Консультации экспертов Гаранта

Организация хочет заключить гражданско-правовой договор с иностранцами (гражданами Киргизии, Узбекистана). Каков порядок налогообложения и уплаты страховых взносов в данной ситуации?

 

Заключение гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) с иностранным гражданином осуществляется в том же порядке, что и с гражданином Российской Федерации. При этом правовое регулирование в части налогообложения и уплаты страховых взносов в отношении граждан Киргизии и Узбекистана будет значительно различаться.

 

Налог на доходы физических лиц

 

1. Гражданин Узбекистана

 

Для гражданина Узбекистана обязательным условием легальной деятельности в России является наличие патента. Для лиц, работающих на основании патента, законодательство предусматривает специальный порядок налогообложения, установленный ст. 227.1 НК РФ. Отметим, что в отношении доходов от трудовой деятельности (в том числе по ГПД) лиц, работающих на основании патента, установлена ставка НДФЛ в размере 13%, независимо от того, является ли иностранец на момент выплаты дохода налоговым резидентом РФ (смотрите п. 3 и п. 1 ст. 224 НК РФ). Соответственно, заказчик - налоговый агент исчисляет и удерживает налог исходя из указанной ставки.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 227.1 НК РФ сам налогоплательщик производит уплату так называемых фиксированных авансовых платежей (базовая ставка - 1200 рублей в месяц). Размер фиксированных авансовых платежей подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, а также на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда (региональный коэффициент), устанавливаемый на соответствующий календарный год законом субъекта РФ (п. 3 ст. 227.1 НК РФ). В случае, если региональный коэффициент на очередной календарный год законом субъекта РФ не установлен, он считается равным 1. В 2019 году стоимость патента в Москве составляла 5 000 руб./мес., в Московской области - 4 750 руб./мес.

На основании п. 4 ст. 227.1 НК РФ фиксированный авансовый платеж уплачивается иностранцем до дня начала срока, на который выдается (продлевается, переоформляется) патент. При этом общая сумма НДФЛ налогоплательщиков-иностранцев исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 227.1 НК РФ. Уменьшение суммы НДФЛ производится в течение налогового периода при условии получения агентом от налогового органа по месту его нахождения уведомления по форме, утвержденной приказом ФНС России от 17.03.2015 N ММВ-7-11/109@ (смотрите также письма Минфина России от 31.07.2018 N 03-04-05/53744, ФНС России от 25.03.2016 N БС-4-11/5190@, от 14.03.2016 N БС-4-11/4184@). Для получения такого уведомления налоговому агенту следует подать заявление в свою ИФНС по форме, утвержденной приказом ФНС России от 13.11.2015 N ММВ-7-11/512@. В заявлении необходимо указать год, в котором будет происходить уменьшение налога.

Налоговый агент уменьшает исчисленный НДФЛ на сумму уплаченных физическим лицом фиксированных авансовых платежей на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления. Подробнее смотрите: Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов иностранных граждан, осуществляющих в РФ трудовую деятельность по найму на основании патента.

 

2. Гражданин Киргизии

 

Статьей 73 Договора о Евразийском экономическом союзе (далее - Договора о ЕАЭС) предусмотрено, что в случае если одно государство-член (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена. Таким образом, доходы в связи с работой по найму, полученные гражданами Киргизии, облагаются по налоговой ставке 13% с первого дня их работы на территории РФ (смотрите также письма Минфина России от 14.10.2019 N 03-04-06/78518, от 23.07.2019 N 03-04-05/54647, от 27.02.2019 N 03-04-06/12764, от 15.06.2018 N 03-04-05/40970, от 14.05.2018 N 03-04-06/32214, от 05.05.2015 N 03-04-05/25727, от 27.01.2015 N 03-04-07/2703). Положения ст. 73 Договора о ЕАЭС применяются и к доходам, полученным по гражданско-правовым договорам: данные выплаты облагаются по ставке НДФЛ 13% в том же порядке, что и выплаты по трудовым договорам (смотрите письмо Минфина России от 17.07.2015 N 03-08-05/41341).

Обратите внимание, если по итогам налогового периода (года) сотрудник организации (в том числе из страны ЕАЭС) не имеет статуса налогового резидента России (то есть находился в РФ менее 183 дней в этом налоговом периоде), его доходы, полученные в данном налоговом периоде, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%. Доходы лиц, признаваемых по итогам налогового периода налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению по ставке в размере 13% (смотрите также письма Минфина России от 24.10.2019 N 03-04-05/81838, от 14.10.2019 N 03-04-06/78518, от 23.07.2019 N 03-04-05/54647, от 27.02.2019 N 03-04-06/12764, от 22.01.2019 N 03-04-06/3032, от 23.05.2018 N 03-04-05/34859, от 10.06.2016 N 03-04-06/34256). После приобретения статуса налогового резидента РФ граждане государств - членов ЕАЭС вправе воспользоваться налоговыми вычетами, установленными статьями 218-221 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 15.06.2018 N 03-04-05/40970).

 

Страховые взносы

 

Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, осуществляемые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

На основании пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ вознаграждения физическим лицам по договорам гражданско-правового характера не включаются в базу для исчисления взносов на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ). Соответственно, на те выплаты по ГПД, которые признаются объектом обложения, по общему правилу следует начислять только страховые взносы на ОПС и ОМС (смотрите письмо Минфина России от 12.04.2019 N 03-15-05/26092).

Однако в рассматриваемой ситуации сказанное будет верно только в отношении гражданина Киргизии, так как согласно п. 3 ст. 98 Договора о ЕАЭС социальное страхование трудящихся из государств - членов Договора (Армении, Белоруссии, Казахстана, Киргизии и России) и членов их семей осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства. То есть обязательное медицинское страхование таких лиц, работающих в РФ, осуществляется наравне с гражданами РФ. Тогда как в отношении гражданина Узбекистана взносы на ОМС не уплачиваются (в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие на территории РФ, не признаются застрахованными лицами по обязательному медицинскому страхованию).

В результате:

- в отношении гражданина Узбекистана уплачиваются только страховые взносы на ОПС (22% с выплат в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов и 10% - с выплат свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов);

- в отношении гражданина Киргизии уплачиваются страховые взносы на ОПС (22% и 10%) и взносы на ОМС 5,1%.

Взносы от несчастных случаев на производстве уплачиваются только в том случае, если гражданско-правовой договор прямо предусматривает обязанность заказчика по уплате таких взносов (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Золотых Максим

 

Организация заключила лицензионный договор на предоставление права пользования программным обеспечением с правообладателем (юридическое лицо, резидент Испании, сертификат резидентства есть). По договору компания предоставляет право пользования программным обеспечением на длительный срок. Каков порядок налогообложения выплат по данному договору налогом на доходы иностранцев? Будет ли организация являться налоговым агентом по налогу на доход иностранца, и, если да, то по какой ставке должно идти удержание?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае предоставления испанской организацией - правообладателем необходимых документов доход, выплачиваемый российской организацией, подлежит налогообложению в РФ по ставке 5 процентов.

 

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в РФ, и подлежат налогообложению.

В силу п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В настоящее время в отношениях между РФ и Королевством Испании действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Мадрид, 16 декабря 1998 г.) (далее - Конвенция).

На основании п.п. 1, 2 ст. 12 Конвенции роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Такие роялти могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на роялти, взимаемый таким образом налог не должен превышать 5 процентов от общей суммы роялти.

Учитывая изложенное, считаем, что роялти, возникающие в РФ, могут облагаться налогом в РФ, но взимаемый налог не превышает 5 процентов.

При этом термин "роялти" при использовании для целей Конвенции означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы или фильмы, записи и другие средства демонстрационных или звуковых репродукций, любым патентом, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта (п. 3 ст. 12 Конвенции).

Как видим, в п. 3 ст. 12 Конвенции нет прямого указания на платежи за использование программ для ЭВМ.

Вместе с тем в рассматриваемом случае необходимо учитывать следующее.

Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, ст. 1261 ГК РФ).

Учитывая данное обстоятельство, представители официальных органов делают вывод о возможности применения соответствующих статей международных договоров, касающихся доходов от авторских прав, к доходам от предоставления прав на использование программ для ЭВМ. При этом такие статьи международных договоров, так же как и Конвенция, прямого указания на компьютерные программы не имеют (смотрите письма Минфина России от 16.01.2015 N 03-08-05/595, от 29.09.2014 N 03-08-05/48666, от 07.04.2011 N 03-08-05, от 26.11.2009 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 19.10.2011 N 16-15/101197@, от 16.05.2011 N 16-15/047450@).

В этой связи мы придерживаемся позиции, что с учетом положений ст. 12 Конвенции выплаты, совершаемые организацией, будут облагаться налогом в РФ по ставке 5 процентов.

В свою очередь, п. 1 ст. 312 НК РФ предусматривает, что помимо подтверждения местонахождения иностранная организация для применения льготных положений международного договора РФ должна представить подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, является основанием для удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам (смотрите также письма Минфина России от 17.03.2017 N 03-08-05/15450, от 20.02.2017 N 03-08-05/9680, от 20.02.2017 N 03-08-05/9676).

Налог с дохода исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Однако принимая во внимание отсутствие разъяснений чиновников применительно к Конвенции, мы рекомендуем организации в порядке пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

 

Организация применяет УСН. Работники в командировке пользуются услугами связи. Расходы на связь не являются абонентской платой, величина стоимости услуг в данном случае не выступает величиной постоянной.

С октября 2019 года поставщик услуг сотовой связи отказывается предоставлять акты об оказании услуг, будет предоставлять только счет за услуги связи, счет-фактуру (если не отказались от его получения в соответствии с пп. 3 п. 1 статьи 169 Налогового Кодекса РФ). Пунктом 41 Правил оказания услуг телефонной связи (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 09.12.2014 N 91342) предусмотрено, что счет, выставляемый абоненту за услуги телефонной связи, является документом, отражающим сведения о денежных обязательствах абонента. Аналогичная норма содержится также в Правилах оказания услуг телематической связи (Постановление Правительства РФ от 10.09.2007 N 575) и Правилами оказания услуг связи по передаче данных (Постановление Правительства РФ от 23.01.2006 N 32). Выставляемый оператором счет соответствует требованиям, предъявляемым статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и статьей 252 Налогового Кодекса Российской Федерации: содержит все обязательные реквизиты первичного учетного документа, в том числе содержание факта хозяйственной деятельности, а также натуральных и (или) денежных измерений. Вследствие чего счет за услуги связи может быть использован как основание для учета операций и подтверждения понесенных расходов на услуги связи как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. Акт оказанных услуг в составе комплекта закрывающих документов предоставляться не будет. При этом оригиналы счетов не подписываются, а ставится факсимиле.

Правомерен ли с точки зрения законодательства отказ предоставлять акты?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если договором, заключенным с оператором сотовой связи, прямо не предусмотрено составление двустороннего акта об оказанных услугах, то уменьшение полученных доходов на расходы на оплату услуг связи при условии подтверждения экономической обоснованности затрат организации на УСН возможно производить на основании счета, выставляемого оператором связи за расчетный период в предусмотренном законодательством порядке.

 

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) признаются (по выбору налогоплательщика), в частности, "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п.п. 1, 2 ст. 346.14 НК РФ).

Подпунктом 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы почтовых, телефонных, телеграфных и других подобных услуг, а также на расходы на оплату услуг связи (смотрите также письмо Минфина России от 16.04.2012 N 03-11-06/2/57). Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, одним из критериев для признания затрат в целях налогообложения является их документальное подтверждение.

Налоговый учет, как правило, состоит только из этапа обобщения информации о полученных доходах и расходах на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ). При этом НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые необходимо оформлять для подтверждения расходов, и не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) таких документов.

Следует учитывать точку зрения, высказанную в письме Управления ФНС по г. Москве от 16.03.2005 N 18-11/3/16606, согласно которой расходы на оплату услуг связи должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их размер должен быть экономически обоснован, они также должны подтверждаться документами об оплате указанных расходов, договорами на оказание услуг связи и счетами за оказанные услуги.

В свою очередь, в письме от 19.01.2009 N 03-03-07/2 приводится мнение финансовой службы о документальном подтверждении расходов организации на оплату услуг сотовой связи, согласно которому для признания произведенных затрат необходимо иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи. При этом акты об оказании услуг в данном письме, как и в других письмах Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350, от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15, письмах УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104055@, от 25.06.2010 N 16-15/066760, в вышеупомянутом письме Управления ФНС по г. Москве от 16.03.2005 N 18-11/3/16606, контролирующими органами не упоминаются.

При этом в письме Минфина России от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750 при рассмотрении вопроса о необходимости составления акта об оказании услуг связи с целью подтвердить в налоговом учете расходы заказчика по оплате полученных услуг сообщается, что в случае, если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для целей документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется.

А в более раннем письме Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33 указывалось, что для признания расходов налогоплательщиков, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа является обязательным в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором.

Пунктом 2 ст. 779 ГК РФ установлено, что правила главы 39 ГК РФ применяются в том числе к договорам оказания услуг связи. Следовательно, договоры на оказание услуг связи являются договорами возмездного оказания услуг.

В силу пп. 32 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) услуга связи представляет собой деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания средств измерений, средств связи с измерительными функциями, учитывающих объем оказанных услуг связи операторами связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи (п. 2 ст. 54 Закона N 126-ФЗ). Как следует из п. 1, п. 2 ст. 44 Закона N 126-ФЗ, договор об оказании услуг связи заключается в соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 09.12.2014 N 1342 (далее - Правила).

В общем случае согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. На основании п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В силу п. 41 Правил счет на оплату услуг является документом, отражающим сведения о денежных обязательствах абонента. В соответствии с п. 38 Правил основанием для выставления счета абоненту за предоставленные телефонные соединения являются данные, полученные с помощью оборудования оператора связи, используемого для учета объема оказанных услуг телефонной связи. Расчетный период оказания услуг телефонной связи устанавливается оператором связи (п. 39 Правил). Абонент вправе в том числе получать дополнительную информацию об оказанных услугах телефонной связи (детализацию счета), в том числе с указанием даты и времени установления соединений, их продолжительности и абонентских номеров (пп. "г" п. 24 Правил).

При этом указанные Правила не предусматривают обязанности оператора составлять акт оказанных услуг для подписания абонентом.

Как было указано в постановлении Девятого ААС от 11.07.2017 N 09АП-23047/17, счета на оплату услуг связи по договору с приложением к ним содержат в себе сведения об объеме оказанных услуг и являются предусмотренным законодательством доказательством предоставления истцом ответчику услуг связи в указанных в счетах объемах.

О том, что факт оказания истцом ответчику услуг может быть установлен на основании только выставленного счета абоненту, свидетельствует постановление АС Московского округа от 03.10.2019 N Ф05-16076/19 по делу N А40-279847/2018.

Глава 39 ГК РФ, как и Закон N 126-ФЗ, не содержит норм, устанавливающих обязательность составления, подписания исполнителем и заказчиком каких-либо документов (в том числе актов), подтверждающих факт оказания и объем оказанных услуг.

В судебной практике высказывается мнение о том, что двусторонний акт не является единственным доказательством того, что исполнитель фактически оказал услуги заказчику. Так, Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 29.12.2015 N 12АП-12708/15 отметил, что по смыслу ст. 779 ГК РФ услуга в качестве предмета договора неотделима от процесса ее оказания и потребляется в процессе исполнения договора возмездного оказания услуг, следовательно, факт оказания услуг может быть также подтвержден и иными доказательствами.

Вместе с тем п 4 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Таким образом, если стороны в договоре не установили, что двусторонний акт об оказанных услугах является документом, подтверждающим факт оказания услуг связи, то уменьшение организацией, применяющей УСН, доходов на суммы расходов на оплату услуг связи возможно и при отсутствии таких актов.

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, оператор, опираясь на отсутствие в договоре обязанности по предоставлению актов, выразил намерение прекратить практику выставления актов оказанных услуг абоненту*(4), ссылаясь на отсутствие законодательно установленной обязанности.

С учетом изложенного, опираясь на позицию контролирующих органов по рассматриваемому вопросу, полагаем, что в таком случае счет, выставленный оператором связи за расчетный период в предусмотренном законодательством порядке, может выступить в качестве подтверждающего расходы документа.

При этом, помимо указанного счета, необходимо также иметь документы, необходимые для подтверждения экономической обоснованности затрат.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

Организация поставляет оборудование на экспорт на условиях DAP. Организация-экспортер будет привлекать перевозчика по договору транспортной экспедиции. Перевозка планируется автомобильным транспортом в Азербайджан. Условия по транспортировке в договоре не указаны, указана только одной строкой стоимость транспортировки.

Каков режим налогообложения НДС транспортировки на экспорт?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Услуги транспортировки из России в Азербайджан облагаются НДС по ставке 0%. Здесь имеет место ситуация, при которой организация-экспортер оказывает услуги по международной перевозке, привлекая соисполнителя - транспортную компанию.

Экспортный контракт не содержит в себе элементов посреднического договора в части перевозки, поэтому перевыставить покупателю расходы без НДС не представляется возможным.

 

Обоснование вывода:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен нормами ст. 148 НК РФ.

Согласно "Инкотермс 2010" термин DAP (поставка с указанием поименованного места назначения) означает поставку товара или до пункта назначения (порт, станция, аэропорт), или до согласованного пункта в соответствующем месте назначения.

На основании пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, оказываемых российскими организациями, признается территория РФ, т.к. пункт отправления находится на территории РФ (смотрите также письмо Минфина России от 07.11.2014 N 03-07-08/56243). Таким образом, местом реализации услуг признается территория РФ, поэтому начислять НДС нужно по правилам, установленным НК РФ.

Услуги по международной перевозке товара облагаются по нулевой ставке (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) не препятствует применению ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами (п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, письма Минфина России от 21.05.2015 N 03-07-08/29322, от 17.10.2014 N 03-07-08/52436). То есть ставку 0% применяет и перевозчик, и организация, привлекающая к перевозке третье лицо.

Нулевую ставку необходимо подтвердить документами, предусмотренными п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Документы представляются в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-07-08/02) в сроки, установленные п. 9 ст. 165 НК РФ.

 

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

 

 

Организация находится на общем режиме налогообложения, предполагается поставка в Киргизию комплектующих изделий, приобретенных в странах Евросоюза. Оплата - в евро. Какие документы нужно предоставить в налоговую инспекцию для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте в Киргизию? Какую отчетность представлять в налоговые, таможенные и статистические органы с точки зрения НДС?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При отгрузке комплектующих изделий в Киргызскую Республику российская организация обязана выставить покупателю счет-фактуру по ставке НДС 0%, который регистрируется в книге продаж.

В налоговый орган представляется собранный пакет документов одновременно с представлением налоговой декларации по НДС. Счет-фактура при отгрузке товара в Киргызскую Республику подлежит отражению в разделе 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации.

С целью расчета суммы НДС в части операций по реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, заполняется раздел 4 декларации.

 

Обоснование вывода:

Киргызская Республика и РФ являются сторонами Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор). Договор в том числе регулирует вопросы налогообложения (Раздел XVII).

Так, в соответствии с п. 1 ст. 71 Договора товары, ввозимые с территории одного государства - члена Союза на территорию другого государства - члена Союза, облагаются косвенными налогами. Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

То есть из п. 1 ст. 72 Договора, а также из норм п. 3, абзаца первого п. 5 "Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Протокол) следует, что при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.

Такими документами являются:

1) договор (контракт), заключенный с налогоплательщиком Киргизии, на основании которого осуществляется экспорт;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера (Исполнителя), если иное не предусмотрено законодательством, в частности, РФ;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявление), составленное по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого вывезены товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) или перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с ЭЦП налогоплательщика);

4) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством РФ, подтверждающие перемещение товаров с территории РФ на территорию Киргизии;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, предусмотренные законодательством РФ. Заметим, что представление в налоговые органы в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, счетов-фактур, выставленных экспортерами своим покупателям, не предусмотрено (письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-08/11874).

Указанные документы организация-исполнитель должна представить в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 5 Протокола).

С 1 октября 2018 года нулевая ставка при вывозе товаров из РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, в случаях, предусмотренных Договором о ЕАЭС от 29.05.2014, установлена отдельной нормой - пп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Понятие "экспорта" в отношении такого вывоза теперь не используется в НК РФ.

Положения Протокола не предусматривают особого порядка составления счетов-фактур при осуществлении операций в рамках ЕАЭС: счета-фактуры составляются в общеустановленном порядке, то есть не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. 4 п. 20 Протокола). В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС (абзац третий п. 5 Протокола).

При выставлении счетов-фактур в данном случае следует соблюдать нормы, установленные п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (а также Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденные во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом необходимо соблюдать дополнительные требования, установленные в пп. 15 п. 5 ст. 169 НК РФ: в счете-фактуре надлежит указывать дополнительный обязательный реквизит - код вида товара в соответствии с единой ТН ВЭД ЕАЭС (смотрите также письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-07-13/1/77927).

Специального порядка регистрации счетов-фактур при вывозе товаров из РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза Правилами ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), не предусмотрено.

В общем случае в книге продаж составленный счет-фактура регистрируется:

- во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ (абзац первый п. 3 Правил);

- независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями (абзац второй п. 3 Правил).

- в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил).

С учетом п.п. 2, 4 ст. 166 НК РФ налоговое обязательство по исчислению НДС с применением налоговой ставки 0% непосредственно связывается с моментом определения налоговой базы по НДС.

При вывозе товаров из РФ на территорию Кыргызской Республики обязанность по регистрации счета-фактуры в книге продаж возникает у продавца на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 4 Протокола, подтверждающих операции вывоза товаров на территорию Киргызской Республики (смотрите письма Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980, ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7675@) (либо на дату фактической отгрузки, если такие документы не собраны в установленный срок).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган представляется собранный пакет документов одновременно с представлением налоговой декларации по НДС (далее - Декларация) (п. 32 Протокола, п. 10 ст. 165 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.09.2016 N 03-07-13/1/52383), которая представляется плательщиком НДС в общем случае согласно п. 5 ст. 174 НК РФ в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма Декларации, порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат ее представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Счет-фактура при осуществлении операций при вывозе товаров из РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза подлежит отражению в разделе 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" Декларации, заполняемом на основании п. 47 Порядка налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ.

С целью расчета суммы НДС по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, заполняется раздел 4 Декларации (смотрите также письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-08/41).

По строкам 020 раздела 4 Декларации по каждому коду операции отражаются налоговые базы за истекший налоговый период (за который представляется Декларация), облагаемые по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 3 и (или) п. 31 Протокола, обоснованность применения которой по указанной операции документально подтверждена в установленном порядке (пп. 41.2 п. 41 Порядка).

При вывозе товаров из РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза организация вправе принять сумму "входного" НДС к вычету по этому товару в том же порядке, который применяется в отношении товаров, экспортированных с территории РФ за пределы Союза (абзац второй п. 3 Протокола).

Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, отражаются по строкам 030 раздела 4 Декларации по каждому коду операции. В состав вычетов включаются:

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- суммы НДС, уплаченные покупателем - налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг) (пп. 41.3 п. 41 Порядка).

Налоговые вычеты по НДС производятся с учетом общих требований, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ, в частности, необходимо иметь в наличии документы, предусмотренные п. 1 ст. 172 НК РФ.

Поскольку комплектующие изделия не является сырьевым товаром, вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые приобретены для реализации указанных товаров, можно заявлять в общем порядке после принятия на учет указанных приобретений (п. 1 ст. 172 НК РФ).

 

К сведению:

Частями 1, 2 и 3 ст. 278 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" предусмотрено: статистика взаимной торговли товарами Российской Федерации с государствами - членами ЕАЭС ведется на основании сведений, указанных в статистической форме учета перемещения товаров и в иных источниках информации. Форма статистической отчетности установлена в приложении N 1 к Правилам ведения статистики взаимной торговли РФ с государствами - членами ЕАЭС, утвержденные постановлением Правительства РФ от 07.12.2015 N 1329 (далее - Правила), порядок ее заполнения - в приложении N 2 к Правилам.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 

Работник является гражданином Республики Казахстан, он работает по трудовому договору дистанционно в Казахстане, а зарплату ему начисляет российская организация. Обособленных подразделений в Казахстане у российской организации нет. Организация направляет сотрудника в командировки в Россию, Германию, Киргизию, а также предоставляет ему служебный автомобиль для работы. Сотрудник - нерезидент. Организация оплачивает указанному сотруднику расходы на ГСМ. Следует ли организации исчислять НДФЛ и страховые взносы со стоимости ГСМ, использованных во время поездок в личных целях, а также с сумм суточных, выплаченных в размерах, превышающих указанные в ст. 217 НК РФ?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Исходя из положений международного договора, указанные в вопросе выплаты не облагаются НДФЛ.

Так как работник застрахованным лицом не является, данные выплаты не облагаются страховыми взносами в рамках главы 34 НК РФ.

Поскольку работник постоянно присутствует на территории Республики Казахстан, то страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также не исчисляются.

 

Обоснование позиции:

 

НДФЛ

 

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

С учетом вышеуказанных положений пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией ГСМ для своих сотрудников может признаваться их доходом, полученным в натуральной форме.

В свою очередь, сумма суточных, которая превышает указанные в п. 3 ст. 217 НК РФ размеры, также является облагаемым НДФЛ доходом работника (смотрите письма Минфина России от 27.06.2018 N 03-04-05/44147, от 16.06.2016 N 03-04-06/35135, от 12.02.2016 N 03-04-09/7759, от 10.02.2011 N 03-04-06/6-22).

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в РФ.

Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Таким образом, вознаграждение, получаемое работником за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (смотрите, например, письма ФНС России от 23.06.2014 N ОА-3-17/2049@, Минфина России от 29.12.2018 N 03-04-05/96589, от 12.10.2018 N 03-08-05/73477, от 26.03.2018 N 03-04-05/18898, от 06.12.2017 N 03-04-06/80942, от 09.11.2017 N 03-04-05/73678, от 24.01.2017 N 03-04-06/3270). Все сказанное справедливо и в отношении дистанционных работников, нанятых за границей российскими работодателями (смотрите письма Минфина России от 01.08.2018 N 03-04-06/54321, от 21.02.2018 N 03-04-05/10825, от 19.02.2018 N 03-04-06/10125, от 27.03.2017 N 03-04-06/17472 и др.). В этом случае к доходам от источников за пределами РФ относятся также такие непосредственно связанные с выполнением трудовых обязанностей, но не являющиеся вознаграждением за выполнение этих обязанностей доходы, как средний заработок, сохраняемый за работниками на период очередного отпуска, и премии, в том числе годовые и единовременные (письмо Минфина России от 18.07.2019 N 03-04-06/53227).

Следовательно, если сотрудник организации - получатель дохода в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей по трудовому договору о дистанционной работе за пределами РФ не признается налоговым резидентом РФ в силу положений ст. 207 НК РФ, то такие доходы сотрудника организации не являются объектом обложения НДФЛ в РФ (смотрите также письмо Минфина России от 22.11.2019 N 03-04-06/90509). Как указано в письме Минфина России от 14.06.2018 N 03-04-06/40744, если поездка работника, выполняющего работу дистанционно, для выполнения служебного поручения работодателя признается командировкой, к суммам возмещения командировочных расходов работника применяются нормы п. 3 ст. 217 НК РФ.

Оплата ГСМ и выплата суточных в размере, превышающем указанные в п. 3 ст. 217 НК РФ, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.

По мнению представителей финансового ведомства, доходы, не являющиеся вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, относятся к доходам, полученным от источников в РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-04-06/6-326, от 02.11.2011 N 03-04-06/6-297, от 10.06.2011 N 03-04-06/6-136, от 16.03.2009 N 03-04-06-01/62).

Учитывая данное обстоятельство, можно сделать вывод, что доходы, возникающие у физического лица в подобных случаях, подлежат налогообложению НДФЛ. В этой связи организация - источник их выплаты признается налоговым агентом и обязана исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст.ст. 226 и 230 НК РФ.

Разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем. Вместе с тем косвенно в пользу такого вывода свидетельствуют уже упомянутые выше письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-04-06/6-326, от 10.06.2011 N 03-04-06/6-136. В них чиновники сделали вывод, что возмещение расходов работников организацией признается их доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим налогообложению НДФЛ. Подобный вывод (в отношении материальной помощи) сделан в Определении ВАС РФ от 25.04.2014 N ВАС-5294/14.

Между тем следует учитывать положения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.) (далее - Конвенция), которая имеет приоритет на нормами НК РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ, письма Минфина России от 16.05.2019 N 03-04-05/35316, от 26.08.2019 N 03-04-06/65459).

На основании п. 1 ст. 15 Конвенции заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся государстве.

В письме Минфина России от 22.11.2019 N 03-04-06/90509 дополнительно разъясняется, что исключительное право на налогообложение в РФ доходов в связи с работой по найму, осуществляемой на территории Республики Казахстан, реализуется только при одновременном выполнении условий, установленных п. 2 ст. 15 Конвенции, а также при сохранении физическим лицом, получающим такой доход, статуса налогового резидента РФ.

Поскольку в отношении указанного в вопросе работника данные условия не выполняются, считаем, что поименованные выше доходы НДФЛ в РФ не облагаются. Здесь приведем также положения п. 1 ст. 21 Конвенции: виды доходов резидента договаривающегося государства (в нашем случае Казахстан) независимо от источника их возникновения, не упомянутые в предыдущих статьях Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве (Казахстан).

При этом, исходя из письма Минфина России от 22.11.2019 N 03-04-06/90509, наличие статуса налогового резидента Республики Казахстан для целей применения Конвенции должно быть подтверждено сертификатом, выданным соответствующим компетентным органом Республики Казахстан.

 

Страховые взносы

 

1. В силу пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Такими федеральными законами являются Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ), Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ) и Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 326-ФЗ).

Исходя из положений указанных законов, иностранный гражданин, осуществляющий деятельность за пределами территории РФ, не относится к лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в РФ. Поэтому, по мнению финансистов, суммы выплат и иных вознаграждений, производимые российской организацией в его пользу за работу за пределами территории РФ, обложению страховыми взносами не подлежат (смотрите письма Минфина России от 13.07.2018 N 03-15-06/48881, от 03.03.2017 N 03-15-06/12031, п. 1 письма Минфина России от 13.09.2017 N 03-04-06/58963, ФНС России от 03.02.2017 N БС-4-11/1951@).

В свою очередь, в письме Минфина России от 29.08.2019 N 03-04-06/66610 делается вывод, что если с иностранным гражданином заключен трудовой договор, предусматривающий исполнение им своих трудовых обязанностей за пределами РФ, то суммы выплат и иных вознаграждений, начисляемые в его пользу, не подлежат обложению страховыми взносами даже тогда, когда данный иностранный работник, постоянно занятый на территории иностранного государства, бывает в командировке в РФ.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, можно сделать вывод, что оплата ГСМ, а также выплата суточных в размере, превышающем указанные в п. 3 ст. 217 НК РФ, как выплаты, осуществленные гражданину Республики Казахстан за работу за пределами территории РФ, обложению страховыми взносами не подлежат.

Разъяснениями уполномоченных органов, данными в ситуациях, близких к рассматриваемой, мы не располагаем.

Вместе с тем ранее в периоде действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ специалисты Минтруда России отмечали, что ТК РФ не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с иностранным гражданином, проживающим и осуществляющим трудовую деятельность за пределами территории РФ.

По мнению чиновников, сотрудничество с такими гражданами следует осуществлять в рамках гражданско-правовых отношений.

При этом выплаты и иные вознаграждения, начисленные российской организацией в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения страховыми взносами (смотрите письма Минтруда России от 15.04.2016 N 17-3/ООГ-578, от 15.04.2016 N 17-3/ООГ-378 *(1).

2. В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Для целей Закона N 125-ФЗ под застрахованным понимается, в частности, физическое лицо, подлежащее обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с положениями п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ (ст. 3 Закона N 125-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат в том числе физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем.

Действие Закона N 125-ФЗ распространяется на граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ (п. 2 ст. 5 Закона N 125-ФЗ).

Как видим, нормами Закона N 125-ФЗ не предусмотрено каких-либо исключений в отношении обложения страховыми взносами выплат в пользу иностранных физических лиц, работающих по трудовому договору и постоянно проживающих за пределами РФ.

В то же время ранее в своем письме от 06.02.2003 N 02-18/07-832 (ознакомиться с ним можно в сети Интернет) представители ФСС РФ указали, что в соответствии с Законом N 125-ФЗ обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат только иностранные граждане и лица без гражданства, выполняющие работу на основании трудового либо гражданско-правового договора на территории РФ.

В п. 12 постановления Пленума ВС РФ от 10.03.2011 N 2 "О применении судами законодательства об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" сказано следующее: "Право застрахованных на обеспечение по обязательному социальному страхованию возникает со дня наступления страхового случая, каковым в силу ст. 3 Закона N 125-ФЗ признается подтвержденный в установленном порядке факт повреждения здоровья застрахованного вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, влекущий возникновение обязательства страховщика осуществлять обеспечение по страхованию. Основным документом, подтверждающим факт повреждения здоровья и временную утрату профессиональной трудоспособности, является листок нетрудоспособности, выдаваемый медицинской организацией по форме и в порядке, предусмотренном Минздравсоцразвития России".

Пунктом 1 Приказа Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 N 624н "Об утверждении Порядка выдачи листков нетрудоспособности" определено, что:

- листок нетрудоспособности выдается застрахованным лицам, являющимся гражданами РФ, а также постоянно или временно проживающим на территории РФ иностранным гражданам и лицам без гражданства, указанным в ст. 2 Закона N 255-ФЗ;

- листок нетрудоспособности выдается также застрахованным лицам из числа иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, утратившим трудоспособность вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.

Таким образом, поскольку выдача Листка нетрудоспособности предусмотрена для иностранных граждан, постоянно или временно проживающих, а также временно пребывающих на территории РФ, подтвердить наступление страхового случая на территории иностранного государства иностранный работник не может. Поэтому обязанность по обложению страховыми взносами выплат иностранным гражданам обусловлена пребыванием этих иностранных граждан на территории РФ. Так как в рассматриваемой ситуации иностранный сотрудник постоянно проживает на территории Республики Казахстан, мы придерживаемся позиции, что выплачиваемые работнику суммы (стоимость ГСМ и суточные) в полном объеме страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не облагаются.

Так, в последнем материале отмечается, что работодатель, ответственный за причинение вреда, производит его возмещение в соответствии со своим национальным законодательством. Таким образом, в случае переезда в РФ обязательства стороны - причинителя вреда - по возмещению вреда не прекращаются. В связи с этим необходимо направить заявление в соответствующий орган (Фонд, Министерство) страны, производящей выплаты по возмещению вреда с указанием новых реквизитов лицевого счета в кредитной организации или адреса для получений страховых выплат в почтовом отделении по месту временного пребывания в РФ.

Учитывая отсутствие разъяснений уполномоченных органов, мы рекомендуем обратиться за разъяснениями в части уплаты и НДФЛ, и страховых взносов в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ), а в части взносов от НС и ПЗ в ФСС.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

 

 

Автономная некоммерческая организация (УСН "доходы") - арендатор заключила договор аренды транспортного средства с экипажем (наземное автотранспортное средство - спортивный автомобиль) с юридическим лицом, зарегистрированным на территории Латвийской Республики (арендодатель). Арендодатель не зарегистрирован в качестве юридического лица на территории РФ и не имеет представительства в РФ. Транспортное средство с экипажем будет эксплуатироваться на территории РФ.

Какие налоговые обязательства возникают у арендатора как у налогового агента?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Российская организация - арендатор в данном случае признается налоговым агентом по налогу на прибыль организаций. При условии подтверждения латвийской организацией факта постоянного местонахождения в Латвии, заверенного компетентным органом Латвийской Республики, а также того, что она имеет фактическое право на получение дохода в виде арендной платы, российская организация не должна удерживать налог на прибыль из указанных доходов и перечислять его в бюджетную систему РФ. Российская организация - арендатор должна будет представлять в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма (формат) и порядок заполнения которого утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

 

Обоснование позиции:

Организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

 

НДС

 

Иностранная организация-арендодатель в данном случае признается налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 11, ст. 143 НК РФ).

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в ст. 146 НК РФ. К ним относятся, в частности, операции по реализации услуг на территории РФ (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Место реализации услуг для целей исчисления НДС определяется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ (смотрите также п. 2 ст. 39 НК РФ). Так, место реализации услуг по сдаче в аренду наземных автотранспортных средств определяется по месту осуществления деятельности арендодателя (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 09.01.2017 N 03-07-08/41).

Договор аренды транспортного средства с экипажем является разновидностью договора аренды: по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).

Поскольку нормы ст. 148 НК РФ не устанавливают специальных правил определения места реализации услуг по аренде наземных автотранспортных средств с экипажем, полагаем, что для этих целей следует руководствоваться общим правилом, актуальным в отношении аренды наземных автотранспортных средств в целом, установленным пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (налогового агента) (п. 7 ст. 3 НК РФ). Представляется, что минимизации налоговых рисков при определении места реализации услуг таким образом будет способствовать установление единой стоимости услуг по аренде транспортного средства с экипажем.

Учитывая, что местом осуществления деятельности латвийской организации - арендодателя территория РФ в данном случае не признается (п. 2 ст. 148 НК РФ), местом реализации оказываемых ею услуг по аренде наземных автотранспортных средств с экипажем территория РФ не является.

Таким образом, на наш взгляд, у латвийской организации - арендодателя в данном случае не возникает объекта налогообложения НДС и обязанности по уплате данного налога в РФ (п. 1 ст. 38 НК РФ). Соответственно, российская организация - арендатор не признается налоговым агентом по НДС (п. 1 ст. 24, п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 27.02.2018 N 03-08-05/12140).

Учитывая положения п. 1 ст. 7 НК РФ, заметим, что между Правительством РФ и Правительством Латвийской республики не заключено соглашений, регулирующих порядок взимания НДС.

 

Налог на прибыль организаций

 

Доходы от сдачи в аренду имущества (в том числе транспортных средств), используемого на территории РФ, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, являются доходами от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций (далее - Налог), удерживаемым у источника его выплаты (ст. 246, п. 3 ст. 247, пп. 7 п. 1, п. 1.1 ст. 309 НК РФ, дополнительно смотрите письма Минфина России от 03.12.2015 N 03-08-05/70610, от 21.01.2015 N 03-08-13/1480). Источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Поскольку нормами главы 25 НК РФ не установлено иного, полагаем, что этот подход применяется и при аренде автотранспортных средств с экипажем. Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. К такого рода исключениям относятся, в частности, случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода (смотрите п. 2 ст. 7 НК РФ), налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (за рядом исключений, не актуальных для рассматриваемой ситуации) (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

По нашему мнению, ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 20.12.2010) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 05.02.2018 N 03-08-05/6385) исключает налогообложение в РФ доходов, полученных в данном случае латвийской организацией от предоставления российской организации автотранспортных средств по договору аренды с экипажем. Следовательно, российской организации не нужно будет исчислять и удерживать налог при выплате указанных доходов при условии получения от латвийской организации до даты выплаты доходов подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в Латвии, заверенного компетентным органом Латвийской Республики (далее - Подтверждение) (п. 1 ст. 312 НК РФ). Помимо этого латвийская организация должна будет представить российской организации - источнику выплаты дохода подтверждение, что она имеет фактическое право на получение данного дохода.

При невыполнении требований пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ российская организация - арендатор как налоговый агент должна будет исчислять налог с выплачиваемых доходов в виде арендной платы с применением ставки 20 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ), удерживать его и перечислять в бюджетную систему РФ в установленном порядке (см. п. 2 ст. 287 НК РФ).

В любом случае российская организация - арендатор должна будет представлять в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма (формат) и порядок заполнения которого утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ).

 

НДФЛ

 

Поскольку российская организация в связи с арендой транспортного средства с экипажем по договору, заключенному с латвийской организацией, не будет выплачивать доходы непосредственно физическим лицам, она не будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

 

 

Греческая единоличная частная компания владеет 75% акций в уставном капитале российской организации. Греческой компанией российской организации были предоставлены три займа: в марте, апреле и июне 2019 года. Все займы предоставлены на 360 дней под 6% годовых.

1. Является ли задолженность компании (далее - Организация) в анализируемой ситуации контролируемой?

2. Как рассчитать коэффициент капитализации?

3. Какими должны быть действия Организации при выплате процентов греческой компании?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В рассматриваемом случае задолженность Организации является контролируемой.

2. Алгоритм расчета коэффициента капитализации и предельного размера процентов смотрите ниже.

3. В случае, если начисленные в отчетном периоде проценты по займу превысят предельную величину, то с суммы превышения Организация должна исчислить налог по ставке (в данном случае) 5%, удержать его из величины уплачиваемых греческой компании процентов и перечислить в бюджет РФ.

 

Обоснование вывода:

Статьей 269 НК РФ установлены особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

1. Основания для признания контролируемой задолженностью непогашенной задолженности налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам этого налогоплательщика приведены в п. 2 ст. 269 НК РФ. В частности, признается контролируемой непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с пп.пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике.

Исключения перечислены в п.п. 7-10 ст. 269 НК РФ. Однако эти исключения не имеют отношения к рассматриваемому случаю.

Таким образом, рассматриваемая задолженность по займам перед греческой компанией является контролируемой.

2. Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные п.п. 4-6 ст. 269 НК РФ. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях ст. 269 НК РФ учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

Фактически начисленные проценты по полученным заемным средствам, выплачиваемые заимодавцу, принимаются в расходы в пределах норматива, определяемого в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ (п. 5 ст. 269 НК РФ). Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом на прибыль в соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 224 или п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Исходя из положений ст. 269 НК РФ, рекомендуем такой алгоритм расчета предельного размера процентов.

1) Определяется величина собственного капитала Организации на последний день отчетного периода. Для этого составляется предварительный баланс (до расчета налога на прибыль). Из итога актива баланса вычитается вся задолженность Организации, уменьшенная на задолженность по налогам и сборам.

2) Полученная величина умножается на 0,75 (доля участия греческой компании в уставном капитале).

3) Величина непогашенной контролируемой задолженности делится на полученную в предыдущем пункте сумму.

4) Результат делится на 3. Получаем коэффициент капитализации.

5) Сумму процентов, начисленную в отчетном периоде, делим на полученный выше коэффициент капитализации. Получаем предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Легко видеть, что в случае, если коэффициент капитализации меньше 1, в расходах для целей налогообложения учитывается вся сумма начисленных процентов по займу.

Поскольку в вопросе не содержалось цифровых показателей, сделать примерный расчет мы не имели возможности.

3. Согласно п. 6 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагается налогом в соответствии с абзацем 2 п. 3 ст. 224 НК РФ или п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом налог исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет российская Организация - заемщик.

При этом финансовое ведомство высказывает мнение, что, поскольку ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ, к доходу, квалифицируемому как дивиденды в соответствии с п.п. 2-4 статьи 269 НК РФ, применяются положения статьи, регулирующей налогообложение дивидендов, соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения (письма Минфина России от 04.04.2018 N 03-03-07/21651, от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340).

В настоящее время действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 26 июня 2000 г.) (далее - Конвенция).

В соответствии со ст. 10 Конвенции дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель дохода имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является компанией (иной, чем товарищество), которая прямо владеет по крайней мере 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды;

b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Таким образом, если начисленные в отчетном периоде проценты по займу превысят предельную величину, то с суммы превышения Организация должна исчислить налог по ставке (в данном случае) 5%, удержать его из величины уплачиваемых греческой компании процентов и перечислить в бюджет РФ.

 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, ФСБУ, налоги: консультирует Гарант
06 Июн 2022
Организация арендует у палаты имущественных и земельных отношений земельные участки на долгий срок. Земельные участки являются неамортизируемым имуществом. Необходимо ли организации при учете данных договоров применять ФСБУ по аренде и отражать...
Консультирует Гарант: ФСБУ, МСФО, налоги
31 Мар 2022
Лизингополучатель (не применяет упрощенные способы бухгалтерского учета) учитывает на дату перехода на ФСБУ 25/2018 несколько договоров лизинга. Лизинговое имущество учитывается как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Как...
НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ: комментарии Минфина
26 Мар 2022
  Информационное сообщение 23 марта 2022 г. № ИС-учет-37   Особенности раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и иной информации в 2022 г.   Введен временный порядок доступа к ГИРБО   В соответствии со...