.

В силу п. 34 ПБУ 14/2007 выбытие нематериального актива имеет место в случае:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

В п. 112 МСФО 38, в свою очередь, указано, что признание нематериального актива прекращается:

- (a) при его выбытии; или

- (b) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, при создании нового НМА, компьютерной программы "Д", которая предоставляет пользователю доступ к программам "А", "Б", "С", сами объекты нематериальных активов "А", "Б", "С" как объекты бухгалтерского учета не выбывают, поскольку данные активы продолжают использоваться в управлении.

Следовательно, у организации не возникает оснований для списания их стоимости со счета их бухгалтерского учета. То есть их стоимость должна продолжать учитываться на счете 04 "Нематериальные активы".

В отношении формирования первоначальной стоимости вновь созданного НМА "Д" следует учитывать общие нормы, приведенные в п.п. 6, 7, 8, 9 ПБУ 14/2007.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007).

Здесь же отметим, что в силу п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой объект принят к бухгалтерскому учету, по общему правилу не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. Иных оснований для изменения фактической (первоначальной) стоимости объекта НМА ПБУ 14/2007 не предусматривает.

Следовательно, затраты, понесенные организацией и связанные с дальнейшим совершенствованием НМА, первоначальную стоимость НМА не увеличивают*(2).

Изменение стоимости НМА, а также списание остаточной стоимости на другие счета учета, кроме счета 91 "Прочие доходы и расходы", в том числе на счет 04, положениями Инструкции не предусмотрено.

При создании НМА, кроме расходов, предусмотренных в п. 8 ПБУ 14/2007 (расходов на приобретение НМА), к расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе взносы);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Применительно к рассматриваемой ситуации с учетом п. 66 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38) в состав первоначальной стоимости НМА, созданного самой организацией, может включаться амортизация патентов и лицензий, использованных для создания НМА.

Если в данном случае для создания НМА "Д" используется какой-либо объект НМА или объект ОС, а также патенты и лицензии, то амортизация, начисленная по этим объектам, может увеличивать первоначальную стоимость создаваемого НМА.

Однако при этом нормами ПБУ 14/2007 не предусмотрено относить к расходам на приобретение НМА стоимость каких-либо иных НМА, в том числе остаточную стоимость других НМА.

Поэтому мы не видим оснований для включения остаточной стоимости НМА "А", "Б", "С" в стоимость создаваемого объекта и в рассматриваемой ситуации.

Следовательно, несмотря на то обстоятельство, что с технической точки зрения созданная компьютерная программа "Д" позволяет пользователю осуществлять доступ к программам "А", "Б", "С", при создании этого объекта НМА его первоначальная стоимость не должна включать суммы остаточной стоимости нематериальных активов "А", "Б", "С", равно как затраты на создание программы "Д" не тождественны затратам, которые понесены организацией при создании программ "А", "Б", "С", и одни затраты в количественном отношении нельзя выразить через другие затраты. Иными словами, величина расхода, задействованная в формировании первоначальной стоимости одного актива, для целей бухгалтерского учета не должна включаться в стоимость другого актива.

Это означает, что стоимости созданных ранее НМА не могут поглощаться стоимостью вновь созданного НМА.

 

Налог на прибыль организаций

 

Первоначальной стоимостью амортизируемых НМА признается сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В силу положений п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ результаты интеллектуальной деятельности могут учитываться для целей налогообложения в составе НМА только в том случае, если первоначальная стоимость, определяемая из суммы расходов на их создание и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, составляет более 100 тыс. руб. (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509). Если такое условие в данном случае выполняется, то затраты на создание программы для ЭВМ следует учитывать в качестве НМА*(3).

Учитывая, что НМА также могут являться амортизируемым имуществом, при этом для них главой 25 НК РФ не предусмотрен специальный порядок определения остаточной стоимости в целях налогообложения прибыли, она может определяться в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 27 декабря 2018 г. N 03-03-20/95323).

При этом остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (абзац восьмой п. 1 ст. 257 НК РФ).

Положения НК РФ не допускают, чтобы расходами на создание амортизированного имущества и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, выступали суммы остаточной стоимости других объектов амортизированного имущества.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

Общество приобрело в пользование программное обеспечение производителей IBM, MicroFocus. На базе данных продуктов была внедрена система. Возникает ли у организации обязанность по постановке на учет НМА и включению в его стоимость приобретенного в пользование ПО?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Приобретенные неисключительные права на программное обеспечение в состав НМА организации не включаются.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение прав на использование ПО учитываются равномерно соответственно в составе расходов по обычным видам деятельности (в бухгалтерском учете) и прочих расходов, связанных с производством и реализацией (в налоговом учете).

Расходы на внедрение программного обеспечения, которые представляют собой расходы на адаптацию приобретенного по лицензионному договору ПО под потребности организации, на наш взгляд, не формируют первоначальную стоимость самостоятельного НМА в бухгалтерском учете.

В целях главы 25 НК РФ расходы на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, организация не должна учитывать в составе расходов, связанных с созданием НМА.

 

Обоснование позиции:

Программой для электронных вычислительных машин (далее - ЭВМ) является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

Программы для ЭВМ отнесены законом к объектам интеллектуальной собственности - результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК РФ), являются объектами авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). На объекты интеллектуальной собственности признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные и иные права (ст. 1226 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.

 

Бухгалтерский учет. Расходы на приобретение прав на ПО

 

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) программы для электронных вычислительных машин относятся к нематериальным активам при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, а именно:

а) программа (актив, объект) способна приносить организации экономические выгоды в будущем;

б) организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и обладание исключительными правами на него, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Поскольку исключительные права на программное обеспечение (ПО) в рассматриваемом случае остаются у правообладателя, а организация получит только права на использование созданных объектов на условиях неисключительной лицензии, в бухгалтерском учете организации полученные права будут отражаться как нематериальные активы, полученные в пользование.

То есть приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности НМА не признаются.

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 определено, что НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.

Таким образом, контроль за наличием и движением полученного в пользование программного обеспечения в рассматриваемой ситуации может быть осуществлен с его отражением на самостоятельно введенном забалансовом счете (например, 012 "Программное обеспечение").

Если программы используются в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ, или для управленческих нужд предприятия (как в данном случае), то затраты на их приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Если организация планирует использование программного продукта в течение нескольких отчетных периодов, то расходы на приобретение неисключительных прав использования результатов интеллектуальной деятельности (фиксированный разовый платеж) относятся на расходы будущих периодов по дебету счета 97 с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат (п. 39 ПБУ 14/2007, п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н, Инструкция).

Таким образом, если организация получает не само исключительное право на ПО, а только учитываемое за балансом право пользования им, то приобретенные неисключительные права в составе НМА не включаются.

 

Расходы на внедрение Системы

 

Расходы на внедрение ПО, которые, как мы поняли, представляют собой расходы на адаптацию приобретенного по лицензионному договору ПО под потребности организации, на наш взгляд, не формируют первоначальную стоимость самостоятельного НМА, так как все функциональные блоки программы не могут использоваться отдельно от самого ПО и не отдельно от ПО приносить организации будущие экономические выгоды, в том числе в виде управления процессами в организации (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997*(1), пп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007).

Указанные расходы, по нашему мнению, являются расходами на доведение ПО, права на использование которого были приобретены на основании лицензионного договора, до состояния, пригодного к использованию в конкретной организации. Специальный порядок учета этих расходов действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен.

Соответственно, считаем, что организация, на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п.п. 69, 69А МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", п.п. 16, 18 ПБУ 10/99, может учитывать такие расходы по мере выполнения определенных этапов работ по внедрению Системы, на основании представленных подрядчиком актов выполненных работ (оказанных услуг), что в учете отражается записями:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 60

- учтены расходы, например, связанные с проектированием работ по внедрению.

В то же время, с учетом положений п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения N 34н, п. 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению счета 97 "Расходы будущих периодов", полагаем, что расходы на внедрение каждого функционального блока Системы до момента начала его промышленной эксплуатации можно собирать на счете 97. После же начала промышленной эксплуатации Системы накопленные на счете 97 расходы можно равномерно в течение срока использования Системы относить в состав расходов по обычным видам деятельности. Срок использования Системы может быть установлен техническими специалистами организации, но такой срок не может быть более срока использования самого ПО. Полагаем, что срок использования Системы начинает течь с начала промышленной эксплуатации. Срок использования Системы может быть утвержден в любом первичном учетном документе (например, акте), отвечающем требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В последнем случае порядок отражения затрат в составе расходов будет следующим:

Дебет 97 Кредит 60

- расходы на приобретение работ учтены в составе расходов будущих периодов на основании актов выполненных работ (оказанных услуг), представленных подрядчиками по отдельным этапам работ;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- расходы равномерно в течение срока использования Системы списаны в состав расходов по обычным видам деятельности (после подписания акта приемки-передачи Системы в промышленную эксплуатацию).

Организации необходимо самостоятельно принять решение о том, каким именно образом учитывать расходы на внедрение Системы управления. Выбранный вариант следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

 

Налоговый учет. Расходы на приобретение прав на ПО

 

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Перечень объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов, установлен п. 3 ст. 257 НК РФ. При этом программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, не относятся к нематериальным активам.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не получает исключительных прав на ПО, то понесенные по лицензионному договору затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (смотрите письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039).

В данном случае расходы на приобретение прав на использование ПО принимаются к учету в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (смотрите, например, письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509). На основании данной нормы могут быть учтены также и расходы на усовершенствование (обновление, доработку, модификацию и др.) программы (смотрите письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

Кроме того, в силу пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.

По мнению финансовых органов, налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ, в составе прочих расходов при условии, что указанные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления:

- расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий договора, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 той же статьи, и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ;

- расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

- если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Полагаем, что расходы на приобретение прав на использование ПО по лицензионному договору могут быть учтены в течение срока действия лицензии, то есть до начала промышленной эксплуатации Системы, созданной на базе этого ПО.

Таким образом, программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, не отражаются в составе объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов в целях формирования налогооблагаемой прибыли.

 

Расходы на внедрение Системы

 

Не получая в рассматриваемом случае исключительных прав на ПО, организация не должна учитывать понесенные затраты на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ в составе расходов, связанных с созданием НМА. Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов и судебной практикой.

Так, в письмах Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15 указано, что расходы по внедрению и доработке ПО, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом в ряде писем говорится о том, расходы по подготовке и адаптации ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности единовременно (смотрите, например, письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188, письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, от 22.08.2007 N 20-12/079908).

Согласно другим разъяснениям указанные расходы необходимо равномерно учитывать в составе прочих расходов в течение срока использования ПО (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, ФНС России от 19.01.2009 N 3-2-13/9, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560).

В постановлении Девятого ААС от 24.12.2008 N 09АП-16304/2008 было отмечено, что рассматриваемые судом услуги представляют собой не разработку и установку программного продукта, как указано налоговым органом, а внедрение информационной системы управления предприятием на базе существующего программного обеспечения Microsoft Dynamics Ax (Axapta) и GMCS Payphone Billing, неисключительные права на которое приобретены обществом на основании соответствующих договоров. В соответствии с п.п. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ данные расходы следует отнести к прочим расходам, а именно к расходам некапитального характера, связанным с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Исходя из постановления Седьмого ААС от 08.07.2013 N 07АП-4496/13 (определением ВАС РФ от 10.04.2014 N BAC-4279/14 по делу N А27-9551/2012 отказано в передаче указанного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) налоговый орган не оспаривал тот факт, что организация учла услуги по внедрению программы для ЭВМ в расходах, поскольку в целях использования в хозяйственной деятельности Общества данные услуги напрямую и неразрывно связаны с правом использования самой программы. При этом суд поддержал налоговый орган, указав, что расходы по внедрению полнофункциональной интегрированной системы управления предприятиями на платформе SAP Business Suite (ERP-система) следовало списывать пропорционально в течение 60 месяцев с момента начала использования данной программы.

Из постановления ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N Ф06-3159/11 также следует, что программа внедрения корпоративной информационной системы на предприятии, состоящая из пяти этапов, признавалась в текущих расходах (а не в расходах капитального характера). При этом суд поддержал налоговый орган, доначисливший плательщику налог на прибыль, а также соответствующие суммы пени и штрафа за преждевременное включение затрат на внедрение корпоративной информационной системы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Таким образом, в целях главы 25 НК РФ расходы на внедрение (адаптацию) программ для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, организация не должна учитывать в составе расходов, связанных с созданием НМА.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

 

Построена производственная база с несколькими зданиями (административное, общежитие, склады, проходная, производственный корпус (далее - ПК) с несколькими цехами). В цехе ПК установлены станки по обработке металла, начат выпуск продукции - пока только для подразделений организации, в том числе для базы. Распределение затрат производится на основании плановой цены. Выпуск - в малых объемах, а складывающиеся суммы расходов (амортизация, заработная плата и т.д.) большие. Например, сделали для склада металлический стеллаж (не большой). Его стоимость после закрытия месяца и перераспределения затрат составила 98 тыс. руб. при плановой стоимости 2 тыс. руб.; шаблон для труб (для проверки изогнутости труб): плановая стоимость - 11 тыс. руб., после перераспределения затрат - 1200 тыс. руб., рыночная стоимость шаблона - не более 20 тыс. руб.).

Как отразить в учете такие товарно-материальные ценности? Как списывать расходы производственной базы при минимальном выпуске продукции?

 

В условиях неполной загрузки производственных мощностей в целях недопущения завышения себестоимости ТМЦ и искажения отчетности (к чему приведет признание таких ТМЦ в качестве основных средств при формальном подходе) рекомендуем руководствоваться п. 13 МСФО (IAS) 2 "Запасы":

"Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей".

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, организация может в качестве себестоимости ТМЦ принять плановую стоимость.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

 

Предприятие по договору добровольного медицинского страхования застраховало своих работников. Все условия для признания страховой премии в налоговом учете соблюдены (договор заключен на срок 12 месяцев). Из-за уменьшения количества застрахованных лиц предприятие заключило со страховой организацией дополнительное соглашение на уменьшение суммы страховой премии. К моменту заключения дополнительного соглашения на уменьшение суммы страховой премии вся сумма страховой премии была перечислена страховой организации. Сумма уменьшения страховой премии по условиям договора учитывается при дальнейших взаиморасчетах либо подлежит возврату по окончании срока действия договора.

Каков порядок бухгалтерского и налогового учета уплаченной страховой премии и подлежащей возврату суммы страховой премии?

 

Бухгалтерский учет

 

На основании п.п. 5, 16, 18, абзаца третьего п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" страховая премия ежемесячно в течение срока действия договора добровольного страхования включается в состав расходов по обычным видам деятельности (на дату признания расходов - в последний день месяца либо календарный день, предшествующий дню расторжения договора).

Порядок признания таких расходов организация должна разработать самостоятельно и закрепить в своей "бухгалтерской" учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

При этом нужно использовать Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н). По правилам этого стандарта единовременную страховую премию по договору ДМС можно отразить как выданный аванс. Он признается расходом по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истекания периода страхования ("Толкование Р112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя" (Принято Комитетом БМЦ по толкованиям 27.05.2011)).

С учетом этого полагаем, что первоначально перечисленная страховой организации страховая премия учитывалась как предоплата в счет оказания будущих страховых услуг по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчету "Расчеты по имущественному и личному страхованию" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51

- оплачены страховые взносы по договору ДМС.

Далее часть страховой премии ежемесячно включалась в состав расходов по обычным видам деятельности:

Дебет 20 (26), Кредит 76

- списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу.

При заключении дополнительного соглашения к договору страхования дебиторская задолженность страховой компании не уменьшается, однако часть этой задолженности уже не может быть списана на расходы Предприятия. В связи с этим мы рекомендуем следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- отражена сумма уменьшения страховой премии;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- страховой компанией возвращены денежные средства.

В то же время часть организаций использует для отражения страховых премий счет 97 "Расходы будущих периодов". Заметим, что в настоящее время использование этого счета необоснованно, поскольку с 2011 года из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, исключено упоминание о расходах будущих периодов в качестве отдельной статьи в бухгалтерском балансе. Ни один из нормативных актов по бухгалтерскому учету не предписывает использование этого понятия в отношении расходов на страхование.

В этом случае Предприятие предположительно отражало в бухгалтерском учете операции, связанные с ДМС, следующим способом:

Дебет 97 Кредит 76

- заключен договор добровольного медицинского страхования;

Дебет 76, Кредит 51

- оплачена страховая премия;

Дебет 20 (26), Кредит 97

- списана часть расходов на страхование до изменения числа застрахованных.

Уменьшение страховой премии путем внесения изменений в договор страхования, по нашему мнению, отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета Предприятия:

Дебет 76, Кредит 97

- уменьшена сумма страховой премии после внесения изменений в договор;

Дебет 51, Кредит 76

- страховой компанией возвращены денежные средства.

 

Налог на прибыль

 

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ. При этом совокупная сумма платежей по договорам добровольного медицинского страхования включается в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67067).

Порядок признания расходов по договорам страхования при применении метода начисления регламентирован ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Однако на сегодняшний день НК РФ не содержит норм, разъясняющих порядок признания таких расходов при изменении числа застрахованных сотрудников.

Заметим, что возможность признания в налоговом учете затрат на ДМС не ставится в зависимость от того, предусмотрено в договоре или нет изменение списка застрахованных лиц, а также от фактического срока действия договора медицинского страхования в отношении конкретных работников. Нормы абзаца восьмого п. 16 ст. 255 НК РФ, определяющего налоговые последствия внесения изменений или расторжения договоров страхования, на договоры ДМС, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, не распространяются.

Компетентные органы разъясняли, что если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/731, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007403, от 28.02.2007 N 28-11/018463.1). Такой же позиции придерживаются суды (постановления ФАС Уральского округа от 17.06.2011 N Ф09-3508/11-С3, от 15.12.2009 N Ф09-9912/09-С3, ФАС Московского округа от 23.01.2008 N КА-А40/14448-07, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 N А56-21728/2008)

Сумма страховой премии, подлежащая возврату страхователю (Предприятию) после заключения дополнительного соглашения, на наш взгляд, не является затратами, отвечающими требованиям обоснованности и направленности на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), а потому полагаем, что она не может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Учитывая, что страховая премия была уплачена полностью, а за неистекший срок действия договора страхования Предприятие не может учесть в расходах часть этой страховой премии, полагаем, что сумма страховой премии, возвращенная страховщиком страхователю в связи с прекращением действия договора в отношении части застрахованных лиц, не признается доходом страхователя, учитываемым в доходах для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/3/6 и от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133).

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

 

 

После переоценки основных средств методом обнуления амортизации можно ли в дальнейшем переоценивать основные средства, применяя коэффициент для первоначальной стоимости и для амортизации?

 

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не содержит правил отражения результатов переоценки ОС в части пересчета амортизации и первоначальной стоимости.

Основным требованием являются:

- регулярная переоценка ОС (после принятия решения о переоценке объектов ОС в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (второй абзац п. 15 ПБУ 6/01, п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее - Методические указания);

- пересчет его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее ,и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. При этом ПБУ 6/01 метод пересчета не установлен, в связи с чем организация может применить как метод с применением коэффициента, так и метод пересчета амортизации до нуля и пересчет первоначальной стоимости до переоцененной.

Поэтому если организация в одном периоде осуществила пересчет методом обнуления амортизации, то в следующем периоде не запрещено применить другой метод. Отметим, что в любом случае в балансе основное средство будет отражено по стоимости, соответствующей переоцененной стоимости, отраженной в отчете оценщика. То есть независимо от изменения способа отражения результатов переоценки показатели финансовой отчетности не будут искажены.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Консультации Гаранта
21 Сен 2020
Организация имеет в составе основных средств линии электропередач. Линии расположены на земельном участке, выделенном организации на праве сервитута. Возникла необходимость выполнения работ по расчистке просек на фидерах распределительной сети и...
Консультации экспертов Гаранта
10 Авг 2020
На учете стоят несколько НМА (например, "А", "Б", "С"). Выполнены работы по созданию НМА (условно - "Д"), позволяющего создать единый интерфейс для запуска ранее поставленных на учет НМА "А", "Б...
Карантин добрых дел: как стать интеллектуальным волонтером и помочь профессионалам
01 Июн 2020
В период карантина мы продолжаем генерировать позитивные новости, делиться интересным и полезным контентом с профессионалами бухгалтерского учета.   Новость № 1   Очередным гостем проекта «Интеллектуальный волонтер» стал...