Аренда: МСФО, РСБУ, налоги (консультации экспертов Гаранта)

У компании есть действующие краткосрочные (11 месяцев) договоры аренды помещений (офис, склад) и лизинг автомобиля (с февраля 2019 года).

Как изменится учет данных операций в связи с вступлением в силу нового стандарта IFRS 16 "Аренда" для бухгалтерского учета по российским стандартам? Подлежит ли арендуемая недвижимость налогообложению налогом на имущество в 2019 году? В случае изменений в учете нужно ли это делать ретроспективно?

 


Видеотека семинаров по практике перехода на ФСБУ: ПБУ 18/02, ФСБУ "Аренда", ПБУ 16 и др. см тут http://prof-arena.ru/learning/video-fsbu


 

Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов. Исключение составляют организации, которые должны сдавать консолидированную финансовую отчетность согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".

Вместе с тем одним из принципов регулирования бухгалтерского учета предусмотрено применение международных стандартов в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ).

По сути, первым таким стандартом стал ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденный приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н (далее - ФСБУ 25/2018).

Организации должны применять указанный стандарт начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г., но вправе начать это и раньше, в т.ч. и начиная с отчетности за 2019 год, при условии раскрытия этого факта в отчетности (п. 48 ФСБУ 25/2018). Перечень данных, которые должны быть представлены арендатором в отчетности в отношении договоров аренды, перечислены в п.п. 45-46 ФСБУ 25/2018.

При переходе на новый стандарт соответствующие изменения необходимо внести и в учетную политику для целей бухгалтерского учета. И сделать это необходимо до начала года, с которого будут применяться новые правила (п. 10, 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Информация об этом должна быть отражена в отчетности за тот год, начиная с которого будет применяться стандарт (п. 53 ФСБУ 25/2018).

В отношении краткосрочных договоров аренды помещений (офис, склад) (т.е. менее 12 месяцев) ФСБУ 25/2018 предусматривает два варианта учета операций по аренде:

 

Вариант 1

 

Арендные платежи могут признаваться в качестве расхода равномерно в течение срока аренды (т.е. как и в настоящее время). При этом применение указанного варианта возможно только при одновременном выполнении следующих условий:

- договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

- предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Если организация выберет этот вариант учета, то такое решение должно применяться арендатором в отношении всех однородных по характеру и способу использования предметов аренды (п.п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).

 

Вариант 2

 

На дату предоставления имущества в аренду организация признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Право пользования активом признается по фактической стоимости в соответствии с п. 13 ФСБУ 25/2018. Стоимость такого права погашается посредством амортизации в течение срока полезного использования, который не должен превышать срок аренды.

Первоначальная оценка обязательства определяется как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (т.е. это, по сути, кредиторская задолженность арендатора), которая в течение срока аренды будет увеличиваться на суммы начисленных процентов по ставке дисконтирования (п. 14 ФСБУ 25/2018). Порядок дисконтирования разъяснен в п. 15 ФСБУ 25/2018.

После признания величина обязательства по аренде будет увеличиваться на величину начисляемых процентов и уменьшаться на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).

При продлении срока аренды фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде подлежат пересмотру (п. 21 ФСБУ 25/2018).

Таким образом, в отношении договоров аренды, срок действия которых не превышает 12 месяцев организация вправе выбрать первый или второй вариант учета (при условии соответствия требованиям, установленным п.п. 11, 12 ФСБУ 25/2018).

Имущество, полученное в рамках лизинговых договоров, которые, как правило, заключаются на срок не менее года, организация должна будет учитывать только в качестве права пользования активом, вне зависимости от того, на чьем балансе в соответствии с условиями договора будет учитываться такое имущество (п. 2 ФСБУ 25/2018).

По общему правилу последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового стандарта отражаются ретроспективно (п. 49 ФСБУ 25/2018).

Однако для ряда случаев предусмотрены исключения из этого порядка, облегчающие, по мнению Минфина России, переход на новый порядок учета. В частности:

- в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018, организация может не применять этот стандарт;

- арендатор вправе признать по каждому договору единовременно на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется ФСБУ 25/2018, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. В этом случае ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, не пересчитываются (п. 50 ФСБУ 25/2018, Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

В настоящее время для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства".

По нашему мнению, этот счет будет применяться и в том случае, если организация примет решение осуществлять учет арендованного имущества по первому варианту.

Если предмет аренды будет признан в качестве права пользования активом, то полагаем, что в этом случае учет может осуществляться с использованием счетов:

- 08 "Вложения во внеоборотные активы" - для отражения затрат арендатора по договору аренды;

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - для признания различных обязательств и ведения расчетов по аренде (с открытием разных субсчетов в зависимости от вида обязательства).

 

Налог на имущество

 

Налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение и т.п.), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (п. 1 ст. 373, п. 1 ст. 374 НК РФ).

То есть теоретически плательщиком налога на имущество может быть и арендатор, которому имущество предоставлено за плату во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ).

Однако в соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом, которое не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Поэтому арендаторы недвижимости не будут являться плательщиками налога на имущество.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

 

 

Общество приобрело основное средство (здание, ОС), пригодное к использованию. В настоящий момент здание снесено и на его месте ведется строительство многоквартирного жилого дома (МКД). Приобретенное здание изначально планировалось к сносу в связи с запланированным строительством МКД. Остаточная стоимость указанного ОС не включена в расходы на строительство (дебет счета 08), так как такие расходы не предусмотрены ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Стройнадзор России считает это нецелевым использованием средств дольщиков. В учетной политике предусмотрено, что на счет 08.03 относятся только затраты согласно Федеральному закону от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", остальное общество учитывает на счете 20 как незавершенное производство до сдачи дома, а потом списывает на финансовые результаты.

Как раскрыть указанные операции в бухгалтерской отчетности (балансе)?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Затраты, связанные со сносом здания, непосредственно связаны со строительством и должны учитываться в составе внеоборотных активов бухгалтерского баланса.

 

Обоснование позиции:

Денежные средства, полученные от дольщиков (до получения разрешения на ввод построенного дома в эксплуатацию и составления передаточного акта), рассматриваются в качестве средств целевого финансирования.

Статьей 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ установлена обязанность застройщика использовать указанные денежные средства исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

То есть затраты на строительство, накопленные на соответствующем счете (08 или 20, в зависимости от учетной политики) подлежат списанию на счет учета источника финансирования только при условии, что средства дольщиков, использованные на определенных этапах строительства, отвечают критериям их целевого использования (т.е. соответствующие положения предусмотрены сметой и договором долевого строительства).

При формировании первоначальной стоимости строящихся объектов недвижимости должны учитываться все затраты, включаемые в сводный сметный расчет стоимости строительства (смотрите, в частности, п. 3.1 МДС 81-35.2004). Подробный перечень таких затрат приведен в п.п. 4.71-4.103 МДС 81-35.2004.

Так, п. 4.78 МДС 81-35.2004 установлено, что в главу 1 "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам, в частности, относится освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений и т.п.

Таким образом, с одной стороны, исходя из МДС 81-35.2004, затраты по сносу ветхих строений могут быть включены в смету, а следовательно, подлежать списанию на счет учета источника целевого финансирования, но, с другой стороны, положения Закона N 214-ФЗ, содержащие закрытый перечень расходов, на которые могут быть использованы средства дольщиков, не позволяют этого сделать.

При этом обращаем внимание, что Закон N 214-ФЗ не регулирует вопросы учета объектов, он, в частности, регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств для долевого строительства объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство. Этим и объясняется тот перечень направлений в ст. 18 Закона N 214-ФЗ, на которые могут быть израсходованы средства дольщиков.

Однако, как показывает практика, порядок учета расходов, обозначенных в вопросе, фактически не урегулирован. Не выработана по этому вопросу и какая-либо единая официальная позиция.

К примеру, в письме Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914 со ссылкой на нормы ПБУ 6/01 и п. 4.78 МДС 81-35.2004 говорится о том, что затраты по сносу зданий, расположенных на приобретаемом земельном участке, формируют первоначальную стоимость вновь создаваемого объекта капитального строительства (смотрите также письма Минфина России от 15.12.2016 N 03-03-06/1/75343, от 07.08.2015 N 03-03-06/45638).

ФНС России в письме от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@ со ссылкой на постановление АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-5060/2017 по делу N А19-22028/2016 высказал мнение, что затраты на создание ликвидируемого объекта формируют первоначальную стоимость вновь создаваемого объекта только в той части, которая не демонтирована и будет использована при создании нового объекта.

Об учете затрат, связанных со сносом здания, в первоначальной стоимости нового объекта следует и из п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160). Однако данный документ применяется организациями только в части, не противоречащей более поздним документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

При этом ПБУ 6/01 не содержит положений, предписывающих включать стоимость ликвидируемого имущества в первоначальную стоимость вновь создаваемого объекта в т.ч. и в ситуации списания ветхого имущества в целях создания нового. В силу прямой нормы п. 31 ПБУ 6/01 остаточная стоимость выбывающего объекта списывается на прочие расходы организации, т.е. на счет 91, субсчет "Прочие расходы". При этом расходы от списания с бухгалтерского учета ОС отражаются в учете в отчетном периоде, к которому они относятся (п.п. 4, 11 ПБУ 10/99, п. 86 Методических указаний).

С точки зрения МСФО затраты, связанные с недвижимостью на стадии строительства, организация оценивает в момент их возникновения (п. 8 МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" (далее - МСФО (IAS) 40).

Указанные затраты включают первоначальные затраты на приобретение инвестиционной недвижимости и затраты, понесенные впоследствии на дополнение, замену части или обслуживание данной недвижимости (п. 17 МСФО (IAS) 40).

По мнению некоторых специалистов, в случае, когда организация изначально приобретает земельный участок с ветхим зданием с целью строительства на этом участке нового объекта, затраты на снос такого здания, приобретенного, по сути, в качестве нагрузки, включаются в стоимость нового объекта недвижимости.

Если снесенное здание входило в состав основных средств организации, то в этом случае остаточная стоимость и затраты на снос могут быть учтены в составе текущих расходов.

В основу такой логики заложена связь понесенных расходов с доходами, которые могут быть получены в будущем (при реализации квартир в построенном МКД) либо которые уже были получены (в случае, когда здание (до его сноса) учитывалось в составе основных средств и использовалось в деятельности организации).

Таким образом, в настоящее время какой-либо конкретики по вопросу учета сносимых объектов нет.

В связи с этим организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объектов при их выбытии в результате сноса.

При этом согласны с представленной позицией о том, что указанные расходы должны быть учтены обособленно от расходов, связанных исключительно с созданием объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией.

По нашему мнению, с учетом положений п. 4.78 МДС 81-35.2004 затраты, связанные со сносом здания, непосредственно связаны со строительством и должны учитываться в составе внеоборотных активов бухгалтерского баланса.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

 

 

Муниципальное унитарное предприятие (небюджетное, находится на общей системе налогообложения) построило объект хозяйственным способом (за счет собственных средств, компенсация не выплачивалась). Собственником предприятия является мэрия города. Собственник в лице комитета по имуществу города принял решение об изъятии данного объекта у предприятия. У объекта имеется остаточная стоимость.

Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и при налогообложении?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Выбытие основного средства в бухгалтерском учете отражается в общеустановленном порядке.

Признание в расходах в целях налогообложения прибыли остаточной стоимости изъятого основного средства может привести к налоговым спорам.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

Нормативными актами по бухгалтерскому учету в настоящее время не установлен конкретный порядок отражения в учете унитарного предприятия изъятия его имущества учредителем.

В соответствии с требованиями п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при разработке способа учета организации в первую очередь обращаются к положениям соответствующего международного стандарта финансовой отчетности, а затем - к положениям федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам.

С учетом изложенного считаем, что в рассматриваемой ситуации МУПу следует руководствоваться, в частности, следующими нормативными актами:

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).

Так, на основании п. 29 ПБУ 6/01 по общему правилу стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Случаи, при которых имеет место выбытие объекта основных средств, перечислены в абзаце 2 п. 29 ПБУ 6/01, при этом перечень таких случаев не является закрытым.

В свою очередь, согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

В письме Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11 был рекомендован порядок отражения в бухгалтерском учете унитарного предприятия операций, связанных с наделением/изъятием собственником основных средств. При этом чиновники отметили, что изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Позднее позиция финансового ведомства изменилась (письма Минфина России от 08.07.2015 N 07-01-06/39246, от 08.07.2015 N 07-01-10/39236). Однако и разъяснения, приведенные в письмах Минфина России от 08.07.2015 N 07-01-06/39246, от 08.07.2015 N 07-01-10/39236, касались ситуации, когда происходило изъятие имущества, ранее внесенного собственником.

Что касается изъятия имущества, приобретенного (построенного) непосредственно унитарным предприятием в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности, то разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу нами не обнаружено. Мы придерживаемся той позиции, что в подобном случае следует исходить из приведенного выше общего порядка списания основных средств. В результате с учетом Плана счетов в учете МУПа могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91, "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость основного средства.

 

Налог на прибыль

 

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В силу п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Руководствуясь указанной нормой, специалисты Минфина России разъясняют, что расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (остаточной стоимости имущества), возникшие у унитарного предприятия в связи с изъятием имущества по решению собственника, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина РФ от 19.01.2010 N 03-03-06/4/3, от 06.03.2008 N 03-03-06/4/12).

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 9167/10 нашла отражение иная точка зрения. По мнению судей, изъятие собственником имущества, приобретенного унитарным предприятием в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности, влечет утрату унитарным предприятием имущества и, следовательно, возникновение убытков, подлежащих отражению в налоговом учете согласно требованиям действующего законодательства. Судьи указали, что положения п. 16 ст. 270 НК РФ в этом случае не применяются, так как при изъятии имущества собственником безвозмездная передача имущества отсутствует, поскольку со стороны предприятия не было волеизъявления на такую передачу, а все действия произведены во исполнение акта государственного органа.

Обращаем внимание, что данное постановление было включено в обзор постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, направленным для использования в работе налоговым органам письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@.

Позднее подобные выводы нашли отражение в постановлении ФАС Уральского округа от 27.03.2014 N Ф09-731/14 по делу N А07-5811/2013.

Принимая во внимание позицию судей, мы считаем, что в рассматриваемом случае у Вашего предприятия имеются предпосылки для признания в расходах в целях налогообложения прибыли остаточной стоимости основного средства, изъятого учредителем Вашего предприятия.

Вместе с тем мы не исключаем, что правомерность данного порядка МУПу придется отстаивать в судебном порядке.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

 

 

 

Организация находится на общей системе налогообложения, применяет в налоговом учете метод начисления.

В сентябре 2018 года организация заключила договор лизинга транспортного средства (легковая машина, код по ОКОФ - 310.29.10.2).

Срок договора лизинга - 34 месяца.

Сумма лизинговых платежей составляет 1 092 707,74 руб. в т.ч. НДС - 18%, в том числе авансовый платеж - 403 711 руб. в т.ч. НДС - 18%.

Ежемесячные авансовые платежи - 688 996,74 руб. в т.ч. НДС - 18% (месячный платеж - 20 264,61 руб. в т.ч. НДС - 18%).

С 01.01.2019 ежемесячный платеж увеличен на 2% (20 608,08 руб. в т.ч. НДС - 20%), чтобы компенсировать лизинговой организации повышение ставки НДС с 18% до 20%.

Выкупная стоимость - 1 016,95 руб. руб. в т.ч. НДС - 20%.

Данные о расходах лизингодателя на приобретение данного транспортного средства отсутствуют.

В условиях договора указано, что балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель, при это в паспорте транспортного средства и в свидетельстве о регистрации транспортного средства стоят отметки ГИБДД о том, что на период действия договора лизинга владельцем является лизингополучатель.

Выкупная стоимость предмета лизинга уплачивается отдельно после оплаты всех лизинговых платежей.

Авансовый платеж (403 711 руб.) засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей в 1 месяце оказания услуги (в счет погашения первого лизингового платежа), лизингодателем выставлен счет-фактура на эту сумму.

Согласно учетной политике организации активы стоимостью не более 40 000 руб. за единицу учитываются в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).

Каким образом учесть в данном случае транспортное средство: на балансе или на забалансовом счете?

Как учитывать авансовый и ежемесячные лизинговые платежи в бухгалтерском и налоговом учете?

Необходимо ли за данное транспортное средство платить налог на имущество за 2018 год?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организации необходимо учесть предмет лизинга на забалансовом счете 001.

До момента выкупа Организация отражает в бухгалтерском учете начисление и оплату лизинговых платежей в соответствии с графиком платежей, установленным договором лизинга.

После выкупа бывший предмет лизинга (автомобиль) принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по выкупной стоимости.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом авансовый платеж формирует расходы по договору лизинга в том отчетном (налоговом) периоде, в котором аванс засчитывается в счет уплаты (погашения) лизинговых платежей согласно договору.

Расходы в виде выкупной цены автомобиля признаются в составе материальных расходов единовременно при вводе его в эксплуатацию или равномерно (по выбору Организации).

В рассматриваемой ситуации Организации (лизингополучателю) не нужно платить налог на имущество в отношении взятого в лизинг транспортного средства, поскольку балансодержателем данного имущества является лизингодатель.

 

Обоснование вывода:

 

Бухгалтерский учет

 

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться:

- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15), в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету;

- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания);

- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) и др.;

- Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция).

 

Принятие лизингополучателем предмета лизинга к учету

 

Прежде всего обратим внимание, что ранее в ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" указывалось, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

С 16.11.2014 ст. 31 Закона N 164-ФЗ утратила силу. Фактически это означает, что выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен.

В настоящее время способ определения балансодержателя по договорам лизинга закрепляется в учетной политике. В частности, до введения российского стандарта бухгалтерского учета об аренде можно рекомендовать в этом вопросе руководствоваться положениями МСФО (IAS) 17 "Аренда" (до 1 января 2019 года) и МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (с 1 января 2019 года).

Вместе с тем полагаем, что с учетом принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны договора лизинга не лишены права достичь соглашения о выборе балансодержателя, в частности путем включения соответствующего условия в договор лизинга. Кроме того, в законодательстве по бухгалтерскому учету и налогообложению пока еще содержатся упоминания о том, что выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе и начисляет по нему амортизацию, определяется условиями договора лизинга (к примеру, п. 2 Указаний N 15, п. 50 Методических указаний, п. 10 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с п. 8 Указаний N 15 лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингодателя и поступившее лизингополучателю, учитывается получателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Тем самым обеспечивается выполнение требования п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" к отражению в бухгалтерском учете каждого факта хозяйственной жизни, но с учетом имущественной обособленности собственных активов от активов других организаций (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

При выкупе (возврате лизингодателю) лизингового имущества его стоимость списывается с забалансового учета (п.п. 10 и 11 Указаний N 15).

Как мы поняли из вопроса, стороны договора лизинга условились, что предмет лизинга (автомобиль) будет числиться на балансе лизингодателя. Соответственно, лизингополучателю необходимо учесть предмет лизинга на забалансовом счете 001.

Согласно Инструкции предмет лизинга принимается на забалансовый учет в общей сумме договора лизинга. Поэтому полагаем, что стоимость предмета лизинга отражается на забалансовом счете с учетом НДС.

 

Учет лизинговых платежей

 

В соответствии с п. 9 Указаний N 15 начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов.

Операции по начислению и уплате лизинговых платежей отражаются лизингополучателем ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга.

Сумма перечисленного лизингодателю единовременного авансового платежа расходом организации не признается, а учитывается в составе дебиторской задолженности, (п.п. 3, 16 ПБУ 10/99). Далее в течение срока действия договора лизинга эта сумма засчитывается в счет оказания услуги в порядке, установленном в договоре.

Согласно заданному вопросу авансовый платеж (403 711 руб.) засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей в 1 месяце оказания услуги (как мы поняли - в счет погашения первого лизингового платежа).

Выкуп предмета лизинга (после уплаты всех лизинговых платежей) отражается лизингополучателем аналогично обычной покупке имущества по договору купли-продажи.

Отметим, что расчеты с лизингодателем по операциям начисления и уплаты лизинговых платежей и операциям выкупа лизингового имущества целесообразно отражать обособленно, открыв, например, отдельные субсчета к счету 76 (либо при выкупе использовать счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").

Выкупаемый предмет лизинга принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01. Первоначальная стоимость формируется в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.

С учетом размера выкупной стоимости автомобиля и условий учетной политики Организации бывший предмет лизинга в рассматриваемом случае необходимо будет принять к бухгалтерскому учету в составе МПЗ (счет 10 "Материалы") по фактической себестоимости (абзац четвертый п. 5 ПБУ 6/01, п.п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Исходя из представленных данных, общая схема проводок в бухгалтерском учете Организации может выглядеть следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Аванс по договору лизинга" Кредит 51

- 403 711 руб. - перечислен авансовый платеж лизингодателю;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС с аванса"

- 61 583,03 руб. - принят к вычету НДС по авансовому платежу (на основании счета-фактуры, полученного от лизингодателя);

Дебет 001

- 1 092 707,74 руб. - полученный автомобиль принят на забалансовый учет;

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- начислен первый лизинговый платеж (в сумме, предусмотренной графиком платежей договора лизинга);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- учтен предъявленный лизингодателем НДС по первому лизинговому платежу;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС, входящий в состав лизингового платежа (на основании счета-фактуры лизингодателя);

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 76, субсчет "Аванс по договору лизинга "

- в соответствии с условиями договора аванс зачтен в счет уплаты первого лизингового платежа;

Дебет 76, субсчет "НДС с аванса" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлен НДС с аванса в части, соответствующей сумме НДС, принятому к вычету по лизинговому платежу.

Далее ежемесячно на протяжении действия договора лизинга:

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 17 173,4 руб. (17 464,47) начислен очередной лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей (с 01.01.2019 в увеличенной по соглашению сторон сумме);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

- 3 091,21 (3 143,61) учтен предъявленный лизингодателем НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3 091,21 (3 143,61) принят к вычету НДС, входящий в состав лизингового платежа (на основании счета-фактуры лизингодателя);

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 20 264,61 (20 608,08) уплачен очередной лизинговый платеж.

После уплаты всех лизинговых платежей и выкупной стоимости предмет лизинга выбывает и появляется собственное имущество (на дату перехода права собственности на транспортное средство):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества" (60) Кредит 51

- 1 016,95 руб. - уплачена выкупная стоимость предмета лизинга;

Кредит 001

- стоимость лизингового имущества списана с забалансового учета;

Дебет 10 Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества" (60)

- 861,82 руб. - автомобиль принят к учету;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по выкупу лизингового имущества" (60)

- 155,13 руб. - отражен НДС, предъявленный по приобретенному имуществу;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 155,13 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 10

- 861,82 руб. - стоимость введенного в эксплуатацию автомобиля отнесена на затраты.

Обратим внимание, что в соответствии с абзацем четвертым п. 5 ПБУ 6/01 с целью обеспечения сохранности малоценного имущества в Организации должен быть организован надлежащий контроль за его движением (например, с использованием забалансового счета).

 

Налоговый учет

 

Учет лизинговых платежей в целях налогообложения прибыли

 

С учетом п. 10 ст. 258 НК РФ в данном случае для лизингополучателя предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.

Лизинговые платежи учитываются лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом должны соблюдаться общие критерии признания расходов, обозначенные в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2017 N 03-03-06/1/7165).

Исходя из того, что Организация в налоговом учете применяет метод начисления, сама по себе сумма перечисленного лизингодателю авансового платежа (403 711 руб.) не может быть учтена в составе расходов (п. 1 ст. 272, п. 14 ст. 270 НК РФ).

Такой платеж будет формировать расходы по договору лизинга в том отчетном (налоговом) периоде, в котором аванс будет зачтен в счет уплаты (погашения) лизинговых платежей согласно договору (в вашем случае - в 1 месяце оказания услуги). Смотрите письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71, от 09.08.2010 N 03-03-04/4, от 15.10.2008 N 03-03-05/131, постановления Десятого ААС от 16.02.2016 N 10АП-17078/15, АС Свердловской области от 19.01.2006 N А60-28838/2005-С9).

Расходы на равномерные авансовые платежи, при их ежемесячном начислении, учитываются лизингополучателем равномерно в течение срока их уплаты (в соответствии с установленным договором графиком) в порядке, определенном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, то есть на одну из следующих дат:

- последний день отчетного (налогового) периода;

- дата расчетов согласно условиям заключенного договора (по графику лизинговых платежей);

- дата предъявления лизингополучателю документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Выбранный способ учета расходов в виде лизинговых платежей Организации необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Смотрите дополнительно письма Минфина России от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40780, от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77533.

Документальным подтверждением понесенных лизингополучателем расходов являются: договор лизинга, график лизинговых платежей, акт приема-передачи имущества, счета лизингодателя, документы, подтверждающие внесение лизинговых платежей (смотрите, например, письма Минфина России от 31.10.2016 N 03-03-06/1/63543, от 20.09.2016 N 03-03-06/1/54868, от 14.01.2008 N 03-03-06/1/3, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).

При переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя данное имущество перестает быть предметом лизинга: лизинговое имущество выбывает, а к учету принимается собственное имущество, стоимость которого будет формировать только выкупной платеж.

НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей признания в составе расходов стоимости собственного имущества, переставшего быть предметом лизинга.

В общем случае при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (письма Минфина России от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10341, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617).

Если же размер выкупной цены менее предела, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ (100 000 руб.), расходы лизингополучателя по выкупу предмета лизинга в силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ являются расходами на приобретение прочего имущества, не являющегося амортизируемым (смотрите также письма Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084, от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577).

В анализируемой ситуации выкупная стоимость автомобиля составляет менее 100 000 рублей, соответственно, объектом амортизируемого имущества после выкупа он признаваться не будет.

С учетом пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение автомобиля Организация вправе учесть в составе материальных расходов единовременно при вводе его в эксплуатацию или равномерно с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей. Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике.

 

Налог на имущество

 

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции до 01.01.2019) в 2018 году объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признавалось движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ).

Следовательно, в случае, когда балансодержателем предмета лизинга является организация-лизингодатель, именно она будет признаваться плательщиком налога на имущество. Смотрите также письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5320, от 20.01.2012 N 03-05-05-01/04, от 15.06.2007 N 03-05-06-01/67, от 19.04.2007 N 03-05-06-01/37, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, МНС РФ от 14.10.2004 N 21-3-05/437, УМНС по г. Москве от 22.12.2004 N 23-10/1/83358. Дополнительно смотрите п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации лизингополучателю не нужно платить налог на имущество в отношении взятого в лизинг транспортного средства, поскольку балансодержателем данного имущества является лизингодатель.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

 

Ответ прошел контроль качества

 

 

 

 

Организация с опозданием перечислила страховые взносы. Налоговый орган начислил штрафные санкции.

Каким образом в бухгалтерском учете отражаются такие штрафы и пени?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Пени и штрафы, начисленные за неуплату, несвоевременную уплату страховых взносов, учитываются в бухгалтерском учете в порядке, определенном учетной политикой организации.

Варианты учета приведены ниже.

 

Обоснование вывода:

Страховые взносы и штрафные санкции, связанные с исчислением страховых взносов, подлежат зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ (ст. 146 БК РФ).

Отметим, что порядок учета расходов по оплате пеней и штрафных санкций как в бюджет, так и внебюджетные фонды в ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) прямо не урегулирован.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 к прочим расходам относятся в том числе штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; прочие расходы.

То есть п. 12 ПБУ 10/99 есть лишь указание на штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.

При этом если суммы доначисленных налогов (взносов) могут относиться к прошлым периодам, то суммы штрафов и пеней к ним не относятся.

Начисление штрафов и пеней отражается в том периоде, в котором было вынесено решение по акту проверки (или судебное решение). Соответственно, пени и санкции также не могут быть учтены в качестве убытков прошлых лет.

При этом перечень расходов, относимых к прочим расходам организации, является открытым (п. 12 ПБУ 10/99).

То есть теоретически организация может использовать для учета штрафных санкций, связанных с исчислением страховых взносов, счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Причем согласно п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Согласно п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются наряду с прибылью и убытками от обычных видов деятельности в том числе суммы причитающихся налоговых санкций.

Кроме того, в Инструкции также указано, что по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетом прибылей или убытков отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей.

Следовательно, исходя из положений Инструкции в совокупности с нормами Положения N 34н, полагаем, что пени и штрафы, начисленные (признанные) за неуплату, несвоевременную уплату страховых взносов, как в течение отчетного года, так и после утверждения годового отчета отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 69.

При этом согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (в редакции, действующей с 6 августа 2017 года) (далее - ПБУ 1/2008) учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета.

Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Отметим, что ПБУ 10/99 с 19.07.2017 признано федеральным стандартом (часть 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Однако, как было указано выше, в ПБУ 10/99 конкретный порядок учета штрафных санкций, связанных с исчислением налогов (сборов), взносов, не установлен.

Следовательно, в этом случае организация разрабатывает соответствующий способ учета, исходя в первую очередь из МСФО. Перечень МСФО и разъяснений, признанных на территории РФ, приведен в приказе Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

Заметим, что МСФО, регулирующий учет налоговых и внебюджетных санкций, признанный на территории РФ, обнаружить не удалось.

Следовательно, при разработке учета налоговых и внебюджетных санкций организация последовательно может использовать Положение N 34н и Инструкцию, то есть выбрать способ учета, рекомендованный выше.

Помимо этого Фонд "НРБУ "БМЦ" представил на своем сайте в том числе Рекомендацию Р-64/2015-КпР "Фискальные санкции" (далее - Рекомендация).

В целях применения Рекомендации под фискальными санкциями понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату таких платежей (п. 1 Рекомендации).

Согласно Рекомендации фискальные санкции, признанные до окончания отчетного года или после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчётной даты, относятся на ту же статью отчёта о финансовых результатах за отчётный период, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платёж в бюджет (п. 3 Рекомендации).

В случае если фискальная санкция признана после указанного времени, она признаётся в составе прочих расходов (п. 4 Рекомендации).

Иными словами, применительно к рассматриваемой ситуации из Рекомендации следует, что санкции по страховым взносам, признанные в отчетном периоде, относятся к расходам по обычным видам деятельности (то есть учитываются на счетах затрат), а признанные после утверждения годового отчета - в составе прочих расходов (то есть учитываются на счете 91).

При этом напомним, что в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 Положение N 34н является приоритетным по сравнению с Рекомендацией. А как было уже отмечено, согласно п. 83 Положения N 34н конечный финансовый результат отражается за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

На наш взгляд, штрафные санкции, связанные с несвоевременной уплатой либо неверным исчислением налогов, взносов, учитываемых в составе расходов по обычным видам деятельности, не отвечают понятию расходов от обычных видов деятельности, приведенному в ПБУ 10/99. Учет штрафных санкций в составе расходов по обычным видам деятельности, по нашему мнению, может привести к необоснованному завышению себестоимости продукции (работ, услуг). Особенно это актуально в отношении товаров (работ, услуг), цены на которые регулируются государством.

Также необходимо отметить, что согласно п. 7.3 ПБУ 1/2008 в исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех условий, указанных в п. 7.3 ПБУ 1/2008.

Таким образом, в данном случае возможны несколько вариантов учета указанных в вопросе санкций.

Либо в соответствии с Положением N 34н и Инструкцией - на счете 99 "Прибыли и убытки", либо в соответствии с Рекомендацией, либо на счете 91, как прочие расходы (учитывая, что перечень прочих расходов, приведенный в п. 12 ПБУ 10/99, не является закрытым).

Соответственно, организация должна самостоятельно определить порядок учета таких санкций с учетом предоставленных разъяснений и закрепить порядок в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

На наш взгляд, в случае, если организация будет учитывать рассматриваемые санкции в соответствии с Рекомендацией, то в этом случае в бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02), так как в налоговом учете такие расходы не признаются (п. 2 ст. 250 НК РФ).

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Пивоварова Марина

 

 

 

    .

 

 

 

 

 

 

 

 

.

 

 

Новости

МСФО, бухучет, налоги: консультации экспертов Гарант
04 Дек 2019
Организация (применяет общую систему налогообложения) заключила договор страхования на период с 01.08.2019 до 01.08.2020. Страховая премия выплачивается не единовременно, а неравномерными платежами: 50% - в течение 2019 года (первые два - 01.08.2019...
В России вводится в действие документ МСФО "Определение существенности (Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8)"
24 Ноя 2019
Приказ Минфина России от 05.08.2019 N 119н "О введении документа Международных стандартов финансовой отчетности "Определение существенности (Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8)" в действие на территории Российской Федерации...
Без ПБУ 18/02 не обойтись никак
13 Ноя 2019
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» — самое сложное ПБУ. В нем много непонятных терминов, оно требует много проводок, а теперь еще и изменения, основная цель которых – привести правила российского...