Консультации экспертов Гаранта

Предприятие, находящееся на ОСНО, участвовало в аукционе по приобретению лицензии на пользование недрами (добыча). При этом был перечислен задаток разового платежа и сбор за участие в аукционе. Предприятие выиграло аукцион, получило лицензию и перечислило остаток платежа.

1) В учетной политике предприятия в целях бухгалтерского учета указано: расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными расходами и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода.

Можно ли в бухгалтерском учете списать задаток разового платежа, сбор за участие в аукционе и остаток платежа сразу на расходы в периоде, когда предприятие получило лицензию (до 2016 года лицензию в бухгалтерском учете списывали через амортизацию)?

2) Как в налоговом учете в целях налогообложения прибыли списать задаток разового платежа, сбор за участие в аукционе и остаток платежа? Все ли эти три платежа можно списать равномерно в течение двух лет, или какой-то из них подлежит отнесению в полном объеме?

В учетной политике предприятия в целях налогового учета указано: расход в виде платежа за участие в аукционе, стартовый платеж за получение лицензии, а также другие расходы, осуществляемые с целью приобретения лицензии (предварительная оценка месторождения, аудит запасов, технико-экономическое обоснование, проект освоения), принимая во внимание положения ст. 40 Закона 2395-1, относятся в налоговом учете к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии. Данные расходы учитываются в составе прочих расходов и учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение двух лет. Разовый платеж (доплата к стартовому разовому платежу) является обязательством лицензиата по приобретенной (уже имеющейся) лицензии, рассматривается как расход, осуществляемый в целях приобретения лицензии, и учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 318-320 НК РФ), то есть на момент начисления данного расхода. Расходы в виде разового платежа являются косвенными расходами и подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Можно ли оставить эти пункты в учетной политике для целей и бухгалтерского и налогового учета на 2020 год? Актуальны ли они, или были изменения?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В учетной политике для целей бухучета рекомендуем прописать порядок отражения расходов на разовый платеж за пользование недрами либо на 97 счете, либо в составе НМА.

В налоговом учете все три платежа (задаток разового платежа, сбор за участие в аукционе и остаток платежа) нужно списывать равномерно в течение двух лет.

Учетную политику для налогообложения в части списания разового платежа нужно скорректировать с учетом арбитражной практики. Согласно судебным актам разовый платеж списывается не единовременно, а в течение двух лет.

 

Обоснование вывода:

 

Налоговый учет

 

Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Мы проанализировали судебную практику по применению ст. 325 НК РФ и отмечаем следующее. Налоговые органы не оспаривают право налогоплательщика выбрать, как списывать расходы на лицензию в налоговом учете: через амортизацию или в составе прочих расходов в течение двух лет. Спор может возникнуть только в случае, когда учетной политикой не закреплен такой порядок учета расходов. В таком случае налоговый орган пересчитает расходы исходя из амортизации, а суд его поддержит (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.03.2015 N Ф03-890/2015 по делу N А37-1272/2014).

Корректным является фрагмент учетной политики: "расход в виде платежа за участие в аукционе, стартовый платеж за получение лицензии, а также другие расходы, осуществляемые с целью приобретения лицензии (предварительная оценка месторождения, аудит запасов, технико-экономическое обоснование, проект освоения), принимая во внимание положения ст. 40 Закона 2395-1, относятся в налоговом учете к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии. Данные расходы учитываются в составе прочих расходов и учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение двух лет". В 2020 году этот порядок сохраняется.

 

Налоговый учет разовых платежей за пользование недрами

 

В ст. 39 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон "О недрах") содержится перечень платежей, уплачиваемых при пользовании недрами. В частности, в соответствии с ч. 1 ст. 39 Закона "О недрах" при пользовании недрами уплачиваются разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, включая разовые платежи, уплачиваемые при изменении границ участков недр, предоставленных в пользование.

В соответствии со статьей 40 Закона "О недрах" пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии.

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, относятся, в частности, расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

Ранее Минфин в письме от 21.05.2013 N 03-03-10/17856 указывал, что, поскольку уплата разовых платежей является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии. Поэтому расходы в виде разового платежа за пользование недрами учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Согласно п. 1 и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде разового платежа за пользование недрами при применении метода начисления учитываются на дату начисления данного расхода в соответствии с условиями лицензии. Если учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено, что расходы в виде разового платежа являются косвенными, то в силу п. 2 ст. 318 НК РФ они подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода.

Но после выхода постановления Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13728/13 позиция Минфина изменилась. Президиум ВАС указал, что толкование норм законодательства о недрах позволяет определить характер разового платежа за пользование недрами как плату за приобретение права пользования ими (право за доступ к пользованию недрами).

Минфин России изменил свою позицию (письма от 25.06.2015 N 03-03-06/1/36750 и от 23.10.2015 N 03-03-06/1/61172) и отметил следующее. В соответствии со ст. 13.1 Закона о недрах основным критерием выявления победителя при проведении аукциона на право пользования участком недр является размер разового платежа за право пользования участком недр. Пунктом 70 Административного регламента по проведению аукциона установлено, что победителем аукциона признается участник аукциона, предложивший наибольшую величину разового платежа за пользование недрами.

Поскольку уплата разовых платежей, сумма которых определена по итогам аукционов или конкурсов на право пользование недрами, является расходом, осуществленным в целях приобретения лицензии, такие разовые платежи за пользование недрами формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения через механизм амортизации либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Такие же выводы содержатся в постановлении Девятого ААС от 25.07.2018 N 09АП-33875/2018 (оставлено в силе определением ВС РФ от 22.03.2019 N 305-ЭС19-1936) и в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 25.04.2017 N Ф05-4743/2017 (оставлено в силе определением ВС РФ от 24.08.2017 N 305-КГ17-10847).

Так, в постановлении Девятого ААС от 25.07.2018 N 09АП-33875/2018 указывается, что по своей правовой природе разовый платеж является не формой оплаты за пользование недрами по уже имеющейся лицензии, а платой за приобретение права пользования недрами (доступ к пользованию недрами), то есть является платежом в целях приобретения лицензии и формирует ее стоимость.

В деле, рассмотренном постановлением Арбитражного суда Московского округа от 25.04.2017 N Ф05-4743/2017, налогоплательщик считал, что разовые платежи за пользование недрами уплачиваются на основании и во исполнение уже полученной лицензии. Как следствие, целью уплаты разовых платежей для недропользователя является исполнение условий и требований лицензии и лицензионного соглашения, но не получение самой лицензии. Кроме того, в приказе об утверждении результатов аукциона на право пользования недрами Федерального агентства по недропользованию от 24.01.2013 сумма разового платежа в размере 184,8 млн. руб. определена как "разовый платеж за пользование недрами", а не как "плата за приобретение права/лицензии".

Но налоговый орган пришел к выводу, что затраты на уплату разового платежа за приобретение лицензии неправомерно отражены в расходах по налогу на прибыль единовременно. Они подлежали равномерному списанию в расходы в течение двух лет, в связи с чем налогоплательщиком занижена база по налогу на прибыль организаций. Суды (в том числе и ВС РФ) признали выводы инспекции обоснованными.

 

Бухгалтерский учет

 

С учетом приведенных выше норм Закона "О недрах" и судебных актов рекомендуем учитывать разовый платеж в порядке, аналогичном учету расходов на лицензию. Расходы на получение лицензии и на разовый платеж в бухгалтерском учете можно учитывать двумя способами:

- либо как затраты на создание нематериального актива (смотрите также постановление АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016);

- либо в составе расходов будущих периодов (счет 97).

Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике для целей бухучета.

На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99). Поэтому есть основания отражать расходы на лицензию в составе расходов будущих периодов. Есть и примеры судебных решений с таким подходом. Так, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10 судьи указали, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует (п. 3 ПБУ 14/2007), а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).

По рассматриваемому вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета. Поэтому в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация вправе самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов при приобретении лицензии и при осуществлении разового платежа за пользование недрами. Соответствующий способ разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Таким образом, организация вправе разработать свой способ учета на основе МСФО. Полагаем, что лицензия на право пользования недрами и разовый платеж за пользование недрами могут быть учтены и как НМА, т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п.п. 9-17 МСФО 38).

Таким образом, рекомендуем учитывать разовый платеж так же, как и расходы на лицензию, либо на счете 97, либо как НМА.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

 

 

Организация на аукционе приобрела лицензию на пользование недрами за 22 млн. руб. сроком на 13 лет. Участок недр имеет статус горного отвода.

Согласно данной лицензии организация осуществляет использование отходов горнодобывающего производства, то есть разрабатывает террикон из породного отвала шахты путем снятия горного отвала и продажи полученной массы сторонней организации. Всего количество горного отвала составляет 1 млн. т. Таким образом, у организации на балансе появляется актив (материальный) - террикон из горной массы в количестве 1 млн. т.

Может ли приобретенная лицензия учитываться в составе нематериальных активов? Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации? По какой стоимости учитывается приобретенная лицензия?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Приобретенная лицензия может учитываться в составе нематериальных активов.

Бухгалтерские записи, связанные с потенциальной возможностью разработки 1 млн. т породы, не формируются.

 

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I) предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов РФ, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Однако на сегодняшний день нормативные акты по бухгалтерскому учету не определяют порядок отражения стоимости полученной (приобретенной) лицензии.

При этом, по нашему мнению, к расходам, осуществленным в рассматриваемой ситуации, не применяются положения ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011), поскольку такие расходы не являются поисковыми. В силу п. 2 ПБУ 24/2011 к поисковым затратам относятся затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых.

В этом случае в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Соответствующий способ разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Так, из взаимосвязи п.п. 2-7, а также п.п. 11-17 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы", на наш взгляд, следует, что данный стандарт может применяться в отношении затрат по приобретению лицензии на пользование недрами. В таком случае стоимость лицензии подлежит учету в качестве объекта нематериальных активов (далее - НМА) на счете 04 "Нематериальные активы".

Возможность учета лицензии на счете 04 подтверждается материалами арбитражной практики (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016, Семнадцатого ААС от 17.11.2016 N 17АП-6203/15).

В таком случае, руководствуясь п.п. 6-8 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), считаем, что лицензия отражается в составе НМА по фактическим затратам организации, составляющим 22 млн. руб.

Срок полезного использования устанавливается на основании п. 25 ПБУ 14/2007, который предусматривает, что сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды.

В связи с изложенным полагаем, что если организация рассчитывает использовать лицензию в течение 13 лет, то этот срок может быть установлен в качестве срока полезного использования. При этом п. 27 ПБУ 14/2007 указывает на возможность дальнейшего пересмотра (уточнения) срока полезного использования НМА.

Отметим, что существует и иная позиция, которая заключается в том, что наличие лицензии не образует НМА, так как лицензия не является результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации (п. 3 ПБУ 14/2007). Соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов на одноименный счет 97. Данная позиция нашла отражение, например, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10.

Применяемый способ учета должен быть закреплен в учетной политике организации (п.п. 2, 4 ПБУ 1/2008).

Что касается горного отвода, то, исходя из ст. 1.2 Закона N 2395-I, участки недр являются государственной собственностью и не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме.

Иными словами, участок недр, на котором будут вестись работы по разработке террикона, собственностью организации не является. Следовательно, данный объект на балансе в качестве актива не отражается (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Также, по нашему мнению, не производятся и записи, связанные с возможностью разработки 1 млн. т горной породы. Объясним почему.

На основании п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции).

Очевидно, что разработанная горная порода может принести организации экономические выгоды. Однако в силу п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, в том числе когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Мы придерживаемся позиции, что в настоящее время стоимость еще не разработанной горной породы не может быть оценена в целях бухгалтерского учета с достаточной степенью надежности. Поэтому полагаем, что соответствующие записи, связанные с потенциальной возможностью разработки определенного объема горной породы, в учете организации не формируются.

Разъяснениями уполномоченных органов, данными по ситуациям, близким к анализируемой, мы не располагаем. Сказанное выше является нашим экспертным мнением.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Карантин добрых дел: как стать интеллектуальным волонтером и помочь профессионалам
01 Июн 2020
В период карантина мы продолжаем генерировать позитивные новости, делиться интересным и полезным контентом с профессионалами бухгалтерского учета.   Новость № 1   Очередным гостем проекта «Интеллектуальный волонтер» стал...
Вопрос-ответ: консультации экспертов Гаранта
01 Июн 2020
ООО применяет общую систему налогообложения. Единственный учредитель ООО (физическое лицо, доля в уставном капитале - 100%) передает обществу в качестве безвозмездной финансовой помощи денежные средства в размере одного миллиона рублей. Денежные...
МСФО, бухучет и налоги: консультации экспертов Гаранта
06 мая 2020
Как отражается в отчете о движении денежных средств денежный поток организации, связанный с приобретением основного средства?   По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: Организация, которая признается плательщиком НДС и вправе...