Как сформировать стоимость объекта основных: бухучет, МСФО налоги

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, осуществляет строительство второй очереди завода подрядным способом.

Можно ли включить в стоимость объекта основных средств заработную плату управленческого персонала, в частности главного инженера и инженера по строительству, которые большую часть рабочего времени осуществляют контроль за строительными работами, но отнести их работу к конкретному объекту основных средств нельзя?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В рассматриваемой ситуации расходы на оплату труда управленческого персонала, который осуществляет контроль за строительными работами, следует учитывать при формировании первоначальной стоимости строящихся объектов основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При этом в налоговом учете данные затраты могут признаваться и в составе расходов на оплату труда. Однако это может повлечь за собой претензии со стороны налогового органа.

 

Обоснование вывода:

Инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, являются капитальными вложениями (ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Согласно п.п. 1, 2 ст. 53 Градостроительного кодекса РФ в процессе строительства лицом, осуществляющим строительство, проводится строительный контроль. В случае осуществления строительства на основании договора строительного подряда строительный контроль проводится также застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения.

 

Бухгалтерский учет

 

При формировании первоначальной стоимости возводимого объекта основных средств организации следует руководствоваться:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету,

- смотрите письмо Минфина РФ от 15.11.2002 N 16-00-14/445);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

На основании п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 строящийся объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его сооружение (за исключением возмещаемых налогов). Перечень таких затрат носит открытый характер. Это означает, что первоначальную стоимость основного средства формируют все затраты, непосредственно связанные с его строительством. В частности, установлено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Пунктом 1.4 Положения N 160 установлено, что организацию строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей Положения N 160 понимаются в том числе действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. В отношении действующих предприятий расходы по содержанию работников аппарата подразделения капитального строительства производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

На наш взгляд, приведенные нормы п. 1.4 Положения N 160 не противоречат положениям п. 8 ПБУ 6/01, а значит, подлежат применению. Причем применение данной нормы не обусловлено способом осуществления строительства - подрядным или хозяйственным.

Аналогичная п. 8 ПБУ 6/01 норма о формировании первоначальной стоимости основного средства содержится в п. 16 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО 16) (с учетом п. 22), при этом в качестве примера непосредственно относящихся в первоначальную стоимость затрат указываются также вознаграждения работникам, возникающие непосредственно вследствие строительства объекта основных средств и суммы вознаграждения за оказанные профессиональные услуги (п. 17 МСФО 16).

Руководствуясь данными нормами, полагаем, что поскольку главный инженер и инженер по строительству осуществляют контроль за строительными работами, то затраты на оплату труда данных работников включаются в первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств. В таком случае, по нашему мнению, затраты на оплату труда указанных работников следует учитывать как элемент первоначальной стоимости.

Если к бухгалтерскому учету будут приниматься несколько инвентарных объектов, то организации следует распределить указанные расходы между ними. Учитывая, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен порядок распределения общих расходов для целей включения их в первоначальную стоимость строящихся для собственных нужд объектов основных средств, считаем, что при распределении в бухгалтерском учете указанных расходов организация может применять любой экономически обоснованный метод, предусмотрев его в учетной политике для целей бухгалтерского учета (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.п. 7, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

 

Налоговый учет

 

В целях налогообложения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом положениями НК РФ не установлен конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Поэтому для их определения можно обратиться к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ), на что указывает как финансовое ведомство, так и суды.

В частности, представители Минфина России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/1/32 делают вывод о необходимости включения расходов по содержанию застройщика, заказчика-застройщика в первоначальную стоимость объекта строительства именно на основании Положения N 160. Судами также, как правило, не опровергается необходимость руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, в частности - Положением N 160 (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 26.02.2015 N Ф08-309/15 по делу N А53-4436/2014, Десятого ААС от 28.12.2012 N 10АП-9673/12).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01). Так, не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Соответственно, те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением или сооружением основных средств, включаются в первоначальную стоимость этих объектов (смотрите также решение ФНС России от 09.10.2018 N СА-4-9/19655@).

Такая точка зрения находит подтверждение в судебных решениях. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016 судьи отметили, что условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных основных средств. В постановлении Десятого ААС от 06.05.2011 N 10АП-1655/11 сказано: для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств (смотрите также постановления Пятнадцатого ААС от 26.12.2016 N 15АП-19011/16, Восьмого ААС от 21.06.2016 N 08АП-5572/16).

В то же время существует позиция, основанная на п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой в случае, если некоторые связанные со строительством затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 по делу N А40-47225/09-129-263 (определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-7103/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 по делу N А40-51845/09-129-314, от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09, Двенадцатого ААС от 31.03.2015 N 12АП-1819/15).

Сама по себе возможность не означает необходимости отнесения заработной платы сотрудников общества, в том числе отдела капитального строительства, к группе расходов, учитываемых через амортизационные отчисления, и учета расходов в данной группе, поскольку они подпадают под группу расходов на оплату труда и на уплату налогов, признаваемых при исчислении налога на прибыль в полном объеме в составе текущих расходов. Такой вывод содержится в постановлении Десятого ААС от 06.05.2011 N 10АП-1655/11 и, по мнению судей, соответствует позиции Минфина России, выраженной в письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130.

Таким образом, полагаем, что расходы на заработную плату персонала, осуществляющего контроль за строительными работами, связанные с созданием объекта основных средств, в налоговом учете могут формировать первоначальную стоимость строящегося объекта, так же как и в бухгалтерском учете. При необходимости указанные расходы могут быть самостоятельно распределены организацией между отдельными объектами строительства.

Если же организация считает, что рассматриваемые расходы не связаны непосредственно с сооружением основного средства, то есть шанс учесть такие расходы по самостоятельному основанию (расходы на оплату труда - ст. 255 НК РФ). Однако мы не исключаем вероятности возникновения налогового спора при принятии такого решения.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Мозалева Наталья

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

Без ПБУ 18/02 не обойтись никак
13 Ноя 2019
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» — самое сложное ПБУ. В нем много непонятных терминов, оно требует много проводок, а теперь еще и изменения, основная цель которых – привести правила российского...
Как сформировать стоимость объекта основных: бухучет, МСФО налоги
30 Окт 2019
Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, осуществляет строительство второй очереди завода подрядным способом. Можно ли включить в стоимость объекта основных средств заработную плату управленческого персонала, в частности главного...
МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность": рубрика вопрос-ответ от экспертов компании Гарант
27 Окт 2019
Филиалы и подразделения ООО не являются юридическими лицами. ООО представляет бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составленную по российским правилам бухгалтерского учета, в целом по компании. Бухгалтерская отчетность не составляется по МСФО, и...